II FSK 1165/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1686/09 w sprawie ze skargi Al. W. i An. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Al. W. i An. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2324 (słownie: dwa tysiące trzysta dwadzieścia cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 stycznia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi A.W. i A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 25 września 2009 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 25 czerwca 2009 r. określił skarżącym oraz F. z/s w W. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 34.919,00 zł. Przedmiotem opodatkowania była sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki o powierzchni 2,3253 ha położonej w L.oraz prawa własności budynków stanowiących odrębną nieruchomość składającą się z budynku sportowo-turystycznego o i budynku sali sportowo-gimnastycznej za cenę 400.000,00 zł, poświadczona aktem notarialnym z dnia 22 maja 2006r. Organ postanowieniami z dnia 6 czerwca 2007r. wszczął postępowanie w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w stosunku do wszystkich stron postępowania i jednocześnie, wezwał strony do podwyższenia podanej wartości do kwoty 2.409.000,00 zł. Skarżący nie podwyższyli wartości nieruchomości wskazując, że wartość podana w akcie notarialnym była skutkiem przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej w dniu 28 listopada1997r. Organ pierwszej instancji powołał biegłego rzeczoznawcę, który wycenił wartość nieruchomości na 1.804.300,00 zł. Skarżący po zapoznaniu się z operatem szacunkowym stwierdzili, że ocena wartości błędnie została sporządzona na dzień 22 maja 2006r. Wycena powinna bowiem dotyczyć stanu na dzień podpisania przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 28 listopada 1997r. czyli umowy leasingowej oraz zakwestionowali sporządzoną przez biegłego opinię, a w szczególności przyjętą przez niego metodę wyceny. Biegły rzeczoznawca po przesłuchaniu w charakterze świadka podtrzymał dotychczasową ocenę wskazując, że zastosował metodę porównawczą stosując współczynnik, który wynikał z różnicy wartości zabudowanych nieruchomości (dane z aktów notarialnych) w L. i Z. W ocenie organu umowa z dnia 28 listopada 1997r. nie była umową leasingu, ponieważ podmiot sprzedający nie był zawodowym przedsiębiorcą zarobkowo zajmującym się leasingiem. Stwierdzono, że umowa z dnia 22 maja 2006 r. była umową sprzedaży zawartą w następstwie spełnienia przez kupujących warunków określonych w przedwstępnej umowie sprzedaży. Od decyzji z dnia 10 grudnia 2008r. sprostowanych następnie decyzją z dnia 31 grudnia 2008 r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego skarżący wnieśli odwołanie, w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia 6 lutego 2009r. uchylił w całości decyzje organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazano, że organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania błędnie wydał trzy odrębne decyzje, każdą o innym numerze, w których określił oddzielnie dla stron wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto po wszczęciu z urzędu postępowania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 kwietnia 2009 r. stwierdził nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w odniesieniu do pozostałych transakcji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji uwzględnił zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej, uznał wyjaśnienie skarżących dotyczące remontów w kwocie 58.342,76 zł. oraz ponownie przyjął wartość określona w opinii biegłego. W konsekwencji za podstawę opodatkowania przyjął wartość nieruchomości w kwocie 1. 745 957, 24 zł. Podstawę tej decyzji stanowiły powołane w niej przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 4 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, ust. 2, 4 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005 r. Nr 41 poz. 399 ze zm., dalej: u.p.c.c.) Od powyższej decyzji wniesiono odwołanie, w którym zarzucono: ­ rażące naruszenie prawa materialnego a w szczególności art. 7091 k.c. przez jego zastosowanie do wykładni umowy zawartej przez skarżących w dniu 28 listopada 1997r., mimo iż przepisy te weszły w życie na mocy ustawy z dnia 26 lipca 2000r. o zmianie ustawy kodeks cywilny (Dz. U. Nr 74 ze zm. 857). Naruszenie przepisu art. 65 § 2 k.c. przez brak jego zastosowania dla zbadania, jaki charakter i treść miała umowa zawarta przez skarżących ze sprzedającym w dniu 28 listopada 1997 r., ­ niewyjaśnienie istoty sprawy