I SA/Gl 655/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2010r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 8, art. 9, art. 11, art. 14, art. 22, art. 23, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K. – po rozpatrzeniu odwołania pana P. P. od decyzji wydanej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. Nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł – utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że pan P. P. w 2004 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą indywidualnie w ramach firmy "A" w C. w zakresie produkcji i handlu opakowaniami oraz wynajem nieruchomości na własny rachunek oraz w formie spółki cywilnej "B" J. M., P. P. w C. w zakresie usług związanych z nieruchomościami, wynajmem i dzierżawa budynków i placów, usług rekreacyjnych, kulturalnych i sportowych. W wyniku przeprowadzonych kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości : a) w firmie "A" w postaci - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez zaewidencjonowanie wydatków : na zakup usług telekomunikacji na kwotę łączną [...] zł, w postaci 50 % kwoty brutto z faktur wystawionych na osobę fizyczną pana T. P., oraz opłatę podatku od nieruchomości w kwocie [...] , nie mającego związku z wykonywaną w 2004 r. działalnością gospodarczą , - zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o różnice remanentowe w kwocie [...] zł, b) w spółce cywilnej "B" w postaci zaniżenia przychodów o kwotę [...] zł z tytułu sprzedaży działek utworzonych z podziału nieruchomości zakupionej w 2001 r. o łącznej powierzchni [...] ha [...] m2 jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji, w której określono przedmiotowe zobowiązanie podatkowe na kwotę [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił błędne, niezgodne z rzeczywistością interpretowanie faktów materialnych, niezgodnych ze stanem rzeczywistym, uznanie, że czynności wykonywane poprzez sprzedawanie podzielonej nieruchomości, spełniają znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Odnośnie pozostałych nieprawidłowości posiadających wpływ na wymiar podatku za 2004 r. podatnik nie wniósł zastrzeżeń. Organ odwoławczy zauważył, że podatnik nieprawidłowo zaliczył 50 % kwoty brutto z faktur wraz z abonamentem wystawionych na nabywcę tj. osobę fizyczną T. P. z uwagi na nieprawidłowe udokumentowanie tych wydatków ( brak bilingów telefonicznych ) oraz 100 % kwoty [...] zł z tytułu podatku od nieruchomości wynikającego z decyzji zmieniających wymiar podatku za lata 1999 – 2003 wystawionych na rodziców podatnika, w przypadku gdy przysługiwało podatnikowi odliczenie kwoty [...] zł ( 50% kwoty [...] zł) tj. podatku za lata 2002 i 2003. Odnosząc się do przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości organ odwoławczy ustalił, że na mocy aktu notarialnego Rep. [...] Nr [...] z dnia [...] r. zawarta została umowa sprzedaży pomiędzy "B" S.A. w K. ( jako sprzedającym ) a państwem H. i H. N. – udział 3/15 , panem P. P. – udział 7/15 oraz państwem J. i I.M. – udział 5/15 ( jako kupującymi ). Przedmiotem umowy sprzedaży były udziały w wymienionych częściach w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości wraz z własnością budynków i urządzeń, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności. W dniu [...] 2002 r. zawarta została umowa dzierżawy pomiędzy nabywcami wskazanego prawa użytkowania wieczystego i własności budynków i urządzeń a "B" spółka cywilna, której przedmiotem była nieruchomość zabudowana – Ośrodek Wypoczynkowy w P. B., w części dotyczącej domków wypoczynkowych wraz z barem. Umowę zawarto na czas określony tj. od dnia [...] 2002 r. do dnia [...] 2005 r. za odpowiednim wynagrodzeniem ( czynsz dzierżawny). Ponadto organ odwoławczy ustalił, że podatnik wraz ze współwłaścicielami Ośrodka Wypoczynkowego w B. dokonywał sprzedaży, wydzielonych działek z tej nieruchomości, poczynając od 2003 r. W 2004 r. podatnik zawarł 5 umów sprzedaży ( łącznie 18 działek ), a następnie złożył oświadczenie o przeznaczeniu części przychodu ze sprzedaży na cele określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a. Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dowodzi, iż podatnik uzyskane przychody ze sprzedaży nieruchomości winien zakwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, a na takie podejście wskazuje ilość oraz częstotliwość zawartych umów sprzedaży nieruchomości w 2003 i 2004 roku. Wyjaśnił, że w myśl powołanego przepisu przychody z działalności gospodarczej są jednym ze źródeł przychodów. Definicję działalności gospodarczej zawiera art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, która odsyła do przepisów ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej ( Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych ustawodawca, od dnia 1 stycznia 2004 r., w art. 5a ust. 6 ustawy podatkowej wprowadził definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z którą oznacza ona działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 – 9 ustawy podatkowej. Z powyższego wynika, że aby aktywność ludzka mogła być uznana za pozarolniczą działalność gospodarczą musi to być działalność wykonywana i prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły ( powtarzalny ). Organ odwoławczy wskazał, że czynności podatnika polegające na zakupie przedmiotowej nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...] o powierzchni [...] m2 i podziale tej działki na 29 działek oznaczonych numerami od [...] do [...] , a następnie ich pojedynczej odsprzedaży z zyskiem stanowiły, ze względu na częstotliwość, powtarzalność oraz przedmiot transakcji, działalność gospodarczą. Zdaniem organu skala dokonywanych umów, ich częstotliwość i różnica czasu pomiędzy nabyciem i zbyciem świadczą o zorganizowanym i ciągłym sposobie prowadzenia działalności. Organ odwoławczy zauważył, że podatnik przyznał, iż przedmiotowa nieruchomość wykorzystywana była w działalności gospodarczej firmy "B" s.c. co świadczy o tym, że zakupiona była z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej, a nie na jego własne cele rekreacyjne. Przywołał treść wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 190/07 co do kwalifikowania przychodów do określonego źródła przychodów. Stwierdził, że odwołujący się wskazał, że w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Powtarzalność transakcji musi dotyczyć nie tylko zbywania ale również nabywania towarów. Odpowiadając na ten zarzut organ odwoławczy zacytował kolejny fragment wymienionego wyżej wyroku, w którym Sąd wyraził pogląd, że nie ma znaczenia ( dla kwalifikacji przychodów ) to, że "mamy do czynienia (...) z jednej strony z jednorazowym aktem zakupu, a z drugiej z wielokrotnie powtarzanymi aktami sprzedaży". W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący pan P. P. wniósł o jej uchylenie w tej części, w której doszło do błędnego uznania, że wykonywane czynności polegające na zakupie nieruchomości położonej w B., a następnie jej podział na mniejsze działki i ich sprzedaż z zyskiem, stanowiły działalność gospodarczą. Uzasadniając skargę skarżący podniósł, że jego celem w chwili zakupu przedmiotowej nieruchomości było przeznaczenie jej na cele mieszkaniowe. Po zakupie nieruchomości okazało się, że przeciwko sprzedawcy "B" S.A. w K. prowadzone było, w chwili sprzedaży, komornicze postępowanie egzekucyjne, w wyniku którego została zajęta hipoteka sprzedanej nieruchomości na poczet długów sprzedawcy, co w chwili sprzedaży zostało przez sprzedawcę zatajone. Wobec powyższego, niemożliwym stało się dalsze inwestowanie w zakupioną nieruchomość, a więc np. przebudowa, zaciągnięcie kredytu itp. do czasu zakończenia czynności komorniczych i zwolnienia hipoteki. Wobec tego faktu, ponieważ ośrodek wczasowy w takiej postaci generował koszty, razem z jednym ze współwłaścicieli J. M., 10 miesięcy po zakupie nieruchomości, skarżący utworzył spółkę cywilną, która wynajęła od właścicieli wskazany ośrodek wczasowy i prowadziła w nim działalność, dzięki czemu uzyskano środki finansowe na utrzymanie nieruchomości. Spółka wydzierżawiła nieruchomość i prowadziła działalność przez okres 1,5 roku, po czym całkowicie zaprzestała działalności. W międzyczasie zakończyły się czynności komornicze i zwolniona została hipoteka nieruchomości. Ponieważ w owym okresie zmieniły się osobiste plany mieszkaniowe podatnika postanowił on swoją część nieruchomości wraz z prawem wieczystym sprzedać. Ponieważ nie mógł zbyć nieruchomości w całości z powodu braku nabywców, postanowił ją podzielić zakładając, że mniejsze jej części, a więc o mniejszej wartości łatwiej będzie sprzedać. Tak też się stało. Uwzględniając powyższe okoliczności skarżący stwierdził, że - był to jego pierwszy i jedyny zakup działki, który został dokonany na jego potrzeby osobiste, które tak planował w chwili jej zakupu, - w chwili zakupu nie prowadził, nie uzyskiwał i nie planował