I SA/Wr 3111/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Protokolant Michał Kazek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2005 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości Zakładów A spółka z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych przychodów pracowników w 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.515 (dwa tysiące pięćset piętnaście) zł - tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., orzekł o odpowiedzialności płatnika - Zakładów A spółka z o.o. w upadłości w W. z tytułu nie pobranego i nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...], od przychodów pracowników, uzyskiwanych przez nich w okresie od stycznia do grudnia 2001 r. W toku postępowania stwierdził organ, że spółka dokonywała częściowego finansowania dowozu pracowników do miejsca pracy i z powrotem - do miejsca zamieszkania, co miało umocowanie w postanowieniach Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla pracowników Zakładów A spółka z o.o. w W., zawartego w dniu [...] i zarejestrowanego pod nr [...]w Rejestrze Układów Zbiorowych. Ustalił organ, że spółka dokonywała zakupu usług u podmiotów zajmujących się przewozem osób, zaś wystawiane przez nich faktury i rachunki odnosiła w ciężar kosztów. Następnie częścią odpłatności obciążała spółka pracowników poprzez comiesięczne potrącenia z należnych wynagrodzeń. W ten sposób pozostała za przewóz kwota należności pokrywana była przez spółkę z jej środków. Według organu wartość wymienionych wyżej świadczeń w części finansowanej przez pracodawcę stanowiła przychód pracowników, stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 art. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zaś Zakłady A spółka z o.o. w W. jako płatnik, zobowiązane były do obliczenia i poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 31 tej ustawy oraz do ich wpłaty właściwemu urzędowi skarbowemu, stosownie do art. 38 ust. 1. Na podstawie sporządzonego przez spółkę imiennego wykazu pracowników, korzystających w poszczególnych miesiącach z przewozów, jak i zestawienia dopłat do przewozów dokonanych przez zakład pracy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął miesięczne kwoty dopłat oraz przypadające od nich kwoty zaliczek na podatek od osób fizycznych, których płatnik nie pobrał, tak że łączna kwota nie pobranego podatku od przychodów pracowników w okresie styczeń-grudzień 2001 r. wyniosła [...]. Kwestionując podjęte rozstrzygnięcie, ustanowiony w sprawie pełnomocnik złożył odwołanie zarzucając naruszenie art. 7 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a także art. 63 Prawa upadłościowego. W uzasadnieniu podniósł, że przedmiotem decyzji są zdarzenia i okoliczności, które miały miejsce przed ogłoszeniem upadłości, co nastąpiło postanowieniem Sądu Rejonowego w L. w dniu [...] (sygn. akt [...]), a zatem organ I-instancji nie powinien oznaczać strony postępowania w postaci "Zakłady A spółka z o.o. w upadłości". Masa upadłości nie jest podmiotem praw i obowiązków, albowiem przedsiębiorstwo w upadłości dalej prowadzi działalność pod dotychczasową firmą, zaś dodatek "w upadłości" jest niedopuszczalny, na co zwrócił uwagę autor komentarza do Prawa upadłościowego M. Allerhand. Wskazał też pełnomocnik, że nawet wtedy, gdy obowiązek podatkowy związany jest z działaniami syndyka, podatnikiem podatku jest upadły. Podniósł dalej pełnomocnik, że pozostawienie decyzji w niezmienionym kształcie, upoważni organ podatkowy do prowadzenia egzekucji przeciwko masie upadłości, co w efekcie spowoduje pokrzywdzenie wierzycieli i będzie sprzeczne z art. 63 Prawa upadłościowego. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy podzielił ustalenia i wnioski Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. Ustosunkowując się natomiast do sformułowanych w odwołaniu zarzutów, organ II instancji wskazał, iż dodanie do nazwy spółki określenia "w upadłości" nie powoduje zmiany strony postępowania, czy adresata decyzji, lecz wskazuje jedynie stan prawny podmiotu w dacie wydania decyzji, stosownie do ogłoszenia jego upadłości postanowieniem sądu powszechnego. Także zarzut naruszenia art. 63 Prawa upadłościowego był w ocenie organu nieuzasadniony, albowiem przepis ten dotyczy postępowania egzekucyjnego, które wszczęte zostało przed datą ogłoszenia upadłości. Tymczasem w sprawie wszczęte zostało postępowanie podatkowe, nie zaś egzekucyjne, natomiast dopuszczalność określenia powstałego z mocy prawa przed ogłoszeniem upadłości zobowiązania podatkowego w decyzji organu, wydanej po ogłoszeniu upadłości, akceptowana jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak na przykład w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 659/97. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego ustanowiony przez syndyka pełnomocnik ponowił zarzuty sformułowane w odwołaniu od decyzji I-instancyjnej, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie pozostając przy dotychczasowym stanowisku. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), zważył co następuje: Skarga była uzasadniona, choć z innych powodów niż to w niej wyrażono. Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa) wynika prawo strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji, a następnie w wyniku wniesienia odwołania przez organ drugiej instancji (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004 r., s. 472). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zwrócono też uwagę, że dwuinstancyjność postępowania zakłada obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 25 września 2001 r., sygn. akt III SA 913/00 oraz z dnia 19 marca 2002 r., sygn. akt III SA 1861/00, niepubl.). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., działając w sprawie jako organ I instancji ustalił, że w poszczególnych miesiącach 2001 roku Zakłady A dokonywały na rzecz pracowników częściowo tylko odpłatnych świadczeń, nie pobierając z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, pomimo, że świadczenia te u pracowników stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu tym podatkiem, stosownie do art. 12 ust 1 przywołanej powyżej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Kwotę niepobranego podatku organ kontroli skarbowej określił w łącznej wysokości [...]. Zarówno z treści decyzji I-instancyjnej, jak i akt sprawy podatkowej, w tym załącznika nr 11 do protokołu kontroli z dnia [...]wynika, że stwierdzone nieprawidłowości w zakresie poboru podatku przez płatnika dotyczyły przychodów pracowników, uzyskanych przez nich w poszczególnych miesiącach 2001 r., to jest od stycznia do grudnia. W konsekwencji organ I instancji obciążył płatnika łączną kwotą nie pobranego podatku w odniesieniu do częściowo tylko odpłatnych świadczeń, dokonanych na rzecz pracowników w tym okresie. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, odnosząc się do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia stwierdził, że płatnik nie pobrał podatku za miesiące od stycznia do września (wiersz 7. uzasadnienia decyzji) i stanowisko to podtrzymał w odpowiedzi na skargę. Organ odwoławczy nie wyjaśnił bliżej jakimi przesłankami kierował się uznając, że przychody pracowników, w zakresie w jakim za niepobrany podatek odpowiadał płatnik, osiągnięte przez nich w okresie styczeń - wrzesień 2001 r., uzasadniały dokonanie wymiaru w takiej samej wysokości, w jakiej przyjął to organ I instancji w odniesieniu do przychodów z 12. miesięcy. W ten sposób stan faktyczny sprawy, który stosownie do przywołanej powyżej zasady dwuinstancyjności postępowania, po raz drugi ustala organ odwoławczy, nie mógł być uznany za dostatecznie wyjaśniony, tak jak tego wymagał art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Trzeba dalej odnotować, że w myśl art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność płatnika dotyczy podatku niedobranego, przez który - z uwzględnieniem art. 3 pkt 3 tej ustawy rozumie się również zaliczki na podatek. W kontekście okoliczności niniejszej sprawy, Zakłady A w W., jako zakład pracy, na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązane były obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskały od tego zakładu przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy lub pracy nakładczej. Płatnik zobowiązany był do obliczania i poboru zaliczek za okresy miesięczne (art. 32 ust. 1 ustawy dochodowej) oraz ich wpłaty do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaliczki pobrano, na rachunek właściwego urzędu skarbowego (art. 38 ust. 1 tej ustawy). W świetle przywołanej regulacji, decyzja organu podatkowego orzekająca o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa się również wysokość należności z tytułu niepobranego podatku winna wskazywać odrębnie kwoty należności z tytułu niepobrania każdej z części zaliczek, nie zaś sumy kwot zaniechanego poboru w okresie kilkunastu miesięcy. Trzeba bowiem dodatkowo zwrócić uwagę, że zaległością podatkową, od której nalicza się odsetki za zwłokę, są także należności z tytułu zaliczek nie wpłaconych w terminie płatności przez płatnika (art. 51 § 3 Ordynacji podatkowej). Ponieważ odsetki nalicza się począwszy od upływu terminu płatności, kwota zaległości podatkowej nie może być kwotą zbiorczą, stanowiącą sumę nieuiszczonych w szeregu terminach należności. Z punku widzenia odpowiedzialności płatnika - zakładu pracy nie jest obojętne do którego okresu rozliczeniowego, za który płatnik nie pobrał podatku, organ podatkowy przypisze konkretny przychód pracownika. Tymczasem zbiorcze określenie kwoty niedobranego podatku w odniesieniu do wielu okresów rozliczeniowych w istocie uniemożliwia kontrolę prawidłowości decyzji w tym zakresie. W konsekwencji, mając na uwadze przedstawione przed chwilą powody, uznać również należało, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 30 § 1 oraz art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się z kolei do sformułowanych w skardze zarzutów trzeba stwierdzić, że nie były one uzasadnione. Pełnomocnik strony skarżącej, nie kwestionując przyczyn wymiaru podatku utrzymywał jedynie, że organ wadliwe w decyzji określił podmiot zobowiązany do jego (podatku) zapłaty, umieszczając obok nazwy spółki dopisek "w upadłości". W ocenie pełnomocnika organ w ten sposób wskazał masę upadłości, która nie jest podmiotem praw i obowiązków, lecz ich przedmiotem. Przedsiębiorstwo w upadłości prowadzi się dalej pod