III SA/Wr 751/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Kremis, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz, Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak (sprawozdawca), , Protokolant Halina Rosłan, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 27 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w B. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r., Nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] r. ( nr [...]); II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej [...] ([...]) zł kosztów postępowania; III. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia prawomocności wyroku. Sprawa była już wcześniej przedmiotem rozpoznania przez tutejszy Sąd. Dotychczasowy przebieg postępowania był następujący. W zgłoszeniu celnym z dnia [...] r. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w B. P. (dalej: "spółka", "strona" lub "skarżąca") wystąpiła o dopuszczenie do obrotu importowany z K. towar określony jako "[...]". Jako właściwy zadeklarowała kod CN 8479 89 97 90, obejmujący pozostałe maszyny i urządzenia mechaniczne przeznaczone do wykonywania funkcji specjalnych, nie wymienione ani nie włączone gdzie indziej w dziale 84 Wspólnotowej Taryfy Celnej, z zastosowaniem stawki celnej 1,7%. Naczelnik Urzędu Celnego we W. przeprowadził weryfikację zgłoszenia przed zwolnieniem towaru, podczas której stwierdził nieprawidłowości opisu i taryfikacji towaru. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] organ określił więc prawidłową kwotę długu celnego oraz prawidłową wysokość podatku od towarów i usług, uznając za właściwy kod CN 8462 99 50 00, ze stawką celną 2,7%. Dyrektor Izby Celnej we W., zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...], utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie. Organ stwierdził, że sprowadzony towar można uznać za zespół maszyn w rozumieniu uwagi 4 do sekcji XVI Wspólnotowej Taryfy Celnej, dla którego właściwym jest kod CN 8462 99 50 00. Nie godząc się z takim orzeczeniem, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej (w całości) i o zasądzenie kosztów, zarzucając naruszenie: • art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 Prawa celnego; • art. 20 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 3 lit. a) oraz c) rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w związku z rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez niewłaściwe zastosowanie wszystkich wymienionych przepisów. W uzasadnieniu skargi pokreślono między innymi, że w trakcie postępowania wyjaśniającego doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, ponieważ organ odwoławczy – w odpowiedzi na pismo organu pierwszej instancji – przedstawił swoje stanowisko w sprawie, zanim zapadło rozstrzygnięcie w pierwszym etapie postępowania. W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując w całości argumentację i wywody zawarte w uzasadnieniu zakwestionowanej decyzji. Podkreśliła jednocześnie, że w sprawie organy celne nie naruszyły zasady dwuinstancyjności, gdyż wyjaśnienia udzielone przez Dyrektora Izby Celnej w czasie prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji nie mają charakteru wiążącego. Wyrokiem z dnia [...] r. ([...]) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i pozostaje w zgodności z przepisami prawa materialnego. Do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności Sąd odniósł się obszernie na s. 19-21 uzasadnienia swojego orzeczenia, z powołaniem literatury przedmiotu, w konsekwencji czego uznał ten zarzut za chybiony. Od wyroku, o którym mowa, strona wywiodła skargę kasacyjną, zarzucając naruszenie przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 78 konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi dowodził w jej uzasadnieniu naruszenie przez organy celne zasady dwuinstancyjności, co miało wpływ na wynik sprawy, w związku z czym nie było podstaw prawnych do oddalenia przez Sąd pierwszej instancji skargi strony na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia z dnia [...] r. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia [...] r. ([...]) uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania, uznając zasadność podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sprowadzającego się do zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji decyzji, która wydana została z naruszeniem art. 127 Ordynacji podatkowej (przez bezpośrednią ingerencję Dyrektora Izby Celnej we W., w postaci zaleceń dla Naczelnika Urzędu Celnego we W. co do sposobu załatwienia konkretnej indywidualnej sprawy strony skarżącej). Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.) kompetencje sądów administracyjnych ograniczone zostały wyłącznie do kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W granicach przyznanych kompetencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenia zatem jedynie prawidłowość zastosowania w postępowaniu administracyjnym przepisów obowiązującego prawa materialnego i procesowego oraz trafność ich wykładni. Sąd, rozpoznając skargę w granicach danej sprawy, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a w celu usunięcia naruszenia prawa stosuje przewidziane ustawą środki w stosunku do wszystkich aktów lub czynności podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 134 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, Nr 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."). Kryterium legalności przewidziane w art. 1 przywołanej wyżej ustawy ustrojowej umożliwia Sądowi wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnych uchybiających prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięć dotkniętych wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b" przywołanego przepisu), a także wydanych bez zachowania innych reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c"). Kierując się przedstawionymi zasadami oceny, Wojewódzki Sąd Administracyjny, po dokonaniu ponownej kontroli zaskarżonej decyzji, stwierdził konieczność zastosowania w niniejszej sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w odniesieniu nie tylko do zaskarżonej decyzji, ale również wobec poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Sądowa kontrola legalności wykazała bowiem, że w trakcie postępowania administracyjnego przed organami celnymi doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności, które to uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przystępując do szczegółowych rozważań, w pierwszej kolejności wskazać trzeba, że na tak dokonaną ocenę w istotny sposób rzutować musiał fakt, iż sprawa niniejsza była – na skutek skargi kasacyjnej – przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wcześniej już opisanym, prawomocnym orzeczeniem z dnia [...] r. wcześniejszy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia [...] r. ([...]) i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. W takiej sytuacji, zgodnie z poglądem prezentowanym w orzecznictwie, należy uwzględnić, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, modyfikacji ulegają granice sprawy administracyjnej, których nie wyznaczają już tylko przepisy art. 134 i art. 135 p.p.s.a., ale również art. 183 § 1 tej samej ustawy. Inaczej mówiąc, granice sprawy – w której orzeka w takiej sytuacji sąd – podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2006r., II OSK 1117/05, LEX Nr 238489). Po drugie, przy ponownym rozpoznaniu sprawy zastosowanie znajduje art. 190 p.p.s.a. przesądzający o tym, że wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawę przekazano, jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Obowiązek przyjęcia wykładni Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma wprawdzie charakteru bezwzględnego, gdyż orzecznictwo i doktryna dopuszczają od niego odstępstwa, ale w bardzo ograniczonym zakresie. Chodzi głównie o sytuacje: gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować inne przepisy prawa, niż te, których interpretacji dokonał Naczelny Sąd Administracyjny; lub gdy przy niezmienionym stanie faktycznym zmieni się stan prawny (por.: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 577; wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 czerwca 2005 r., VI SA/Wa 2065/04, LEX Nr 167124; wyrok NSA z dnia 28 listopada 2005 r., I FSK 294/05 LEX Nr 187537). W sprawie będącej obecnie przedmiotem rozpoznania Sądu nie wystąpiła żadna z okoliczności uzasadniających wyłączenie stosowania art. 190 p.p.s.a. Zważyć zatem należy, że Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni – w okolicznościach stanu faktycznego tej konkretnej sprawy – znajdujących w tej sprawie zastosowanie przepisów prawa procesowego. Sąd drugiej instancji wywiódł mianowicie, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, każda sprawa administracyjna rozpatrzona i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Dwukrotnie rozpoznanie sprawy oznacza obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i konsekwentnie do tego obowiązku ukształtowane jest postępowanie odwoławcze. Przez wzgląd na rzetelność i obiektywizm w rozpatrywaniu odwołań, organ odwoławczy – którym zazwyczaj jest organ wyższego stopnia (art. 127 § 2 k.p.a.) – nie może ingerować w czynności postępowania organu pierwszej instancji. "Narzucenia organowi stopnia podstawowego przez organ drugiej instancji sposobu rozstrzygnięcia sprawy sprowadza postępowanie administracyjne faktycznie do jednej instancji i pozbawia organ stopnia podstawowego samodzielności nieodzownej w orzecznictwie administracyjnym" (wyrok NSA z 22 lutego 1984 r., II SA 1678/83; ONSA 1984, Nr 1, poz. 21). Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że bezpośrednia ingerencja organu wyższego stopnia w postaci zaleceń co do sposobu załatwienia konkretnej sprawy indywidualnej nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach Ordynacji podatkowej, ani w rozwiązaniach normatywnych Kodeksu postępowania administracyjnego. Zalecenie wydania konkretnego rozstrzygnięcia o określonej treści narusza kompetencyjną właściwość organu niższej instancji i w rzeczywistości pozbawia ten organ samodzielności nieodzownej w orzecznictwie administracyjnym – podstawowego warunku praworządnego działania organów administracji publicznej w ramach dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że organ drugiej instancji – w trakcie toczącego się postępowania przed organem pierwszej instancji, z naruszeniem zasady dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego – potwierdził prawidłowość proponowanego przez ten organ rozstrzygnięcia, co znajduje potwierdzenia w piśmie Izby Celnej we W. z dnia [...] r. (Nr [...]). Wobec dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny wypada zauważyć, że orzeczenie prawomocne – a takim jest wyrok NSA, jaki zapadł w niniejszej sprawie – wiąże nie tylko strony postępowania i sąd który je wydał, ale również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby (art. 170 p.p.s.a.). W orzecznictwie i doktrynie zauważa się, że moc wiążąca prawomocnego orzeczenia sądowego określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów powoduje, iż podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia kształtuje się tak, jak to stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu nie może ona być już ponownie badana (por. wyrok WSA w Bydgoszczy, I SA/Bd 686/07 i przywołane tam: J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63 oraz B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka –Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2006, s. 365). Skoro zaś związanie wynikające z przywołanego przepisu odnosi się do kolejnych postępowań, to tym bardziej odnosi się ono do sprawy, w ramach której zapadł prawomocny wyrok. W świetle przedstawionych argumentów jest oczywiste, że skład rozpoznający ponownie niniejszą sprawę, na skutek uwzględniania skargi kasacyjnej strony, związany jest na mocy art. 190 p.p.s.a. w związku z art. 170 tej ustawy, poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mając to na względzie stwierdzić więc należy – w ślad za sądem drugiej instancji – że Naczelnik Urzędu Celnego we W. w przedmiotowej sprawie zwrócił się pismem z dnia [...] r. do Izby Celnej o wyrażenie stanowiska Izby dotyczącego sposobu klasyfikacji konkretnie wymienionych w piśmie towarów, opisując skład przedmiotowy [...] oraz [...]. Do pisma załączone zostały istotne dokumenty z akt sprawy (zestawienia importowanych elementów, opisy i wyjaśnienia strony), złożone w toku prowadzonego postępowania przed tym organem. Przedmiotem pisemnej prośby organu pierwszej instancji było w szczególności uzyskanie potwierdzenia organu wyższego stopnia co do prawidłowości proponowanego przez organ pierwszej instancji merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy ("wskazany przez organ sposób klasyfikacji"). Organ drugiej instancji w piśmie z dnia [...] r. podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego. Dowodzi tego zgromadzona w aktach sprawy dokumentacja (pismo Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. oraz pismo Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] r.). Takim działaniem organy dopuściły się naruszenia zasady wyrażonej w art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że "uzgodnienie" treści rozstrzygnięcia przez organy obu instancji w trakcie postępowania toczącego się przed organem pierwszej instancji skutkuje iluzorycznością gwarancji kontroli instancyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnia (za Sądem drugiej instancji), że organ wyższego stopnia jest uprawniony do udzielania pouczeń i wyjaśnień organom podporządkowanym w strukturze administracji publicznej w zakresie wyłaniających się w ramach stosowania prawa wątpliwości, lecz owe instruktażowe pouczenia nie mogą przesądzać treści decyzji w konkretnej indywidualnej sprawie, sprowadzając w postępowaniu odwoławczym instancyjną kontrolę do weryfikacji własnej oceny, w istocie przesądzającej o treści decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Organy administracji celnej, ponownie rozpatrując niniejszą sprawę, wezmą pod uwagę przedstawione stanowisko Sądu. Dotychczasowe wywody prowadza do ostatecznej konkluzji, że zarówno zaskarżona decyzja, jak też poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć – z oczywistych powodów – istotny wpływ na wynik sprawy. Z przedstawionych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny – stosując przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 135 p.p.s.a. oraz mając na uwadze dyspozycję art. 190 i 170 tej samej ustawy – orzekł, jak w punkcie I sentencji wyroku. Klauzula zawarta w punkcie III wynika z obowiązku zastosowania przez Sąd art. 152 p.p.s.a, zaś orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 200 tego aktu.