I FSK 1954/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. E. W. spółki z o.o. w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1798/07 w sprawie ze skargi J. E. W. spółki z o.o. w J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 25 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. na poczet zaległości podatkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. E. W. spółki z o.o. w J. kwotę 380 ( słownie: trzysta osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1798/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwana dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę J. E. W. sp. z o.o. w J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 września 2007 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. na poczet zaległości podatkowej. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że spółka w deklaracji VAT -7 za marzec 2006 r., złożonej 24 kwietnia 2006 r., wykazała kwotę 1.211.077 zł. Należność ta została uregulowana (wpłata w dniu 25.04.2006 r. - 1.184.335 zł, pozostała kwota - zarachowanie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r.). Pierwszą korektę tej deklaracji strona złożyła w dniu 4 sierpnia 2006 r. W wyniku tej korekty, powstała zaległość podatkowa w kwocie 54 zł, którą uregulowano poprzez zarachowanie nadpłaty. Kolejną korektę tej deklaracji spółka złożyła w dniu 22 lutego 2007 r., wykazując nadpłatę w kwocie 3.187 zł. Wraz z korektą wpłynął wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 3.187 zł. Spółka wyjaśniła, że nadpłata powstała w związku z błędnym rozliczeniem korekt faktur VAT, tj. w kwietniu zamiast w marcu 2006 r. Na skutek tego błędu w rozliczeniu za marzec 2006 r. powstała nadpłata w kwocie 3.187 zł, natomiast w rozliczeniu za kwiecień 2006 r., zaległość w tej samej kwocie. Jednocześnie (tj. w dniu 22 lutego 2007 r.) Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2006 r., w której wykazała zaległość w kwocie 3.187 zł i wniosek o zaliczenie nadpłaty za marzec 2006 r. na poczet zaległości za kwiecień 2006 r. Dokonując rozliczenia powstałej nadpłaty, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 21 czerwca 2007 r., zaliczył z urzędu nadpłatę w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. na poczet zaległości w tym podatku za kwiecień 2006 r. w ten sposób, że na należność główną zaliczył kwotę 2.945 zł, a na odsetki kwotę 242 zł. Jako podstawę prawną tego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał art. 76 § 1, art. 76a § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 6, art. 51 § 1, art. 53 § 5 pkt 1 oraz art. 52 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", a także § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. nr 165, poz.1373). Organ wyjaśnił, że nadpłata, której zaliczenia na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. domagała się Spółka, powstała w dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r., tj. w dniu 22 lutego 2007 r. W okresie od terminu płatności podatku VAT za kwiecień do dnia 22 lutego 2007 r. istniała zatem zaległość podatkowa, od której naliczono odsetki za zwłokę. W zażaleniu Spółka wniosła o uchylenie postanowienia i zarzuciła naruszenia art. 72 § 2 w związku z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię tych przepisów. Strona kwestionowała zasadność naliczenia przez organ odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy napłata powstała wcześniej niż zaległość podatkowa i kwota nadpłaty odpowiadała kwocie zaległości podatkowej. W jej ocenie odsetki za zwłokę mają charakter kompensacyjny i mogą być pobierane jedynie wówczas, gdy wierzyciel nie został w terminie zaspokojony. Organ podatkowy dysponował kwotą środków pieniężnych podatnika przed datą powstania zaległości podatkowej, pomimo że do stwierdzenia nadpłaty doszło po powstaniu zaległości. Na poparcie swego stanowiska Spółka przytoczyła orzeczenia sądów administracyjnych, w tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, jaki zapadł w sprawie o sygn. akt I FSK 36/2006. W wyroku tym, Sąd, jak wskazała strona, dokonał wykładni przepisów, regulujących powstanie nadpłaty i zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, zgodnie z konstytucyjną zasadą państwa prawa. Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następuje, zgodnie z art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej z dniem: (pkt 1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 §1 pkt 1-3 i 5 i § 2 Ordynacji podatkowej, albo (pkt 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ, wskazując jako moment powstania nadpłaty, dzień złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r., powołał się na art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Złożona przez Spółkę w dnia 22 lutego 2007 r. korekta deklaracji VAT-7 za marzec 2006 r. (wraz wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty), jak wyjaśnił organ, spowodowana była obniżeniem podatku należnego za ten miesiąc. Organ podkreślił, że w przypadku korekt deklaracji w podatku od towarów i usług ustawa wprowadza szczególny moment powstania nadpłaty. W rozpatrywanej sprawie do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, zdaniem organu, zastosowanie miał art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przewidujący zaliczenie nadpłaty z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Odnosząc się do powołanych w zażaleniu orzeczeń sądów administracyjnych, organ odwoławczy wyjaśnił, że zapadły one na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2005 r., tj. przed wejściem w życie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199). Tezy formułowane w powoływanych przez Spółkę orzeczeniach odnosiły się zatem do stanu prawnego, który nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenia w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz o zasadzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 6, art. 76a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP. Strona skarżąca wywiodła, że odsetki za zwłokę są konsekwencją nie wpłacenia podatku w pełnej wysokości w terminie płatności. Odsetki są sankcją za sam fakt nie uiszczenia podatku w terminie, bez względu na uszczerbek, jaki mógł powstać po stronie wierzyciela. O należnych odsetkach za zwłokę można mówić jedynie w takiej sytuacji, w której wierzyciel podatkowy jest pozbawiony środków pieniężnych. Zarówno zaległość podatkowa, jak i nadpłata są instytucjami prawa podatkowego, które konkretyzują rozliczenia podatkowe z różnych tytułów. Co do zasady, moment powstania nadpłaty ustawodawca wiąże z momentem faktycznej wpłaty podatku w wysokości wyższej od należnej. Odrębna regulacja dotyczy nadpłaty w podatku od towarów i usług, która powstaje w momencie korekty deklaracji podatkowej. Zdaniem skarżącej, pomimo że nadpłata powstaje w dacie korekty deklaracji podatkowej, to jest ona związana z błędną konkretyzacją zobowiązania podatkowego i błędami w rozliczeniu podatku VAT. W konsekwencji, nadpłacenie podatku występuje w dacie zapłaty zobowiązania w kwocie wyższej od należnej. Strona skarżąca zarzuciła ponadto brak ustosunkowania się przez organ podatkowy do zasadności naliczania odsetek i ograniczenie się do ustaleń w zakresie daty powstania nadpłaty. W art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej, zdaniem strony skarżącej ustawodawca określił termin, w jakim winno być dokonane zaliczenie, ale nie odniósł się do momentu naliczania odsetek za zwłokę. W skardze ponownie przywołano orzecznictwo sądów administracyjnych dodając, że zmiana ustawy - Ordynacja podatkowa, na którą powołał się organ w zaskarżonej decyzji, nie wpływała na aktualność tych orzeczeń w nowym stanie prawnym. Ponadto strona skarżąca, powołując się na uzasadnienie do ustawy zmieniającej art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej stwierdziła, że zmiana ta miała charakter techniczny i doprecyzowujący. Zmiana ta nie powodowała zatem, że faktycznym okresem, w jakim organ dysponował środkami pieniężnymi podatnika był moment ich wpłaty, a nie data skorygowania deklaracji. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że kwestią sporną w sprawie był dzień, z jakim winno nastąpić zaliczenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. na poczet zaległości w tym podatku za kwiecień 2006 r. Sąd uznał, że stosownie do art. 76 § 1 oraz art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nadpłata w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. (w kwocie 3.187 zł) powstała w dniu złożenia korekty, tj. w dniu 22 lutego 2007 r. Zaległość w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. mimo, że została ujawniona poprzez korektę deklaracji za ten miesiąc w dniu 22 lutego 2007 r., istniała od upływu