dotyczącej wartości nieruchomości przez zastosowanie zarówno niewłaściwej metody wyceny oraz oparcie opinii na cenach w Z., które nie mają związku z cenami na terenie L.; ­ ponowne wydanie decyzji podatkowej w tej samej sprawie, gdyż Urząd Skarbowy opodatkował już prawomocnie umowę z dnia 28 listopada 1997r. i podatek od umowy z dnia 22 mają 2006r. został naliczony i odprowadzony prawidłowo. Prawo nie dopuszcza możliwości wielokrotnego wydania decyzji podatkowych w tej samej sprawie. Decyzją z dnia 25 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że wskazany w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym na dzień zawarcia umowy tj. 22 maja 2006r. katalog czynności cywilnoprawnych podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty. Podkreślono także, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem podatku od czynności cywilnoprawnych była umowa sprzedaży zawarta w dniu 22 maja 2006r. - podlegająca podatkowi od czynności cywilnoprawnych w myśl powołanych na wstępie przepisów, a nie umowa zawarta w dniu 28 listopada 1997r., która na dzień jej zawarcia, na mocy obowiązujących wówczas przepisów tj. ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4 poz. 23 ze zm.) nie podlegała opłacie skarbowej. Organ drugiej instancji stwierdził także, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do dwukrotnego opodatkowania tej samej czynności, ponieważ kwota podatku pobrana przez notariusza-płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartej w dniu 22 maja 2006r. została uwzględniona w zaskarżonej decyzji. Wskazano także, że biegły w wykonanym operacie szacunkowym szczegółowo wyjaśnił dlaczego dokonując wyceny wartości rynkowej nieruchomości zastosował wskazane metody. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził też, że biegły prawidłowo z uwagi na brak nieruchomości o funkcji podobnej do nieruchomości wycenianej tj. obiektów usługowo -hotelarskich na terenie powiatu L. i powiatów sąsiednich, które byłyby przedmiotem obrotu na rynku, przyjął nieruchomości z rynku najbardziej rozwiniętego w zakresie obrotu tego rodzaju obiektami, którym było Z. Wskazano także, że skarżący wystawili w 2008r. przedmiotową nieruchomość do sprzedaży za kwotę 14.800.000,00 zł. 3. Od powyższej decyzji skarżący wywiedli skargę, w której zarzucili rażące naruszenie prawa i obrazę przepisów postępowania przez błędne i niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. 4. WSA w Krakowie stwierdzając nieważność zaskarżonych decyzji wskazał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie jednakże z innych przyczyn niż w niej wskazano. W uzasadnieniu podkreślono, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie była ocena przedłożonego dowodu z opinii biegłego. Organy podatkowe ustalając wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej nie spełniły wymogów określone w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 229 poz. 1596 ze zm.). Nie wyjaśniono bowiem stronom w oparciu, o jakie przesłanki poddano w wątpliwość cenę przez nie ustaloną. Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że organy podatkowe niedopełniały obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy przyjmując, że cena odpowiadającą wartości rynkowej prawa użytkowania wieczystego gruntu i budynków znajdujących się na tym gruncie była cena określona w opinii powołanego przez biegłego. Natomiast z treści opinii biegłego wynikało, że jej przedmiotem była wyłączenie wycena budynku hotelowego i budynku hali sportowej, a nie wycena wartości rynkowej prawa wieczystego użytkowania gruntu i budynków. WSA uznał także, że organy nie przeprowadziły oceny opinii biegłego, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że została sporządzona prawidłowo. W konsekwencji powyższych ustaleń sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art.247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Podkreślono także, że w ocenie sądu o rażącym naruszeniu prawa można mówić w przypadku naruszenia przepisów prawnych, którego treści bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Pozwala to na odróżnienie przypadków nieważności od przypadków naruszenia przepisów prawa na skutek błędnej jego wykładni, które to naruszenie winno być eliminowane w zwykłym postępowaniu odwoławczym. 