I SA/Wr 1390/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. na rzecz A Spółki Akcyjnej w W. kwotę 300 (słownie: trzysta) zł – tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A S.A. z siedzibą w W. (dalej: podatnik, skarżąca, spółka) była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...]04.2009 r. (nr [...]), utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy J. z dnia [...].12.2008 r. (nr [...]) i określającą podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 208.624,00 zł. Podatnik składając w ustawowym terminie deklarację na podatek od nieruchomości na 2007 r., wykazał do opodatkowania między innymi budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ich wartość, która stanowiła podstawę opodatkowania, określił na kwotę 10.154.471,00 zł, zaś należny od nich podatek na kwotę 203.089,42 zł. Jako łączną wysokość podatku od nieruchomości (od gruntów, budowli oraz powierzchni użytkowej budynków) podatnik wskazał kwotę 208.443,00 zł. Następnie wraz z pismem z dnia 17.05.2007 r. podatnik złożył korektę deklaracji, w której zwiększył wartość początkową budowli od miesiąca stycznia 2007 r. do kwoty 10.156.203,00 zł. Z kolei w dniu 16.07.2007 r. podatnik wniósł korekty od stycznia 2007 r. i od lipca 2007 r. w związku ze zwiększeniem wartości początkowej budowli (korekta pierwsza) oraz pomniejszeniem tej wartości (korekta druga). Po wykazanych przez podatnika zmianach, należny podatek od nieruchomości za rok 2007 stanowił kwotę 208.624,00 zł (w tym od budowli w wysokości 203.270,34 zł). W ostatniej korekcie wniesionej w dniu 13.09.2007 r. podatnik wykazał do opodatkowania następujące wartości budowli: od I do VI 2007 r. – 6.205.013,00 zł i od VII do XII 2007 r. – 6.196.539,00 zł. W wyniku tej korekty łączny podatek od nieruchomości za 2007 r. wyniósł 129.369,00 zł (w tym od budowli – 124.015,52 zł). Wyjaśniając powody złożonej korekty podatnik wskazał, że w pierwotnej deklaracji błędnie ujęto w podstawie opodatkowania wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, wobec czego koniecznym było zmniejszenie deklarowanej do opodatkowania wartości budowli. W ocenie podatnika linie kablowe w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy – Prawo budowlane i przepisów wykonawczych do tej ustawy, linie kablowe nie są przedmiotem opodatkowania, a to z tego względu, że nie mogą być kwalifikowane jako samodzielne budowle, czy też jako instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo-techniczną, czy też jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Linie kablowe nie stanowią również w ocenie podatnika sieci technicznej lub sieci uzbrojenia terenu, o jakich mowa w art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, bowiem w ustawie tej brak jest definicji tychże. Trudno też zdefiniować te pojęcia na gruncie języka powszechnego, bowiem są to wyrażenia języka specjalistycznego. Podatnik zaznaczył więc, że zgodnie z utrwalonym poglądem judykatury, dla celów stosowania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie można ustalać znaczenia wyrażeń sieci techniczne oraz sieci uzbrojenia terenu, odwołując się do przepisów innych ustaw, aniżeli ustawa - Prawo budowlane. Powyższy pogląd podzielił również Dyrektor Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów z dnia 31.01.2007 r. W świetle powyższego, według podatnika, uznanie linii kablowych za budowlę wymagałoby stwierdzenia, że są one wyodrębnione w przestrzeni i połączone z gruntem w sposób trwały. W przypadku linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej brak jest ich trwałego z gruntem. Dalej podatnik wywiódł, że linie te nie są instalacją lub urządzeniem stanowiącym wraz z budowlą całość użytkowo-techniczną, gdyż realizacja funkcji, do jakich przeznaczona jest kanalizacja, nie wymaga położenia linii kablowych, natomiast położenie linii kablowych w kanalizacji jest przejawem realizacji funkcji, do jakich przeznaczona jest kanalizacja. Linie kablowe mogą być układane poza kanalizacją kablową, co nie stoi na przeszkodzie realizacji funkcji w zakresie przesyłu sygnału telekomunikacyjnego, również kanalizacja kablowa służyć może innym celom, aniżeli układanie linii kablowych. Linie kablowe nie są również urządzeniem budowlanym związanym z obiektem budowlanym, umożliwiającym użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, gdyż nie jest możliwe przyporządkowanie linii kablowych konkretnym obiektom budowlanym, jak również z uwagi na to, że zasadniczo korzystanie z obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem nie wymaga zapewnienia dostępności usług telekomunikacyjnych. Konkludując podatnik stwierdził, że opodatkowaniu podlega wyłącznie kanalizacja