terminu płatności tego podatku, tj. od dnia 26 maja 2006 r. Następnie Sąd odniósł się do sposobu zaliczenia nadpłat na poczet zaległości podatkowych i stwierdził, że stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu było zgodne z obowiązującą w tym zakresie regulacją. Sąd wyjaśnił, że art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej w sposób jednoznaczny określał, z jaką datą organ winien zaliczyć nadpłatę na poczet zaległości podatkowej, w tym także nadpłatę powstałą w podatku od towarów i usług. Nie było zatem możliwe, w stanie prawnym obowiązującym od 1 września 2005 r., mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, przyjęcie, że wyłączenie zamieszczone w art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie obejmowało nadpłaty powstałej w wyniku korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego w związku z obniżeniem kwoty podatku należnego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Po nowelizacji art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, przepis ten obejmował także korekty deklaracji obniżające wysokość zobowiązania podatkowego w związku z obniżeniem kwoty podatku należnego. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że tezy powołanych przez stronę skarżąca orzeczeń sądów administracyjnych mogły być uznane za uzasadnione wyłącznie w stanie prawnym obowiązującym przed 1 września 2005 r. Wówczas bowiem niedoprecyzowanie przepisu art. 73 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej powodowało, że przepis art. 76a § 1 pkt 1 mógł mieć także zastosowanie do zaliczenia nadpłat w podatku od towarów i usług powstałych w wyniku obniżenia podatku należnego. Wobec natomiast nieokreślenia w art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej innego momentu powstania nadpłaty zastosowanie miały zasady wynikające z przepisów art. 73 §1 pkt 1 tej ustawy, czyli decydował dzień zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej. Następnie Sąd stwierdził, że ustawodawca, dokonując nowelizacji art. 73 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazał, że nadpłata w podatku od towarów i usług powstaje nie w dniu zapłaty zobowiązania w kwocie wyższej od należnej, ale w dniu korekty zeznania podatkowego, a zaliczenie takiej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Powołane przepisy były sformułowane w ocenie Sądu w sposób jednoznaczny. Ustawodawca wprowadzając odmienne uregulowania, w zakresie powstania nadpłaty i jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowej, wyłącznie w podatku od towarów i usług, kierował się szczególnymi zasadami rozliczenia tego podatku. Na zakończenie Sąd nie podzielił również argumentacji strony skarżącej, że z przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa nie wynika, "z jakim skutkiem winno dojść do zaliczenia nadpłaty w zakresie ustalenia odsetek". Zdaniem Sądu, zasadą wynikającą z art. z art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 59 § 1 pkt 1 i 4 Ordynacji podatkowej było, że odsetki za zwłokę naliczane są od zaległości podatkowych za okres od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia zapłaty podatku lub zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku. Zaliczenie nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych następuje, w myśl art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, z tym dniem zaległe zobowiązanie wygasa. W ocenie Sądu, organy podatkowe stosując w rozpoznawanej sprawie jednoznacznie brzmiące przepisy Ordynacji podatkowej, nie naruszyły zasady wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. Na powyższe orzeczenie Spółka J. E. W. złożyła skargę kasacyjną, w której, zaskarżając wyrok w całości, wniosła o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wyrokowi zarzucono naruszenie postanowień art. 76a § 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu ustalonym przez art. 1 pkt 41 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w postaci błędnej wykładni, w związku z art. 2 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP polegające na przyjęciu, że zasadnym jest zaliczenie nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w taki sposób, aby naliczyć odsetki za okres w którym Skarb Państwa dysponował kwotą równą zaległości podatkowej. W uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia, tak jak i w skardze, eksponowano