działalności polegającej na obrocie nieruchomościami, najmem dzierżawę itp. nie uzyskiwał też z tego tytułu przychodów, - sprzedał nieruchomość z uwagi na zmianę osobistych planów mieszkaniowych, ale zamierzał przychody z tego tytułu przeznaczyć na cele mieszkaniowe. Dlatego też nie było prawdą, że nabył nieruchomość z zamiarem jej dalszej odsprzedaży w wykonaniu indywidualnej działalności, która w przedmiocie działalności posiadała wpis o treści : kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek ponieważ w tym okresie czasu takiego zapisu nie było. Zdaniem podatnika sam fakt prowadzenia działalności na zakupionym terenie nie rozstrzyga o przesłankach jego zakupu. Nieruchomość zakupiło pięć osób fizycznych, a w późniejszym czasie tylko dwie z tych osób wykorzystywały cały zakupiony teren prowadząc tam działalność gospodarczą. Świadczy to o tym, że w chwili kupna zamiarem kupujących nie była działalność gospodarcza. Skarżący podniósł, że organ pierwszej instancji nie rozstrzygnął na jakim konkretnie terenie spółka prowadziła działalność gospodarczą, nie sprawdzono czy część terenu będąca jego własnością była wykorzystywana do tejże działalności lub czy suwerennie nadawała się do tej działalności, a więc nie zweryfikowano tezy, że część będąca jego własnością nie nadawała się suwerennie do prowadzenia działalności gospodarczej, a więc nie mogła być kupiona z zamiarem prowadzenia tejże działalności. Według skarżącego przedmiotową nieruchomość nabył na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem na działalność gospodarczą, a zatem jej sprzedaż w całości lub w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie mogła być uznana za działalność gospodarczą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie podlega uwzględnieniu. Badając legalność zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że przedmiotem sporu stron była kwestia kwalifikowania przychodu osiągniętego przez osobę fizyczną ze sprzedaży działek gruntu ( prawa użytkowania wieczystego i własności znajdujących się na nich budynków ) utworzonych w wyniku podziału większej, wcześniej nabytej działki. Organ odwoławczy wyraził pogląd, że źródłem tak uzyskanego przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś zdaniem strony skarżącej przychód ten należy kwalifikować do źródła przychodu obejmującego przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów. Z bezspornych, niekwestionowanych przez stronę ustaleń faktycznych wynika, że umową notarialną z dnia [...] 2001 r. skarżący wraz z innymi osobami fizycznymi nabył ( w odpowiedniej części ) prawo wieczystego użytkowania gruntów wraz z własnością budynków i urządzeń, stanowiących odrębny od gruntów przedmiot własności. Nabytą nieruchomość stanowiącą ośrodek wypoczynkowy i oznaczoną jako działka nr [...] o powierzchni [...] m2, na podstawie decyzji z dnia [...] r. nr [...] Wójta Gminy M. podzielona na 29 nowo utworzonych działek gruntu. Decyzja zatwierdzająca projekt podziału nieruchomości wydana została na wniosek jej właścicieli według załączonego projektu podziału. Po dokonaniu tych czynności współwłaściciele ( wieczyści użytkownicy ) poszczególnych działek dokonywali, poczynając od 2003 r., ich zbycia na rzecz osób trzecich. W 2004 r. zawarli 5 umów sprzedaży działek osiągając z tego tytułu określony przychód. Po sprzedaży dla każdej zbywanej działki zakładano nową odrębną księgą wieczystą. Wcześniej bo w dniu [...] 2002 r. pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości ( przed jej podziałem ) a "B" Spółka cywilna, której wspólnikiem był skarżący oraz inny nabywca nieruchomości, doszło do zawarcia umowy dzierżawy przedmiotowej nieruchomości w części dotyczącej domków wypoczynkowych wraz z barem. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2004 r. przepisu art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej – w jej rozumieniu – pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 – 9. Przepis art. 10 ust.1 pkt 8 ustawy podatkowej stanowi, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości ( lit. a ) oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów ( lit.c) – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. O ile więc odpłatne zbycie wymienionych rzeczy lub praw nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i nie zachodziły przesłanki opisane w art. 10 ust. 2 ustawy podatkowej, to przychód tak uzyskany należało klasyfikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Sąd