II FSK 974/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Beata Cieloch, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 928/09 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 10 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 974/10 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 stycznia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Rz 928/09 oddalił skargę P. Sp. z o.o. (dalej spółka) na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 10 sierpnia 2009 roku, nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd I instancji wynikało, że spółka jako przedsiębiorstwo zajmujące się dystrybucją energii elektrycznej, w celu zapewnienia ciągłej i niezakłóconej dostawy energii elektrycznej swoim odbiorcom oraz umożliwienia przyłączenia nowych odbiorców, posiada urządzenia służące do doprowadzenia energii elektrycznej oraz prowadzi budowy nowych urządzeń, które w większości przypadków nie są i nie mogą być zlokalizowane na gruntach własnych spółki. Zawiera ona zatem umowy cywilnoprawne, ustanawiające na nieruchomościach nie należących do spółki służebności przesyłu, przy czym służebności te ustanawiane są zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie. Służebność przesyłu obciąża z reguły nieruchomość bezterminowo i nie jest określona w umowie datą końcową, wygasa zaś najpóźniej wraz z zakończeniem likwidacji przedsiębiorstwa i przechodzi na każdorazowego właściciela przedsiębiorstwa lub urządzeń. Urządzenia znajdujące się na obcych nieruchomościach lub które spółka zamierza wybudować na obcych nieruchomościach, służą faktycznie do doprowadzania energii elektrycznej zarówno właścicielom tych nieruchomości jak i innym odbiorcom. W związku z podanym stanem faktycznym spółka zadała pytanie czy zawarcie umowy służebności przesyłu bez wynagrodzenia, w celu wybudowania przez spółkę na obcym gruncie urządzeń służących do doprowadzenia energii elektryczne lub w celu zapewnienia sobie ewentualnej konieczności dojścia do już istniejących lub planowanych do wybudowania urządzeń, wiąże się dla spółki z wystąpieniem nieodpłatnego świadczenia o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej u.p.d.o.p.)? W ocenie spółki ustanowienie służebności przesyłu bez wynagrodzenia, nie stanowi dla spółki nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jej zdaniem służebność nie powoduje powstania pomiędzy stronami umowy relacji o charakterze zobowiązaniowym, gdyż żadna ze stron umowy nie będzie wykonywała na rzecz drugiej strony jakichkolwiek świadczeń, których skutkiem byłoby przysporzenie majątkowe dla którejkolwiek ze stron, kosztem majątku drugiej z nich. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Wskazał, że podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest sytuacja, w której otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Jeżeli zatem umowa służebności przesyłu zostanie zawarta bez wynagrodzenia, może mieć miejsce konkretne przysporzenie majątkowe na rzecz przedsiębiorstwa przesyłowego, polegające na tym, iż przedsiębiorstwo to nie będzie zobowiązane płacić za korzystanie z cudzej nieruchomości. Dla oceny skutków podatkowych znaczenie mają również stosowne instrumenty rynkowe, gdyż jeżeli uzyskane korzyści nie wynikają ze stosowania zasad rynkowych, wówczas może być określony przychód podatkowy. Przy czym dla ustalenia przychodu z tytułu świadczenia nieodpłatnego, znaczenie ma rzeczywisty charakter zawartej umowy a nie sam fakt nazwania jej umową nieodpłatną. W konkluzji interpretacji stwierdzono, iż w opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym znajdzie zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Stanowi on, że podlegającym opodatkowaniu przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych świadczeń. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie stwierdził podstawy do zmiany wydanej uprzednio indywidualnej interpretacji. Podtrzymał argumenty zawarte w jej uzasadnieniu o zasadności zastosowania w podanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym art. 12 ust 1 pkt 2 u.p.d.o.p. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli interpretacji ocenił, że nie narusza ona prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej u.p.p.s.a.) oddalił skargę. Sąd wskazał, że stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 ustawy, jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkami nie mającymi zastosowania w niniejszej sprawie. Sąd argumentował, że niezależnie od formy, w jakiej następuje owa nieodpłatna realizacja praw lub innych świadczeń, do wyceny przychodu podatkowego z tytułu uzyskania tego rodzaju świadczenia stosuje się, na podstawie art. 12 ust. 5 u.p.d.o.p., wartości rynkowe, tj. ceny rynkowe stosowane w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem m.in. czasu i miejsca ich uzyskania. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wykorzystując grunty innych osób bez żadnego wynagrodzenia poprzez ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu, osiąga wymierne korzyści ekonomiczne. Z kolei ustanowienie służebności przesyłu dla właściciela nieruchomości rodzi określone obciążenie, powoduje trudności w prowadzeniu działalności gospodarczej przy wykorzystaniu tejże nieruchomości, jak i szereg innych, choćby z tej przyczyny, że budynki mieszkalne mogą być budowane tylko w określonej odległości od tych urządzeń. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że ustanowienie służebności przesyłu bez wynagrodzenia stanowi rodzaj nieodpłatnego świadczenia będącego przychodem. Zdaniem spółki zawarcie umowy służebności przesyłu nie skutkuje jakimkolwiek przysporzeniem na jej rzecz i to niezależnie od tego, czy ustanowienie wymienionego ograniczonego prawa rzeczowego ma charakter odpłatny, czy nieodpłatny. Podniesiono także, że by ustanowienie takiego prawa wywierało skutki na gruncie podatku dochodowego musiałoby mieć charakter świadczenia wykonanego na rzecz tego przedsiębiorstwa. Dodano, że aby było to świadczenie nieodpłatne będące dochodem do opodatkowania, przedsiębiorca musiałby uzyskać w jego następstwie korzyść majątkową i musiałby ją uzyskać wyłącznie on. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenia reformatoryjnego w trybie art. 188 u.p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów domagał się jej oddalenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie organu skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5. Rozpoznając niniejszą skargę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna oparta została na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. Podnosząc zarzuty naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji prawa materialnego, spółka wskazuje, iż Sąd ten dokonał błędnej wykładni art. 12 ust 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Uznał on bowiem, podzielając pogląd organu dokonującego interpretacji przepisów prawa podatkowego, iż ustanowienie przez właściciela nieruchomości służebności przesyłu na rzecz P. spółka z o.o. bez wynagrodzenia stanowi nieodpłatne świadczenie po stronie tej spółki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok kontrolujący zgodność z prawem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dokonanej przez Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony, to jest Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, dotyczącej art. 12 ust 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zakresie nieodpłatnego świadczenia z tytułu ustanowienia na rzecz przedsiębiorcy bez wynagrodzenia służebności przesyłu, jest zgodny z prawem. Dokonując wykładni tych przepisów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie trafnie przyjął, iż skarżąca spółka wykorzystując grunt należący do innych osób bez żadnego wynagrodzenia poprzez ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu, osiąga wymierne korzyści ekonomiczne. Podzielając pogląd prawny zawarty w zaskarżonym wyroku zwrócić należy uwagę, iż zdaniem skarżącej spółki ustanowienie służebności nie powoduje powstania pomiędzy stronami relacji o charakterze zobowiązaniowym, gdyż żadna ze stron umowy nie będzie wykonywała na rzecz drugiej strony jakichkolwiek świadczeń, których skutkiem byłoby przysporzenie majątkowe dla którejkolwiek ze stron, kosztem majątku drugiej z nich. Według tej spółki ustanowienie służebności przesyłu nie polega na działaniu czy zaniechaniu, które powodowałoby zwiększenie bądź zmniejszenie majątku przedsiębiorstwa przesyłowego, lecz sprowadza się do znoszenia przez właściciela nieruchomości pewnego stanu faktycznego. Wreszcie skarżąca podnosi, iż aby ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorcy wywierało skutki na gruncie podatku dochodowego, musiałoby mieć charakter świadczenia wykonywanego na rzecz tego przedsiębiorcy, a ponadto przedsiębiorca ten musiałby uzyskać w następstwie jej ustanowienia korzyść majątkową o charakterze wyłącznym. Zdaniem skarżącej spółki ustanowienie służebności stwarza jedynie warunki umożliwiające normalne i niezakłócone wykonywanie działalności polegającej na dostarczaniu energii dla odbiorców. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego jest zawsze czynnością czysto rozporządzającą. Natomiast ustanowienie określonego prawa rzeczowego, w tym ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności przesyłu może być połączone z określonym świadczeniem przez uprawnionego na rzecz właściciela rzeczy. W takim wypadku należy uznać, że ustanowienie danego prawa nastąpiło pod tytułem odpłatnym. Jeżeli takiego zobowiązania do świadczenia nie ma, powstanie ograniczonego prawa rzeczowego, a więc również służebności przesyłu następuje pod tytułem darmym. Analizując stan faktyczny wskazany we wniosku o interpretację zauważyć należy, iż ustanawiając służebność przesyłu właściciel nieruchomości przyznaje spółce prawo do korzystania z nieruchomości obciążonej w określonym w umowie zakresie, bez jakichkolwiek zapłaty czy innej formy