zarzut wadliwej interpretacji przepisów sprowadzające się do akceptacji naliczenia odsetek za okres, w którym Skarb Państwa dysponował środkami podatnika w przypadku naliczenia nadpłaty powstałej w podatku od towarów i usług. Zdaniem autora skargi kasacyjnej błędna wykładnia dotyczyła głównie art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który nie odsyła do art. 73 § 1 pkt 6 , a zatem wadliwie Sąd pierwszej instancji przyjął, że przepis ten ma zastosowanie do korekt deklaracji składanych w podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie jest uzasadniona. Stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i przyjęty do oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, badający zgodność z prawem wydanego postanowienia, nie jest pomiędzy stronami sporny. Spółka dokonała korekt deklaracji VAT-7 za marzec i kwiecień 2006r. w ten sposób, że w konsekwencji w odniesieniu do miesiąca marca wniesiono o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 3 187 zł, wobec wcześniejszej wpłaty podatku od towarów i usług w wysokości wykazanej w pierwotnej deklaracji oraz zarachowania nadpłaty w podatku dochodowym. Jak chodzi o kwiecień w korekcie deklaracji wykazano zaległość podatkową w kwocie 3 187zł. Wobec tego, że wykazana zaległość za kwiecień 2006r. poprzedzona była zapłatą podatku w zawyżonej wysokości i to w tej samej kwocie, co wynikało z błędnego rozliczenia korekt faktur VAT tj. w kwietniu zamiast marcu, Spółka wniosła o zaliczenie nadpłaty za marzec na poczet zaległości za kwiecień. Postanowienie organu I instancji, utrzymane w mocy przez organ II instancji, w stosunku do którego nie stwierdzono przez WSA naruszenia prawa dającego podstawę do ich uchylenia, wskazywało na zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości w ten sposób, że kwotę 2 945 zł zaliczono na należność główną, a 242zł na odsetki za zwłokę. Jako podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia zostały wskazane m.in. art. 76a § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Koniecznym jest przytoczenie treści drugiego z nich, istotnego dla rozstrzygnięcia, przepisu w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie tj. nadanym mu ustawą z 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U. Nr 143, poz. 1199) od dnia 1 września 2005r.. I tak przepis art. 73 § 1 stwierdzał, że nadpłata, jako kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku po myśli art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, powstaje z dniem: 1) zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; 2) pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; 3) zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku; 5) zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 6) złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Jak wynika z § 2 tegoż artykułu dla podatników podatku dochodowego, podatku akcyzowego i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych powstaje ona odpowiednio z dniem: złożenia zeznania podatkowego, złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego bądź złożenia deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy. Zgodnie z art. 76a § 1 , w zakresie istotnym dla sprawy, postanowiono, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, a w myśl § 2 zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: 1) powstania nadpłaty – w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2; 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zmiana wprowadzona z dniem 1 września 2005r. spowodowała, że wobec zmiany treści art. 73 § 1 pkt 6 moment powstania nadpłaty określany jako moment złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego był określony nie tylko dla konsekwencji zwiększenia kwoty podatku naliczonego, co miało miejsce od dnia 1 stycznia 2003 ( zmiana ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U. Nr 169, p. 1387)), ale i obniżenia kwoty podatku należnego, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Z dniem 1 stycznia 2009r. weszła w życie kolejna nowela Ordynacji podatkowej, dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1318 , także i 1320), która art. 73, zgodnie z art. 1 pkt 19 ustawy zmieniającej, nadała nowe brzmienie, zgodnie z którym: "§ 1. Nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem: 1) zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; 2) pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; 3) zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku; 5) zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 6) (uchylony). § 2. Nadpłata powstaje z dniem złożenia: 1) zeznania rocznego – dla podatników podatku dochodowego; 2) deklaracji podatku akcyzowego – dla podatników podatku akcyzowego; 3) deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy – dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych; 4) deklaracji kwartalnej dla podatku od towarów i usług – dla podatników podatku od towarów i usług". Tym samym, w zakresie istotnym dla niniejszej sprawy, uchylony został pkt 6 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest także stwierdzenie, że uprzednio w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2003r. przepisy Ordynacji podatkowej za moment powstania nadpłaty uznawały dzień zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej ( art. 74 § 1 pkt 1), a zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następowało z dniem powstania nadpłaty. W okresie od 1 stycznia 2003r. do dnia 1 września 2005r. nadpłata wynikająca ze złożenia korekty deklaracji związku z obniżeniem kwoty podatku należnego powstawała z chwilą zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej, co wynikało z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podsumowując należy stwierdzić, że przepisy obowiązujące w okresie od 1 września 2005r. do 31 grudnia 2008r. w zakresie momentu powstania nadpłaty i w konsekwencji chwili zaliczenia jej na poczet np. zaległości podatkowych w odniesieniu do podatników podatku od towarów i usług ocenić należy jako odbiegające od dotyczących podatników innych podatków, jak też dla nich niekorzystnych z ekonomicznego punktu widzenia. W sytuacji bowiem, gdy z jednej strony posiadali oni nadpłatę, wobec wcześniejszej zapłaty podatku nienależnego, czy zawyżonego podatku, a z drugiej wykazali później zaległość podatkową, ponoszą konsekwencje w postaci naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej do chwili złożenia przez nich korekty deklaracji obniżającej podatek, pomimo, że w tym czasie kwota ta była w dyspozycji Skarbu Państwa. Efektem dostrzeżenia niekorzystnych skutków dla podatników podatku od towarów i usług, potraktowanych wyjątkowo w sensie negatywnym, była wyżej przedstawiona zmiana od 1 stycznia 2009r. uchylająca pkt 6 artykułu 73 § 1 Ordynacji podatkowej, a podyktowana, jak wynika z materiałów parlamentarnych (vide: druk nr 907 Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej VI kadencji z dnia 26.06.2008 r., nr NPP – 020 – 46 – 2008), jako środek do eliminacji "niesprawiedliwej kary dla przedsiębiorców, jaką niewątpliwie jest obowiązek zapłaty odsetek od zbyt wcześnie zadeklarowanego podatku VAT". Równocześnie podkreślano , że "projekt [...] ułatwi działalność gospodarczą, bowiem przedsiębiorcy nie będą bać się konsekwencji zbyt wczesnego zadeklarowania podatku VAT, a odsetki od zaległości podatkowej w wyniku zbyt wcześnie odliczonego podatku naliczonego będą naliczane jedynie za okres kiedy Skarb Państwa poniósł rzeczywisty uszczerbek, czyli do chwili nadpłacenia podatku przez podatnika za okres następny". Skutkiem prawnym proponowanych zmian będzie zatem "umożliwienie organom podatkowym, w wyniku przeprowadzonego postępowania o stwierdzenie nadpłaty, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych na moment zapłaty przez podatnika podatku należnego lub wyższego od należnego podatku VAT oraz na obliczenie odsetek od zaległości podatkowej, na poczet której zaliczana jest nadpłata, do momentu faktycznego nadpłacenia podatku przez podatnika, a nie do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją, z której wynika kwota tej nadpłaty". Zatem zasadne są argumenty skargi kasacyjnej skłaniające do rozważań nad konstytucyjnością wyżej przedstawionych regulacji, a zwłaszcza zgodności z jedną z podstawowych zasad sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP oraz równości wobec prawa z art. 32 ust. 1 tejże ustawy zasadniczej. Jednakże, ponieważ rozważaniu podlegają przepisy zawarte w akcie prawnym w postaci ustawy, należy stwierdzić, że sądy administracyjne nie są upoważnione do oceny konstytucyjności przepisów ustawowych zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP. Biorąc jednak pod uwagę przepis