w składzie orzekającym zgadza się z poglądem, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem ), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań ( np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy ) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej ( tak wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1303/08). Wskazuje również, że w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne, związane z organizacją sprzedaży ( tak wyrok WSA w Olsztynie z dnia 25 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/OL 198/08). Jak wynika z akt sprawy po zakupie przedmiotowej nieruchomości skarżący wraz z pozostałymi jej współwłaścicielami ( współużytkownikami wieczystymi ) podjął wspólne, zorganizowane działania mające w sposób planowy doprowadzić do możliwie korzystnego jej zbycia. W tym celu zlecili sporządzenie projektu podziału nieruchomości jako terenu zabudowy letniskowej – rekreacyjnej i usług do adaptacji, a następnie wnieśli o zatwierdzenie tego projektu, co nastąpiło decyzją odpowiedniego organu. Podjęli czynności związane z wydzieleniem faktycznym i prawnym nowoutworzonych działek, ich oznaczenia geodezyjnego, powierzchnią i położeniem ( opisy i mapy ), umożliwiające ich zbycie, jako części, z całości nieruchomości. Ostatecznie podjęli działania polegające na oferowaniu działek do nabycia, spotkaniach z ewentualnymi nabywcami, ustaleniu warunków umów kupna – sprzedaży, uzyskiwaniu określonych zaświadczeń niezbędnych dla zawarcia takich umów. Okoliczności te zwykle następują w związku ze sprzedażą nieruchomości i jako fakty powszechnie znane nie wymagały dowodu. Umowy sprzedaży działek zawierane były w obecności wszystkich ich współwłaścicieli ( współużytkowników wieczystych ) i przyszłych nabywców, przy udziale tego samego notariusza. Z uwagi na liczbę współwłaścicieli ( współużytkowników wieczystych ) przedmiotowej nieruchomości ( 5 osób), ilość nowoutworzonych działek, konieczność podjęcia wspólnych działań i ustaleń w przedmiocie podziału, a następnie ich sprzedaży należy uznać, że zbycie tych działek stanowiło wspólne przedsięwzięcie ich dotychczasowych współwłaścicieli ( wieczystych użytkowników ) prowadzone w celu zarobkowym oraz wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, współwłaścicieli (współużytkowników wieczystych ) na własny rachunek, zaś przychody tak uzyskane należało zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Fakt, iż w dacie nabycia przedmiotowej nieruchomości ( prawa wieczystego użytkowania i prawa własności ) nabywcy działki nie mieli zamiaru jej sprzedaży nie oznacza, że późniejsze ich działania zmierzające do jej zbycia, w oznaczonych częściach, nie kwalifikują się do sfery pozarolniczej działalności gospodarczej. Działanie polegające na zakupie nieruchomości, a następnie dokonanie sprzedaży jej wydzielonych części nosi cechy działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Działalność gospodarcza stanowi zjawisko obiektywnie istniejące w danym czasie. Zamiar jej prowadzenia uzewnętrznia się w faktycznie podejmowanych czynnościach o określonym charakterze. Rzeczywisty charakter tych czynności a nie subiektywne przekonanie podatnika ( organu podatkowego ) decyduje o tym czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą. W przypadku, gdy działalność podatnika, niezależnie od jego zamiaru lub woli czy przekonania, odpowiada przesłankom przewidzianym w art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej, przynosząc określony tam przychód, to w rozumieniu tej ustawy nie można jej kwalifikować inaczej niż pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie można zgodzić się z tezą, iż kryterium wyłączającym dane czynności z działalności o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, jest przeświadczenie podatnika czy jego potrzeby. Sytuacja, w której podatnik posiadaną przez siebie nieruchomość, z zamiarem jej zbycia w częściach, dzieli faktycznie i prawnie na mniejsze działki, a następnie działki te zbywa różnym podmiotom, to sprzedaż taka następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, świadomie podjętej i zrealizowanej na zasadach racjonalnego gospodarowania i celem osiągnięcia zysku. Podział posiadanego gruntu na części wyodrębnione, o konkretnych powierzchniach z domkami letniskowymi, to działanie podatnika świadczące o przygotowaniu do przeznaczenia ich na sprzedaż. W tym znaczeniu nie jest istotny