kablowa, zaś linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej, w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z przepisami prawa budowlanego, nie pozwalają na przyjęcie, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż żadne przepisy tej gałęzi prawa nie traktują takich linii jako obiektów budowlanych lub urządzeń budowlanych. Decyzją z dnia [...].12.2008 r. Burmistrz Miasta i Gminy J. określił podatnikowi zobowiązanie w przedmiotowym podatku w wysokości 208.624,00 zł w miejsce deklarowanego w ostatniej korekcie w kwocie 129.369,00 zł. Jako przedmiot opodatkowania organ I instancji przyjął, zgodnie z danymi wykazanymi w korekcie wniesionej w dniu 16.07.2007 r., powierzchnię gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (odpowiednio – 844 m2 i 256,53 m2) oraz budowle o wartości 10.167,754 zł i 10.159.280,00 zł. Stawkę podatku zastosował w oparciu o uchwałę Rady Miejskiej w J. z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr II/6/2006 r. Nie zgadzając się z decyzją organu I instancji, podatnik wniósł odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 122, art. 180, art. 187 §1, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie nieobowiązującej deklaracji podatkowej, bez podjęcia czynności dowodowych na okoliczności faktyczne skutkujące podatkowo na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; 2) art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zarówno uzasadnienie faktyczne jaki uzasadnienie prawne zostały zbudowane w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania. 3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ponieważ zdaniem podatnika opodatkowane w zaskarżonej decyzji linie kablowe, umieszczone w kanalizacji teletechnicznej, nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającym jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, dlatego też nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Po rozpoznaniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż zarzut naruszenia przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny, bowiem stan faktyczny w sprawie jest bezsporny. Złożenie korekty deklaracji, w wyniku której podatnik pominął wartość linii telekomunikacyjnych, było efektem zmiany przez podatnika oceny prawnej okoliczności sprawy, nie zaś wynikiem ustalenia istotnych okoliczności. Organ odwoławczy stwierdził więc, że organ I instancji nie miał obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, skoro wartość tych linii wynikała z porównywania danych wykazanych przez Spółkę w pierwotnej deklaracji na 2007 r. z danymi wynikającymi z późniejszych korekt, jako różnica pomiędzy wartością budowli kanalizacji wraz z umieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi a wartością samej kanalizacji, które to dane nie budziły wątpliwości organu. W odniesieniu do kwestii naruszenia przepisów prawa materialnego organ odwoławczy wywiódł, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ wskazał, że przykłady budowli zawiera art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, do których zaliczają się między innymi sieci techniczne jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Na gruncie ustawy o podatku od nieruchomości i opłatach lokalnych budowlą jest także "urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym". Urządzenia takie zostały zdefiniowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Zgodnie z tym przepisem są to urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym oczyszczania lub gromadzenia ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Tego typu urządzenia są traktowane jako budowla i powinny podlegać opodatkowaniu albo samodzielnie albo jako element składowy obiektu. Budowlą jest nie tylko sama konstrukcja, ale również ściśle z nią związane urządzenia w postaci instalacji i przyłączy, które są elementem składowym budowli i zwiększają jej wartość początkową, będącą podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy stwierdził, że w obu ustawach (podatkowej i Prawie budowlanym) szczególny walor nadano związkowi funkcjonalno - użytkowemu występującemu pomiędzy obiektem budowlanym a jego elementami i urządzeniami technicznymi z nim związanymi. W ocenie organu odwoławczego nieuzasadnione jest więc ustalanie statusu przedmiotowego kabla telekomunikacyjnego w oderwaniu od jego roli i funkcji związanych z eksploatowaniem linii telekomunikacyjnych. Kanalizacja kablowa stanowi bowiem element sieci telekomunikacyjnej ściśle związany funkcjonalnie i użytkowo z tą siecią, zbudowaną po to, by służyć sprawniejszemu i bezpieczniejszemu eksploatowaniu kabla. Należy zatem przyjąć, że kanały takie wraz z przebiegającymi w nich kablami, stanowią