art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym ( Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) stanowiący, że Trybunał, co do zasady, umarza na posiedzeniu niejawnym postępowanie jeżeli akt normatywny w zakwestionowanym zakresie utracił moc obowiązującą przed wydaniem orzeczenia przez Trybunał, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że istnieje możliwość zakwestionowania danych przepisów w określonej wyżej sytuacji. Na dopuszczalność takiego zabiegu zwrócono już uwagę i możliwość tę wykorzystano, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2009r., sygn. akt I FSK 1172/08. W orzeczeniu tym Sąd stwierdził : ". Mimo tego na etapie postępowania sądowoadministracyjnego możliwa jest ocena i ewentualna dyskwalifikacja analizowanych tu unormowań. Sądy administracyjne posiadają przecież niekwestionowaną kompetencję do oceny i ewentualnej dyskwalifikacji ocenianych regulacji krajowych, gdy stwierdzą ich sprzeczność z obowiązującym Polskę, jako kraj członkowski Unii Europejskiej, wspólnotowym porządkiem prawnym (por.: J. Zubrzycki, Leksykon VAT z 2009 r., Unimex Wrocław z 2009 r., str. 14 wraz z cyt. tam orzecznictwem krajowym i europejskim). Przystępując zatem do oceny stosowanych w sprawie przepisów, w tym zwłaszcza art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w kontekście obowiązującego Polskę europejskiego porządku prawnego można i należy postawić im zarzut sprzeczności z jedną z podstawowych zasad tego porządku prawnego, tj. z zasadą proporcjonalności, która – co godzi się podkreślić – zbudowana jest w sposób zbieżny z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP." W tym miejscu należy odnieść się do rozumienia, celu i istoty powoływanej wyżej zasady proporcjonalności, jako jednej z zasad ogólnych prawa wspólnotowego, leżącej u podstaw wspólnotowego porządku prawnego, mającej znaczący wpływ na stosowanie prawa wspólnotowego oraz prawa krajowego przez sądy państw Członkowskich. Istotą tej zasady jest zestawienie celu przepisu ze środkami za pomocą których cel ten ma być osiągnięty. Zasada ta zakłada, że jeśli istnieje wybór pomiędzy środkami nadającymi się do osiągnięcia danego celu, należy wybierać środki najmniej restrykcyjne, niedogodności zaś wynikające z zastosowania przepisu powinny pozostawać w odpowiedniej relacji do urzeczywistnianego celu ( orzeczenie ETS z dnia 3 października 2000r., C-58/98). Nadto zasada ta daje jednostce gwarancję, że przysługujące jej na mocy przepisów prawa wspólnotowego uprawnienia nie będą nadmiernie ograniczane. Konieczność zastosowania tej zasady wymaga całościowej oceny określonego stanu faktycznego oraz regulacji prawnych tego stanu dotyczących pod kątem zbadania, jakiemu celowi służyło dane unormowanie, jaki był przedmiot ochrony przez te przepisy. Należy przyjąć, jak chodzi o zakres niniejszej sprawy, że sama ochrona interesów finansowo- ekonomicznych państwa w zderzeniu z nadmiernymi ograniczeniami nakładanymi na podatnika nie usprawiedliwia wprowadzenia i stosowania takich unormowań ( orzeczenie ETS z 4 czerwca 2002r., C- 367/98). Uwagi tej części uzasadnienia odnoszące się do zasady proporcjonalności, jak i orzeczenia ETS, zaczerpnięto ( w ograniczonym dla tego obszernego tematu zakresie) z pracy Andrzeja Wróbla " Stosowanie prawa unii europejskiej przez sądy" ( Zakamycze 2005, str. 205-311). W powoływanym już wyżej wyroku NSA z 16 grudnia 2009r., sygn. akt I FSK 1172/08, Sąd odniósł się także do jeszcze innej kwestii związanej z rozpatrywaną materią i stwierdził: "Wyjaśnić w tym miejscu należy, że legitymacji do dokonania przedmiotowej oceny tut. Sąd upatruje w tym, że przywołane wyżej przepisy kształtują sytuację podatników podatku od towarów i usług, która co do zasady unormowana jest przepisami wspólnotowymi. Co prawda w przepisach tych (wspólnotowych) problematyka powstawania nadpłat jak i zasad oprocentowania kwot zaległości podatkowych nie jest normowana. Niemniej nawet w takim przypadku prawodawca krajowy, regulując sytuację prawną podatników podatku od wartości dodanej – do której to kategorii zaliczają się podatnicy krajowego podatku od towarów i usług – obowiązany jest uwzględniać podstawowe zasady kształtujące tę daninę publicznoprawną. Dotyczy to w szczególności oprocentowania od zaległości podatkowej. Instytucja ta w swym założeniu wywołuje wszak podwójny skutek: kompensacyjny i represyjny (sankcyjny). Stąd też znajduje do niej zastosowanie, obowiązująca w dacie przyjmowania unormowań kształtujących w okolicznościach sprawy sytuację prawną podatnika, regulacja zawarta w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku z 17.05.1977 r., nr 77/388/EWG (Dz. U. UE. L, nr 145, str. 1 ze zm.). Przepis ten przyznaje Państwom Członkowskim uprawnienie do przyjmowania środków krajowych mających na celu zapewnienie prawidłowego naliczania i pobierania podatku VAT oraz unikania oszustw podatkowych. Przyjmując takie środki Państwa Członkowskie korzystają z autonomii proceduralnej, pod warunkiem poszanowania zasad ogólnych prawa wspólnotowego (w tym zasady proporcjonalności). Wniosek taki potwierdza zresztą wypowiedź Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zawarta w wyroku z dnia 15.01.2009 r., w sprawie C – 502/07 K-1, vide: pkt 22 i 23 uzasadnienia; publ. w: PP z 2009 r., nr 3, str. 47; System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 469620). Trybunał zresztą wielokrotnie powoływał się na wymogi wynikające z zasady proporcjonalności, oceniając dopuszczalność stosowania przepisów krajowych przyjętych w wykonaniu uprawnień wynikających z prawa wspólnotowego (zob. np. wyrok ETS z dnia 11.11.1981 r., w sprawie 203/80 Casati, ECR 1981, s. 2595; wyrok ETS z 25.02.1988 r., w sprawie 299/86 Drexl, ECR 1988, s. 1213; wyrok ETS z dnia 10.05.1995 r., w sprawie C - 384/93 Alpine Investments, ECR 1995, s. I-1141; wyrok ETS z dnia 29.02.1996 r., w sprawie C - 193/94 Scanavi, ECR 1998, s. I-2133)." W wyroku tym końcowo, odwołując się do orzecznictwa ETS, zaprezentowano stanowisko, iż uprawniony jest pogląd, że prawo daniowe, w tym zwłaszcza unormowania regulujące podatek od wartości dodanej, respektować winno zasadę proporcjonalności. Z takim twierdzeniem Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę zgadza się. Powracając na grunt podstawowej kwestii ww. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa należy nadto zauważyć, że podatnik działa w ramach instytucji przewidzianej przez przepisy tej ustawy, to jest w ramach możliwości dokonania korekty deklaracji VAT. Takie unormowanie zasad dotyczących oprocentowania nadpłaty wynikającej z korekty, w zderzeniu z odsetkami pobieranymi od zaległości podatkowej, w realiach niniejszej sprawy, może wywierać skutek wręcz szkodliwy, biorąc pod uwagę interes Skarbu Państwa w umacnianiu działań podatników zgodnie z przepisami prawa w każdej sytuacji. Może prowadzić bowiem do odstępowania od dokonywania korekt z uwagi na konsekwencje głównie finansowe, ale także wiążące się z wdrażaniem postępowań i ewentualnym egzekwowaniem należności. Biorąc pod uwagę także i to, co wymaga eksponowania, że sprawa dotyczy podatnika podatku od towarów i usług, nadto w kontekście podatników innych danin publicznych, w porównaniu do sytuacji Skarbu Państwa, jak chodzi o odsetki od zaległości podatkowych, należy dojść do wniosku, że przepis art. 73 § 1 pkt 6 w związku z art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej i skutki jego zastosowania w sprawie naruszają zasadę proporcjonalności. W sytuacji bowiem, gdy jak się ostatecznie okazało, podatnik faktycznie uiścił podatek przedwcześnie za dany okres rozliczeniowy i nie ma prawa do oprocentowania nadpłaty, a jednocześnie za następny okres rozliczeniowy wykazuje zaległość podatkową i od niej naliczane są odsetki za zwłokę, pomimo, że faktycznie Skarb Państwa kwotę należności otrzymał, należy ocenić tę w istocie sankcję, jako naruszającą zasadę proporcjonalności. Sankcja ta, w postaci odsetek od zaległości podatkowych naliczonych na podstawie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy Skarb Państwa dysponował określoną kwotą pieniężną, nie chroni żadnego uzasadnionego interesu Państwa. Gwarantuje jedynie nieuzasadniony w tym przypadku wpływ do budżetu państwa. Ponieważ rolą sądu krajowego jest ocena przepisów krajowych, co do spełnienia przez nie proporcjonalności środków podejmowanych przez Państwo w odniesieniu do podatnika w danym określonym stanie faktycznym, koniecznym jest w wydawanym przez Sąd pierwszej instancji orzeczeniu uwzględnienie tego zagadnienia i konsekwencji płynących dla podatnika. Z tych względów wniesienie skargi kasacyjnej uznać należało za zasadne w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.