5. Od zaskarżonego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 2 u.p.c.c. w związku z art. 247 § 1pkt 3 Ordynacji podatkowej polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu do ustalonego przez organy podatkowe prawidłowo stanu faktycznego, ponieważ ocena sądu w kwestii rażącego naruszenia prawa w zakresie określenia wartości rynkowej, o którym mowa w art. 6 ust. 2 u.p.p.c. w powiązaniu z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej była błędna i w konsekwencji doprowadziła do nieuzasadnionego przez sąd ustalenia w rozstrzygnięciu, że organy podatkowe wymierzając podatek wadliwie określiły podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym stanowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj, art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie nieważności powołanych decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, pomimo braku podstawy do stwierdzenia nieważności z podanej w wyroku przyczyny, przy czym naruszenie spowodowane przez sąd mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo rozstrzygnięcie sądu byłoby inne, tj. oddalające skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.; art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnych ustaleń polegających na stwierdzeniu wadliwości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania. Sąd błędnie uznał, że organy podatkowe niedostatecznie wyjaśniły stan faktyczny sprawy, co spowodowane zostało niedopełnieniem obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy naruszając tym samym przepisy postępowania podatkowego tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że gdyby sąd dokonał prawidłowej oceny decyzji we wskazanym zakresie pod względem zgodności z przepisami prawa, to rozstrzygnięcie sądu w niniejszej sprawie byłoby inne, tj. oddalające skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Krakowie i zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w niej skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Trafnie w skardze kasacyjnej organu zarzucono, iż zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Jak trafnie to wywiedziono w realiach rozpoznawanej sprawy nie było podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z powodów podanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w zakresie dotyczącym określenia wartości rynkowej nieruchomości stanowiącej przedmiot umowy sprzedaży. Za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało w tej sytuacji uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w związku z art.247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 2 u.p.c.c. 1. Podstawowy przedmiot sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy sąd pierwszej instancji był uprawniony w zaskarżonym wyroku do stwierdzenia nieważności decyzji organów podatkowych obu instancji. A zatem czy prawidłowo zastosował jako podstawę orzekania art. 145 § 1 pkt 2 p.p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały dotknięte wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wskazany przepis art. 145 § 1 pkt 2 p.p.p.s.a. pozwala sądowi na stwierdzenie nieważności decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Do wskazanych w tym przepisie innych przepisów należą przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a w szczególności rozdziału 18 zatytułowanego "Stwierdzenie nieważności". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się wyjątkowy charakter przepisów prowadzących do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego poprzez przyjęcie najdalej idącej wadliwości jakim jest stwierdzenie nieważności (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 763/05; z dnia 2 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 19/06; z dnia 4 grudnia 2007r., sygn. akt I FSK 756/07; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej w skrócie CBOSA). Zauważyć również należy, że nie każde stwierdzone naruszenie przepisów postępowania dostrzeżone przez sad administracyjny prowadzi do uchylenia zaskarżonego aktu, a tym bardziej może być kwalifikowane ,, jako rażące naruszenie ‘’ tych przepisów. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op. cit, s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305). Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.) lub uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionym przepisach art. 145 § 1 pkt 1 lit.a – c p.p.s.a., powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Ponadto w tym uzasadnieniu, zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a., sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek, jakimi kierował się sąd obok tego, że stanowi gwarancję, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwia sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji były trafne. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, str. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, str. 161 - 164). Ponieważ kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się do oceny legalności działania organu administracji na trzech płaszczyznach: 1) oceny zgodności działania z prawem materialnym, 2) dochowania wymaganej prawem procedury, 3) respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych (por. A. Kabat, Prawo do sądu jako gwarancja ochrony praw człowieka w sprawach administracyjnych w: Podstawowe prawa jednostki i ich sądowa ochrona, Warszawa 1997, str. 231), ocena prawna ustaleń faktycznych mieścić się będzie w podstawie proceduralnej rozstrzygnięcia. Podstawa ta, jako mieszcząca się w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, o której mowa w art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a., obejmuje nie tylko przepisy postępowania, które regulują postępowanie sądowoadministracyjne, ale także wszystkie te przepisy postępowania administracyjnego, które winny być zastosowane do wydania legalnej (zgodnej z prawem) decyzji administracyjnej. W tym również przepisy postępowania, które służyły do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W związku z tym ich ocena przesądzi o przyjęciu (bądź zakwestionowaniu) przez sąd administracyjny, ustalonego przez organy administracji stanu faktycznego sprawy. Innymi słowy, prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie jest możliwe bez prawidłowej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Tylko wtedy bowiem sąd administracyjny władny jest dokonać prawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji tj. przyrównać przyjęty stan faktyczny do miarodajnej normy prawa materialnego i ustalić na tej podstawie treść wyroku ( por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010r., Sygn. akt II FPS 8/09, publik. ONSAiWSA z 2010r., Nr 3 (36 ), poz. 39 ). Przyjęcie przez wojewódzki sąd administracyjny stanu faktycznego, który organ administracji ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, stanowi naruszenie przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Zatem obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie w stanie sprawy przyjętego stanu faktycznego i jego rozpatrzenie w kontekście całego materiału dowodowego sprawy. Brak któregokolwiek z tych elementów skutkuje naruszeniem przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem nieprzyjęcie stanu faktycznego pozbawia sąd administracyjny możliwości jego subsumcji z wzorcem ustawowym. Podobnie uzasadnienie wyroku, zawierające jedynie opis poszczególnych elementów stanu faktycznego, bez wskazania, w jakim zakresie zostały one przyjęte przez sąd i dlaczego, nie spełnia wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a. W przepisie tym bowiem nie chodzi o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem. Natomiast w przypadku braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy i jeżeli w sprawie brak jest innych podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). 2. Do omówionych zasad stanowiących podstawy orzekania nie zastosował się sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok. Przede wszystkim błędnie wskazał istnienie w sprawie przesłanki nakazującej stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Wskazując na przesłankę z art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz dokonując jej właściwej interpretacji w świetle dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych w sposób niewłaściwy stwierdzono, że wykazane uchybienia postępowania uzasadniały ocenę jej wystąpienia w rozpoznawanej sprawie. Odwołując się do ukształtowanych poglądów na tle stosowania art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie stwierdzono, że o rażącym naruszeniu prawa mówić można w przypadku naruszenia przepisów prawnego, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Pozwala to na odróżnienie przypadków nieważności od przypadków naruszenia przepisów prawa na skutek błędnej jego wykładni, które to naruszenie winno być eliminowane w zwykłym postępowaniu odwoławczym. Ponadto wyjaśniono, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych, przyjmuje się, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia w razie oczywistej, jawnej i rażącej sprzeczności decyzji z literą przepisu (str. 22 i 23 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Odwołując się do tych poglądów, które również w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasługują na akceptację stwierdzono, że w rozpoznawanej sprawie tego rodzaju kwalifikowanego