ekwiwalentu. Umożliwia to spółce prowadzenie działalności gospodarczej i osiąganie z tego tytułu przychodów bez konieczności ponoszenia jakichkolwiek wydatków związanych z korzystaniem z cudzej rzeczy. W związku z tym po stronie nabywcy ograniczonego prawa rzeczowego powstaje zatem nieodpłatne świadczenie. Zgodnie bowiem z art. 12 ust 1 pkt 2 u.p.d.o.p. do przychodów podatkowych zalicza się między innymi wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy i praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe i inne, które nie mające niniejszej sprawie znaczenia. Pomimo braku definicji ustawowej zwrotu normatywnego nieodpłatne świadczenie przyjąć można posługując się poglądami orzecznictwa sądów, iż w rozumieniu podatkowym obejmuje on wszelkie świadczenia, w tym mające za przedmiot korzystanie z cudzych praw (por. wyrok SN z dnia 6.08.1999 roku III RN 31/99). Natomiast podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, np. obniżki ceny z tytułu sprzedaży towaru lub świadczonej usługi. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje te spośród nich, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy. Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest więc to, że otrzymujący takie świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiekolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne konieczne jest by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał. Nieodpłatnym świadczeniem będą więc w szczególności wszelkie wykonane na rzecz uprawnionego świadczenia np. przyznające mu prawa do używania lub użytkowania składnika majątku. O nieodpłatnym świadczeniu można mówić także w przypadku znoszenia określonego działania podatnika, np. nieodpłatne udostępnienie nieruchomości na prowadzenie działalności. Właściciel obciążonej nieruchomości nie uzyskuje więc z tego tytułu żadnych korzyści, którą mogła by być np. bonifikata w opłatach za dostarczanie i wykorzystanie energii elektrycznej. Z tego wynika, że w analizowanym stanie faktycznym brak jest odpłatności i ekwiwalentności świadczeń. Wykorzystywanie w sposób nieodpłatny obcych gruntów w celu prowadzenia działalności gospodarczej rodzi dla przedsiębiorcy przysporzenie majątkowe, ponieważ nie musi on płacić za korzystanie z gruntu, na którym posadowione są urządzenia służące prowadzonej działalności. Przedsiębiorca w przypadku nieodpłatnego ustanowienia służebności przesyłu otrzymuje nieodpłatnie świadczenie z tytułu korzystania przez niego z majątku innego podmiotu za jego zgodą i bez konieczności ponoszenia z tego tytułu jakiejkolwiek zapłaty czy jej ekwiwalentu. Jeżeli bowiem zostanie zawarta umowa służebności przesyłu bez wynagrodzenia wówczas przysporzenie majątkowe polega na tym, że przedsiębiorstwo przesyłowe nie będzie zobowiązane płacić za korzystanie z cudzej nieruchomości. Świadczenie to ma również charakter majątkowy o określonej wartości. Tworzy zatem konkretny przychód podatnika, nie rodząc po jego stronie żadnych zobowiązań do świadczeń wzajemnych wobec świadczeniodawcy. Przysporzenie takie ma konkretny wymiar finansowy. Na wielkość tego przysporzenia ma natomiast wpływ zakres w jakim przedsiębiorca przesyłowy może korzystać z cudzej nieruchomości, na której posadowione są określone urządzenia przesyłowe. W analizowanym przypadku określa to treść umowy służebności przesyłu. Wykonywanie uprawnień wynikających z ustanowionej na rzecz spółki nieodpłatnej służebności przesyłu polega między innymi na tym, że właściciel nieruchomości gruntowej jest obowiązany, w wyniku zawartej umowy służebności przesyłu bez wynagrodzenia, do świadczenia obowiązku udostępniania nieruchomości będącej jego własnością dla celów działalności gospodarczej przedsiębiorstwa przesyłowego. Spółka uzyskując to prawo nie ponosi w związku z nim żadnych kosztów, ponieważ nie jest, jak powiedziano wyżej, zobowiązana do uiszczenie wynagrodzenia za korzystanie z obciążonej nieruchomości. Wartość tak otrzymanego świadczenia stanowi przychód uprawnionego podmiotu, a więc spółki. Wobec tego spółka ta uzyskuje nieodpłatne świadczenie, o którym mowa jest w art. 12 ust 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Ustanowiona nieodpłatnie służebność przesyłu skutkuje więc obowiązkiem wykazania przychodu do opodatkowania. Podatkowo istotny jest fakt uzyskania nieekwiwalentnego przysporzenia do majątku przedsiębiorstwa skutkiem wystąpieniem nieodpłatnego świadczenia. Jego wymierną wartość stanowi natomiast kwota środków pieniężnych, jaka była by konieczna do uiszczania wynagrodzenia na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej służebnością. Wartość przysporzenia stanowi zatem wartość wynagrodzenia, jakie spółka musiałaby zapłacić, gdyby strony zdecydowały by się zawrzeć umowę o charakterze odpłatnym. Natomiast konkretną wartość przychodu ustala się stosownie do art. 12 ust 6 pkt 4 u.p.d.o.p. na podstawie cen rynkowych stosowanych przy udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).