kompleksową, funkcjonalną i skończoną całość użytkową i jako całość podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wobec powyższego sieć telekomunikacyjna, składająca się z kanalizacji kablowej i linii kablowej stanowi budowlę w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Zatem za zasadne organ uznał przyjęcie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i zawartej w nim definicji budowli, z uwzględnieniem regulacji zawartej w ustawie Prawo budowlane, do której ustawa podatkowa się odwołuje. Ponadto organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem podatnika, że tylko kanalizację kablową można uznać za budowlę, bowiem ustawa Prawo budowlane jedynie w stosunku do budynków stanowi o trwałym związaniu z gruntem. W niniejszej sprawie trwale związana z gruntem jest kanalizacja teletechniczna, zaś znajdująca się w niej linia telekomunikacyjna jest funkcjonalnie z nią związana, stanowiąc sieć. Podstawową funkcją kanalizacji jest jej ochronne działanie w stosunku do kabla, a zatem została wybudowana jako niezbędny element sieci technicznej, jaką stanowi linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji teletechnicznej. Taka funkcja kanalizacji świadczy o tym, iż stanowi ona wraz z umieszczoną w niej linią całość techniczno-użytkową. Z kolei z samego faktu, iż linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji, z uwagi na możliwość ich umieszczenia bezpośrednio w ziemi, nie można wywodzić, że nie są one budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie organ odwoławczy powołał się na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych. Ponadto organ odwoławczy wywiódł, że odwoływanie się do postanowień rozporządzenia wykonawczego do ustawy Prawo budowlane, może następować wyłącznie na użytek procesu budowlanego, a nie dla celów podatkowych. Zaś ściśle określony zakres odesłania z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pozwala na sięgnięcie do regulacji przepisów prawa budowlanego (ustawy Prawo budowlane) tylko w celu ustalenia, czy mamy do czynienia z obiektem budowlanym. Z tych też względów treść rozporządzenia nie może wpływać na rozwiązania ustawy podatkowej i definiować pojęcia budowli dla celów podatkowych. Za bezzasadne organ odwoławczy uznał również odwoływanie się podatnika do pojęcia budowli w znaczeniu słownikowym. Znaczenie tego pojęcia wyjaśnia bowiem wystarczająco definicja z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca powtórzyła wnioski i zarzuty odwołania, podtrzymując dotychczasową argumentację i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły żadnego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji, w tym przede wszystkim nie przedstawiły żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także nie zgromadziły materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że wartość przyjęta jako podstawa opodatkowania jest wartością tych obiektów, które stanowią przedmiot opodatkowania; 2) art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organy zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego wskazaną w deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonych w latach poprzednich; 3) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; 4) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organy podatkowe ustalając inna niż zadeklarowaną przez podatnika wysokość zobowiązania, winny przedstawić dowody, których wynikałoby, że zadeklarowana wysokość nie ma potwierdzenia w rzeczywistym stanie faktycznym. Pomimo ciążących na organach podatkowych obowiązków procesowych, organy nie przeprowadziły żadnego dowodu. Argumentując zarzut naruszenia art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, skarżąca podniosła, że skoro podatnik złożył korektę tej deklaracji, w której wskazał inna niż pierwotnie podstawe opodatkowania i inną niż pierwotnie wysokość podatku do zapłaty, to nie można uznać danych zawartych w pierwotnie złożonej deklaracji za dowód okoliczności w niej ujawnionych. Punktem odniesienia dla organu podatkowego powinna być zatem korekta deklaracji podatkowej, nie zaś deklaracja pierwotna. Uzasadniając naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, strona wskazała, że wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji polega na tym, że nie wzięto pod uwagę treści rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., które zalicza się do przepisów prawa budowlanego, tj. do przepisów, do których odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie skarżącej przepisy tego rozporządzenia uzasadniają niepodleganie podatkowi od nieruchomości spornych linii kablowych. Skarżąca przytaczając treść