naruszenia przepisów należało upatrywać w przeprowadzonej ocenie zebranego materiału dowodowego, a w szczególności dania wiary opinii sporządzonej przez biegłego. Stwierdzono, że ponownie rozpoznając sprawę organy winny dokonać wszechstronnej i pełnej analizy opinii biegłego a w razie potrzeby dopuścić dowód z nowej opinii. Stwierdzono również, że prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie nie spełniało wymogów określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie wstępnego wyjaśnienia przez organy podatkowe wartości rynkowej nieruchomości oraz bezkrytycznego przyjęcia, że ceną odpowiadającą wartości rynkowej prawa użytkowania wieczystego gruntu i budynków znajdujących się na tym gruncie jest cena określona w opinii powołanego biegłego. W konsekwencji to na jej podstawie dokonały wymiaru podatku. Tymczasem w ocenie sądu pierwszej instancji przedmiotem opinii biegłego nie była wycena wartości rynkowej prawa wieczystego użytkowania gruntu i budynków lecz tylko i wyłącznie budynków tj. budynku hotelowego i budynku hali sportowej co znalazło odzwierciedlenie na k. 15 opinii biegłego (k. 314 akt podatkowych). Pomijając nawet to, że wbrew tym stwierdzeniom co innego wynika z opinii biegłego (przedmiotem opinii z dnia 18 grudnia 2007r. były zarówno stanowiące własność budynki, jak i działka - użytkowanie wieczystego do 18 listopada 2094r., - str. 2 opinii ), to stwierdzone uchybienia w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego oraz oceny zebranego materiału dowodowego mogły co najwyżej uzasadniać wydanie orzeczenia o treści wskazanej w omówionym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., w związku z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego (art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej). Pod warunkiem oczywiście, że wskazane uchybienia w ogóle miały miejsce i mogły mieć wpływ na wynik sprawy oraz orzeczenie nie naruszało zakazu orzekania na niekorzyść skarżącego ustanowionego w art. 134 § 2 p.p.s.a.). Tym bardziej, że za nieznajdujące oparcia w aktach sprawy należało uznać stwierdzenie sądu pierwszej instancji o pominięciu w wycenie sporządzonej przez biegłego z dnia 18 grudnia 2007r., wartości rynkowej prawa wieczystego użytkowania gruntu. Treść opinii w tym zakresie jest jednoznaczna wskazując na przedmiot wyceny, przyjętą metodę odtworzenia wartości rynkowej zarówno tego prawa jak i wartości zlokalizowanych na tym gruncie budynków. Dodatkowe informacje o przyjętej przez biegłego metodzie wyceny znajdują się w protokóle jego przesłuchania w trybie art. 197 § 3 Ordynacji podatkowej z dnia 26 marca 2008r. (k. 362 akt podatkowych). 3. Trafnie również skardze kasacyjnej organu odwołano się do przepisów prawa materialnego wyjaśniając wynikające z tych przepisów dyrektywy dla postępowania dowodowego, którego celem było odtworzenie wartości rynkowej nabytej przez skarżących nieruchomości. Do zasad ukształtowanych w tych przepisach odwołał się również sąd pierwszej instancji dochodząc do prawidłowego wniosku, że w realiach rozpoznawanej sprawy wartość rynkowa przedmiotu czynności cywilnoprawnej należało określić na dzień 22 maja 2006r.czyli dzień przeniesienia prawa własności nieruchomości zabudowanej budynkami i prawa użytkowania wieczystego. Za nie budzące wątpliwości należało uznać również stwierdzenie, iż kwestionując podaną przez strony czynności cywilnoprawnej wartość przedmiotu tej czynności organ podatkowy był obowiązany do zachowania trybu przewidzianego w art. 6 ust. 3 i 4 u.p.c.c., w tym do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Obowiązany jest równocześnie przed przeprowadzeniem tego dowodu do ustalenia jego wartości rynkowej, w oparciu o kryteria określone w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Ostatecznie rozstrzygnięcie sprawy co do meritum należy w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego do organu podatkowego (str.19 i 20 uzasadnienia wyroku). Na tle tych trafnych stwierdzeń sąd pierwszej instancji doszedł jednak do wniosku, że prowadzone w rozpoznawanej sprawie postępowanie wymogów tych nie spełnia. 