stan nieruchomości z dnia nabycia lecz z chwili, w której jej części stają się przedmiotem obrotu gospodarczego w wyniku wcześniej dokonanych czynności. Nie jednorazowy zakup nieruchomości lecz podjęcie procesu przygotowującego nieruchomość do zbycia w częściach i wielokrotność ( ciągłość ) sprzedaży stanowi o charakterze działalności podatnika. Dla oceny tych działań nie ma znaczenia okoliczność, czy podatnik zarejestrował tak prowadzoną działalność gospodarczą. Definicja działalności gospodarczej dla celu podatku dochodowego od osób fizycznych nie wymaga bowiem spełnienia tego warunku. Podatnik, wspólnie z innymi osobami, nabył a następnie, po zmianie planów, zbywał wyodrębnione części nieruchomości w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu i na własne ryzyko celem osiągnięcia zarobku realizując znamiona działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej. Zdaniem Sądu organ odwoławczy niewłaściwie uznał, że przedmiotowa działalność w postaci obrotu nieruchomościami prowadzona była przez podatnika w ramach spółki cywilnej. Sprzedaży działek nie dokonywali wyłącznie wspólnicy spółki "B" lecz wszyscy ich współwłaściciele. Nieruchomość nigdy nie należała do majątku spółki cywilnej. To, że zakupiona przez osoby fizyczne nieruchomość była wykorzystywana przez spółkę cywilną w działalności polegającej na usługach związanych z nieruchomościami, najmem i dzierżawę budynków i placów, usługi rekreacyjne, kulturalne i sportowe nie zmieniało praw do tej nieruchomości jej własności czy wieczystego użytkowania. Dzierżawa nieruchomości nie oznacza jej nabycia. Ponadto zwrot obrót nieruchomościami nie jest tożsamy z pojęciem handel. Handel polega na kupnie a następnie sprzedaży tych samych towarów, zaś obrót nieruchomościami obejmuje nie tylko ich zakup i sprzedaż w tej samej postaci lecz również zbycie nieruchomości po jej przystosowaniu, przygotowaniu, przekształceniu, w innym stanie niż w chwili zakupu. Zamiar, a następnie fakt dokonania takiego obrotu ( sprzedaży ) "innych" niż wcześniej zakupione nieruchomości ( jej wyodrębnionych części - działek i konkretnych udziałów ) kwalifikować należy jako działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościom, zaś odpłatne zbycie takich rzeczy ( praw ) należy traktować jako następujące w wykonaniu takiej działalności. Niezależnie od powyższego z uwagi na treść art. 9 ust. 1 i ust. 1a ustawy podatkowej, zgodnie z którymi opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem wymienionych w tym przepisie ( ust. 1), jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania jest (...), suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów ( ust. 1 a ), organy podatkowe prawidłowo określiły podlegający opodatkowaniu dochód strony skarżącej. Podatnik osiągał przychód m.in. ze źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej w różnych sferach tej działalności zatem tak uzyskane dochody przed opodatkowaniem podlegały zsumowaniu. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie miały znaczenia podnoszone przez skarżącego okoliczności związane z możliwością zbycia przedmiotowej nieruchomości w całości, stanem prawnym istniejącym w dniu jej nabycia, prowadzonymi postępowaniami w tym egzekucji zatajonymi przez sprzedawcę, skoro do zbycia tej nieruchomości w częściach doszło w czasie gdy stan faktyczny i prawny nieruchomości był już uregulowany. Natomiast wskazanie skarżącego, że okoliczności te spowodowały, iż dalsze inwestowanie w zakupioną nieruchomość stało się niemożliwe, oraz że ośrodek wczasowy generował koszty, przeczyły jego twierdzeniom, iż zakupu dokonał na swoje potrzeby osobiste. Przemawiały raczej za tym, że zakup nieruchomości skarżący traktował jako inwestycję, która powinna przynieść zysk a nie stratę. W tym celu wraz z innym nabywcą nieruchomości założył spółkę cywilną, której nieruchomość została wydzierżawiona ( w 10 miesięcy po zakupie ). Spółka cywilna dysponowała jedynie prawem dzierżawy ( części nieruchomości ) co oznacza, że organ podatkowy nie miał obowiązku rozstrzygnięcia na jakim konkretnie terenie Spółka prowadziła działalność gospodarczą, gdyż nieruchomość ( prawo wieczystego użytkowania i własność budynków ) nie została wniesiona do spółki, zaś jej części zostały zbyte niezależnie od działalności gospodarczej prowadzonej przez wspólników w ramach spółki. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i na mocy art. 151 tej ustawy skargę oddalił.