II FSK 864/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala, Sędziowie NSA Anna Dumas, NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 1003/09 w sprawie ze skargi N. sp. z o. o. z siedzibą w D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę N.Sp. z o.o. w D. i uchylił interpretację indywidualną z dnia 19 sierpnia 2009 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. (działającego z upoważnienia Ministra Finansów) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd pierwszej instancji stan sprawy przedstawił następująco: We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka podała, że w latach 2007-2008 zawarła umowy leasingu operacyjnego, przewidujące zapłatę czynszu inicjalnego (w chwili zawarcia umowy) oraz czynszu zerowego (w momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego). Opłaty te spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dniu ich poniesienia. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka zadała pytanie: czy czynsz inicjalny i czynsz zerowy powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo z chwilą ich poniesienia, czy też opłaty te trzeba rozliczać przez cały okres trwania umowy leasingu? W ocenie spółki, czynsze te należy rozliczyć analogicznie jak poszczególne raty miesięczne za korzystanie z przedmiotu leasingu, które stają się kosztem podatkowym w momencie poniesienia. Czynsze te są kosztem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem jej przedmiotu i nie mają żadnego związku z przewidywanym okresem trwania umowy leasingu. W interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu czynsz inicjalny oraz czynsz zerowy jako warunkujące skuteczność zawarcia (realizacji) umowy leasingu należy traktować jako koszt, który dotyczy całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania. Sporne opłaty stanowią koszt pośredni, który zalicza się do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Powyższe stanowisko organ podtrzymał w odpowiedzi na wniesione przez spółkę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wydaną w sprawie interpretację indywidualną spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze zarzuciła błędną wykładnię art. 15 ust. 4d i 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), podnosząc, że wstępne czynsze leasingowe (czynsz inicjalny, czynsz zerowy) należy rozliczyć analogicznie jak poszczególne raty miesięczne za korzystanie z przedmiotu leasingu, które stają się kosztem podatkowym w momencie ich poniesienia. Opłaty te są kosztem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem jego przedmiotu, co nie determinuje poglądu, iż mają one związek z przewidywanym okresem trwania umowy leasingowej oraz że powinny być rozliczane proporcjonalnie do okresu jej trwania. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) uwzględnił skargę i uchylił interpretację indywidualna wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Sąd uznał, że tzw. opłata inicjalna dotyczy nie tyle samego trwania usługi leasingu, co prawa do skorzystania z niego. Opłatę wnosi leasingobiorca (korzystający) zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony. Opłata inicjalna jest więc kosztem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu. Odnosząc stanowisko interpretacyjne do stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, Sąd zwrócił uwagę, że w umowach leasingu zawartych przez spółkę nie określono, iż czynsz inicjalny jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez cały okres trwania umowy. W takiej sytuacji nie ma podstaw, by traktować opłatę inicjalną jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. W konkluzji Sąd stwierdzi, że sporne wydatki należy potrącić z chwilą ich poniesienia i zlecił organowi interpretacyjnemu dokonanie ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu Sądu. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie od skarżącej spółki na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 P.p.s.a. postawiono zarzut naruszenia art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwą interpretację, podnosząc, że zapłata czynszu inicjalnego oraz czynszu zerowego, mimo, iż dokonana jednorazowo, była warunkiem koniecznym zawarcia całej umowy leasingu. Wbrew poglądowi wyrażonemu w zaskarżonym wyroku wydatki te należy więc traktować jako koszt pośrednio odnoszący się do całego okresu obowiązywania umowy cywilnoprawnej i nie można ich utożsamiać z ratami leasingowymi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonywana w niniejszym postępowaniu kasacyjnym ocena zgodności z prawem orzeczenia Sądu pierwszej instancji sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia dotyczącego ustalenia momentu kosztowej kwalifikacji czynszów inicjalnych oraz czynszów zerowych wynikających z umów leasingu. Zgodnie z zaprezentowaną w skardze kasacyjnej argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej czynsz inicjalny jest kosztem pośrednim, dotyczącym całego okresu obowiązywania umowy leasingu; jego zapłata, jakkolwiek jednorazowa, stanowi "warunek sine qua non zawarcia całej umowy leasingu – gdyby ten warunek nie został przez stronę skarżącą spełniony, nie doszłoby do zawarcia samej umowy". Pogląd powyższy doprowadził organ interpretacyjny do wniosku, że sporne wydatki należy uznać za pośrednie koszty uzyskania przychodów i rozliczyć w sposób określony w art. 15 ust. 4d zdanie drugie u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy pośrednie koszty uzyskania przychodów dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Sąd pierwszej instancji zakwestionował przedstawione stanowisko organu wyrażone w interpretacji indywidualnej, stwierdzając, że z opisanego przez spółkę stanu faktycznego nie wynika, iż opłata inicjalna stanowi opłatę na poczet całej usługi leasingu. A skoro tak, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, związany z zawarciem umowy leasingu, w konsekwencji zaś - także z wydaniem samego przedmiotu leasingu. Wydatek ten należy więc zakwalifikować w poczet kosztów uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia. Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje stanowisko Sądu pierwszej instancji odnoszące się do momentu kwalifikacji czynszów inicjalnych oraz czynszów zerowych jako pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których jednakże nie można powiązać z przychodami uzyskiwanymi w okresie przekraczającym rok podatkowy. Zagadnienie prawnopodatkowej kwalifikacji czynszów inicjalnych było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w sposób jednolity przyjmował, że opłatę wstępną, stanowiącą wynagrodzenie finansującego za czynności przygotowawcze do wydania przedmiotu leasingu, zalicza się jednorazowo do kosztów podatkowych, w dacie jej poniesienia (por. wyroki NSA z dnia 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08, z dnia 23 marca 2010 r., II FSK 1733/08, z dnia 19 stycznia 2011 r., II FSK 1546/09, i z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 59/10). Opłaty wstępnej nie można bowiem powiązać bezpośrednio z określonymi przychodami, ani też uznać, że dotyczy ona całego, przekraczającego rok podatkowy, okresu, na jaki umowa leasingu została zawarta, gdyż w istocie nie odnosi się ona do samego wykonywania umowy leasingu, ale warunkuje jej zawarcie i wydanie przedmiotu leasingu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zapatrywanie wyrażone w wymienionych wyrokach podziela. W świetle powyższego stanowiska postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. należy uznać za nietrafny. Sąd pierwszej instancji prawidłowo orzekł, że czynsz inicjalny oraz czynsz zerowy stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów i są potrącalne w dacie ich poniesienia, ponieważ nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy (art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze u.p.d.o.p.). Z uwagi na fakt, że jedyny zarzut skargi kasacyjnej okazał się nieuzasadniony, a Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji zaistnienia okoliczności, które skutkowałby nieważnością postępowania, skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono ze względu na brak stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę na tym etapie postępowania.