4. W tej sytuacji należało przypomnieć jedynie, iż w sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. (por. art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Dz. U. Nr 222, poz. 1629 ze zm.). Przepisy obowiązujące w tym brzmieniu nakładały obowiązek podatkowy na strony czynności cywilnoprawnej, a nie tylko na kupującego (art. 4 pkt 1 u.p.c.c.). Zgodnie natomiast z przepisami tej ustawy w tym brzmieniu podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1). Stosownie z kolei do art. 6 ust. 2 u.p.c.c., wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Jeżeli jednak podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, to stosownie do art. 6 ust. 3 u.p.c.c. - organ wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Natomiast w przypadku, gdy podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w tym przepisie nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, a co miło miejsce w rozpatrywanej sprawie, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik (art. 6 ust. 4 u.p.c.c.). Przepis ten działa w obie strony, bowiem w sytuacji gdy stanowisko organu co do wartości rynkowej odbiega od wartości wskazanej przez biegłego o więcej niż 33 %, to podatnik nie ponosi kosztów jej sporządzenia. Zapis ten stanowi swoistą zaporę przed dowolnością podejmowanych ocen przez organy podatkowe. Zastosowanie art. 6 ust. 4 u.p.c.c., w żadnym przypadku nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku poczynienia samodzielnych ustaleń faktycznych, nakazując jednak z urzędu powołanie biegłego, którego opinia stanowi niezbędny element postępowania dowodowego. Czynności tych dokonuje organ podatkowy w postępowaniu podatkowym mającym na celu rozstrzygnięcie, co do istoty sprawy. Natomiast podatnik ma prawo w postępowaniu podatkowym podważyć moc dowodową opinii wskazując na dowody przeciwne. Według omówionych reguł określenie przez organ podatkowy wartości rynkowej jako podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu opinii biegłego nie jest czymś nowym, a jedynie ma doprowadzić do wypełnienia w sposób prawidłowy normy prawnej zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Stąd też wartość rynkowa określona w trybie art. 6 ust. 4 u.p.c.c. musi także odpowiadać kryteriom, o jakich mowa w ust. 2 art. 6 u.p.c.c. Zawarta w tym przepisie definicja "wartości rynkowej" została bowiem stworzona na potrzeby tej ustawy i ma walor uniwersalny. Innymi słowy wymóg określenia wartości rynkowej na podstawie opinii biegłego nie uprawnia organ podatkowy do swobodnego kształtowania wartości rynkowej przedmiotu czynności prawnej, w oderwaniu od realiów panujących na rynku w obrocie danymi dobrami. Jednocześnie wskazana w omówionych przepisach prawa materialnego opinia biegłego jest jednym ze środków dowodowych, który podlega ogólnym regułom postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym (art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), jak również zasadom szczególnym dotyczącym przeprowadzania tego rodzaju dowodu (art. 197 § 1-3 Ordynacji podatkowej). Stosownie do reguł wynikających z tych przepisów w toku postępowania przed organami obu instancji powinny zostać wyjaśnione wszelkie wątpliwości podnoszone przez stronę odnoszące się do treści sporządzonej przez biegłego opinii. Temu celowi służyło m.in. przesłuchanie z udziałem strony biegłego przez organ prowadzący postępowanie dowodowe w oparciu o przepis art. 196 § 1 w związku z art. 188 i art. 197 § 3 Ordynacji podatkowej. Dopiero zebrany w ten sposób materiał dowodowy mógł stanowić podstawę oceny wartości rynkowej nieruchomości stosownie do wymogów wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej. 5. Skoro uzasadnione okazały się zarzuty skargi kasacyjnej, że w rozpoznawanej sprawie w postępowaniu podatkowym nie doszło do kwalifikowanego naruszenia przepisów postępowania, skutkującego koniecznością stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, to rozpoznając ponownie sprawę sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany do oceny czy zebrany w sprawie materiał dowodowy odpowiada kryteriom wprowadzonym w omówionych przepisach prawa materialnego oraz został zebrany zgodnie regułami postępowania podatkowego. Równocześnie należy uwzględnić, że zasadnicza kwestia sporna tj. określenie daty w której należy określić wartość rynkową nieruchomości została podana w zaskarżonym wyroku jako dzień 22 maja 2006r.czyli dzień przeniesienia prawa własności nieruchomości zabudowanej budynkami i prawa użytkowania wieczystego. Przyjęta w tym zakresie ocena w zaskarżonym wyroku nie została podważona i była z tego względu również wiążąca dla Naczelnego Sądu Administracyjnego. 6. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności uwzględniając skargę kasacyjną organu orzeczono na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i zaskarżony wyrok uchylono w całości, a sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a/ i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).