dotychczasową firmą, zaś dodatek "w upadłości" jest niedopuszczalny, na co zwrócił uwagę autor komentarza do Prawa upadłościowego - M. Allerhand. Przede wszystkim zgodzić się trzeba z twierdzeniami skargi, że ogłoszenie upadłości Zakładów A w W. nie zmieniło okoliczności, że w dalszym ciągu podmiotem praw i obowiązków podatkowych pozostawał upadły. Pogląd taki sformułowano także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 28 lutego 1997 r., sygn. akt I SA/Po 1230, publ. OSP z. 5/1999, poz. 102), gdzie stwierdzono, że upadły podmiot gospodarczy pozostaje podatnikiem, do którego stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustaw podatkowych. Dodać tylko należy, że wyrażona konstatacja także ma zastosowanie - jak w niniejszej sprawie - do płatnika. Decyzję orzekającą o odpowiedzialności płatnika organ podatkowy wydaje między innymi w razie stwierdzenia, że płatnik nie pobrał podatku od podatnika, a w konsekwencji nie dokonał jego (podatku) wpłaty, pomimo istnienia obowiązku w tym zakresie (art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej). Skoro zatem nie sporne w sprawie było, że płatnikiem podatku były Zakłady A w W., to również nie może być kwestionowane, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W., winny stwierdzać odpowiedzialność tego podmiotu z tytułu nie pobranego, a w zasadzie nie wpłaconego podatku. Na podstawie art. 60 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe - Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 52 ze zm.), mającego w niniejszej sprawie zastosowanie, postępowanie dotyczące mienia wchodzącego w skład masy upadłości może być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Ponieważ przedmiotem decyzji podatkowych było określenie należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku (zobowiązanie pieniężne) i obarczenie odpowiedzialnością płatnika, który na podstawie art. 30 § 3 Ordynacji podatkowej odpowiada całym swoim majątkiem, postępowanie administracyjne powinno być prowadzone z udziałem syndyka, tak jak tego wymagał wskazany przed chwilą art. 60 Prawa upadłościowego. Warunek ten, jak wynika z akt sprawy podatkowej, został dochowany. Jednakże syndyk w tym postępowaniu posiadając legitymacje procesową, nie miał legitymacji materialnoprawnej, gdyż ta pozostawała przy podmiocie praw i obowiązków podatkowych, co zostało już wyżej zaznaczone i nie jest w sprawie kwestionowane. Jeżeli zatem organ podatkowy dokonywał wiążącego określenia skutków prawnych wobec płatnika - Zakładów A w W., to jego obowiązkiem było również wskazanie w decyzji tego podmiotu, stosownie do art. 210 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa (strony w znaczeniu materialnoprawnym). Oznaczenie to winno nastąpić poprzez podanie danych, które indywidualizują podmiot, a do których należy zasadniczo zaliczyć - w przypadku osób prawnych - podanie jej nazwy oraz siedziby. Analiza treści zaskarżonych decyzji prowadzi do wniosku, ze organy skarbowe z obowiązku tego wywiązały się prawidłowo. W tych warunkach nie można uznać za uzasadnione stanowisko, że umieszczenie obok nazwy podmiotu dodatku "w upadłości" spowodowało, że podmiotem obowiązku publicznoprawnego stała się masa majątkowa. W literaturze zwraca się uwagę, że wskazanie w decyzji strony winno uwzględniać jej aktualną sytuację prawną, np. w likwidacji, czy w upadłości (J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R, Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004 r., s. 720). Należy także zwrócić uwagę, że informacje dotyczące otwarcia i zamknięcia likwidacji, bądź ogłoszenia upadłości, na podstawie art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2001 r., Nr 17, poz. 209 ze zm.), podlegają ujawnieniu w rejestrze przedsiębiorców, w dziale szóstym pod numerem przeznaczonym dla danego przedsiębiorcy. Wykorzystanie przez organ podatkowy tych danych dla zaznaczenia aktualnej sytuacji prawnej podmiotu nie może być poczytane za uchybienie. Jeżeli Krajowy Rejestr Sądowy jest jawny, a dane w nim zawarte dostępne każdemu zainteresowanemu, to niesłusznie pełnomocnik strony skarżącej usiłował też wykazać, że poprzez umieszczenie obok nazwy podmiotu dodatku "w upadłości" organ podatkowy zmierzał do deprecjonowania spółki A. Upadłość jest sytuacją prawną i jej wskazanie ma charakter przywołania określonego faktu. Trzeba także stwierdzić, że określenie podmiotu wobec którego organy stwierdziły obowiązek świadczenia pieniężnego, że pozostaje on w upadłości, nie może przesądzać momentu powstania zobowiązania podatkowego (przed czy po ogłoszeniu upadłości), gdyż moment ten wynika z przepisów prawa podatkowego. Organ podatkowy nie ma możliwości kształtowania zobowiązania w tym zakresie poprzez takie bądź inne określenie strony stosunku prawno-podatkowego. Z tego też względu także w tym zakresie zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione. Mając na uwadze przedstawione powyżej powody, uznać należało, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. wydana została z naruszeniem art. 122 i 187 § 1, a także art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 tej ustawy. Postanowienie o zwrocie kosztów postępowania miało umocowanie w treści jej art. 200.