art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdziła, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie mogą zostać zakwalifikowane jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, jako instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo-techniczną, jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Strona podniosła, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej mogłyby być uznane za budowle, o ile spełniają kryteria definicji budowli wyprowadzonej z całokształtu przepisów ustawy Prawo budowlane i nie są jednocześnie budynkami lub obiektami małej architektury określonymi w prawie budowlanym. Uznanie linii kablowych za budowle wymagałoby stwierdzenia, że są one połączone z gruntem w sposób trwały lub - pomimo braku trwałego połączenia z gruntem - ich gospodarcze przeznaczenie polega na użytkowaniu w danym miejscu, poza przestrzenią innych obiektów. W przypadku linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej brak jest trwałego związania tychże linii kablowych z gruntem, a ponadto są one użytkowane w przestrzeni innego obiektu, tj. kanalizacji kablowej, która z kolei jest budowlą. Linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są, zatem obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a zatem nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przedstawioną przez stronę interpretację potwierdza rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2006 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, zgodnie, z którym linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym. Zdaniem Spółki, linie kablowe nie stanowią również całości użytkowo-technicznej z kanalizacją kablową. Linie kablowe nie są powiązane z kanalizacją ani konstrukcyjnie (fizycznie), ani funkcjonalnie, w związku, z czym, nie mogą być traktowane na gruncie Prawa budowlanego jak budowla. Linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są również urządzeniem budowlanym związanym z obiektem budowlanym w sposób zapewniający korzystanie z tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Budynek nadaje się do użytku i może być wykorzystywany zarówno wówczas, gdy doprowadzona została do budynku linia kablowa, jak również, gdy linia taka nie została doprowadzona. Zatem, w ocenie skarżącej, linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie mogą być uznane za urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane i tym samym nie są budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wraz ze skargą złożono Opinię prawną w sprawie niektórych aspektów interpretacji przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości autorstwa prof. dr hab. W. N. i mgr M. W., sporządzoną na zlecenie skarżącej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowa argumentację. Odnosząc się do załączonej do skargi opinii prawnej, Kolegium zauważyło, że takowa opinia nie może stanowić podstawy do wydania rozstrzygnięcia. W toku dalszego postępowania skarżąca wniosła o jego zawieszenie z uwagi na to, że rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy zależy od wyniku postępowań ze skargi konstytucyjnej i pytania prawnego dotyczących zgodności art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach lokalnych z przepisami Konstytucji RP. W kolejnych pismach z dnia 10.11.2009 r. skarżąca przedstawiła opinię techniczną dotycząca zagadnień budowy telekomunikacyjnej kanalizacji kablowej, telekomunikacyjnych linii kablowych i telekomunikacyjnych linii napowietrznych w m. K. gmina K., sporządzoną przez mgr inż. J. C. oraz złożyła wniosek o zawieszenie postępowania, z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Spółka wskazała, że wniosła o stwierdzenie nieważności bowiem decyzja nie objęła swym zakresem budek telefonicznych, które zostały zadeklarowane w odrębnej deklaracji, złożonej przez B S.A. W załączeniu skarżąca przedłożyła odpis wniosku o stwierdzenie nieważności z dnia [...].11.2009 r. oraz kopię deklaracji. Na rozprawie w dniu 19.11.2009 r. wnioski o zawieszenie postępowania zostały oddalone. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zobowiązane na tej rozprawie do zajęcia stanowiska w sprawie, wskazało w odpowiedzi, że nie potwierdza wpłynięcia wniosku o stwierdzenie nieważności, zauważając jednocześnie, że podany we wniosku adres był nieprawidłowy. Ponadto stwierdziło, że nawet gdyby taki wniosek wpłynął, postępowanie sądowe nie mogłoby być zawieszone, bowiem nie ma ku temu podstawy prawnej. Odnosząc się do podniesionej przez skarżącą kwestii pominięcia w decyzji budek telefonicznych, Samorządowe Kolegium Odwoławcze potwierdziło, że osobną deklarację w tym przedmiocie złożyła wyodrębniona jednostka organizacyjna - B S.A. Kolegium zaznaczyło, że podmiot ten rozliczał się z tytułu podatku od nieruchomości jako jednostka samodzielna a ostatnia złożona deklaracja dotyczyła podatku za 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga była w sumie uzasadniona, chociaż bezpodstawne okazały się zasadnicze jej zarzuty, związane z opodatkowaniem linii kablowych. Słuszna była natomiast pretensja, podniesiona w toku postępowania sądowego odnośnie niewyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie opodatkowania budek telefonicznych posiadanych przez spółkę na obszarze właściwości organu podatkowego. Gdy chodzi o podstawową kwestię sporną, to zgodnie z art. 2 ust. 2 pkt 1-3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), zwanej dalej "plok", opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają (nieruchomości lub obiekty budowlane): grunty, budynki lub ich części i budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z pośród wymienionych przedmiotów podatku istotna była ocena argumentacji stron z punktu widzenia pojęcia "budowli". Według art. 1a pkt 2 ustawy, "budowla" to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnią możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Odwołując się zatem do ustawy z dnia 7 marca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) Prawo budowlane trzeba zwrócić uwagę, że na podstawie art. 3 pkt 1 tej ustawy, definicja "obiektu budowlanego" obejmuje: budynek wraz z instalacjami i urządzeniami (lit. a), budowlę stanowiącą całość techniczno- użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (lit. b) oraz obiekt małej architektury (lit. c). Dopiero w dalszej części art. 3, ustawodawca wyjaśnia pojęcie "budowli" (pkt 3) oraz "urządzenia budowlanego" (pkt 9). Bazując zatem na przepisach art. 3 pkt 3 oraz jego pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, jako "budowlę" należy traktować każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - które stanowiąc całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami wypełniają pojęcie obiektu budowlanego. Trzeba uznać, że obok sieci ciepłowniczych, gazowych, czy energetycznych, co do których przynależności do "sieci technicznych" nie ma wątpliwości, należy tu zaliczyć również sieci telekomunikacyjne. Wymienione w przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego sieci techniczne stanowią całokształt linii i urządzeń technicznych, które służą określonemu celowi, to jest - doprowadzeniu wody, gazu, ciepła, energii elektrycznej, czy sygnału telekomunikacyjnego. W przypadku sieci telekomunikacyjnej chodzi tu o przewody (tradycyjne albo światłowodowe), punkty wzmacniających sygnał elektromagnetyczny, punkty przecięcia się sieci oraz zespoły urządzeń, których zadaniem jest przekazywanie sygnału telekomunikacyjnego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 07.01.2010 r. o sygn. akt I SA/Wr 68/09, nie publ.). W świetle powyższego, linie kablowe jako element sieci telekomunikacyjnej składają się na budowlę (tę sieć) zarówno wtedy, gdy przebiegają bezpośrednio w ziemi, jako linia napowietrzna, jak również, gdy ułożone są w kanalizacji kablowej. W każdym z tych przypadków są funkcjonalnie powiązane z pozostałymi elementami sieci służąc przesyłaniu sygnału (telekomunikacyjnego). W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest już pogląd, że kable oraz kanały kablowe, będące własnością przedsiębiorcy telekomunikacyjnego, połączone w całość techniczno-użytkową niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej i związane z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej są siecią techniczną i stanowią budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 plok (np. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5.09.2007 r., sygn. akt I SA/Sz 446/07; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1.07.2008 r. sygn. akt I SA/Bd 223/08; wyrok WSA w Łodzi z dnia 8.07.2008 r. sygn. akt I SA/Łd 139/08; wyrok WSA w Krakowie z dnia 28.11.2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1213/08). Powyższe stanowisko sądów administracyjnych zostało zaaprobowane w literaturze (L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, - Prawo i Podatki, nr 4/2009, str. 31). Wymienieni autorzy wskazują, że "budowla telekomunikacyjna, na którą składają się m. in. linie kablowe wraz z kanalizacją kablową, ma charakter sieci technicznej, o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i jako taka składa się z powiązanych ze sobą w związku funkcjonalnym różnych elementów. Skoro więc linie kablowe są w tym przypadku elementem powiązanym funkcjonalnie z całością sieci technicznej, nie mogą być uznawane oddzielnie za samodzielną budowlę. Są one funkcjonalnie powiązane z pozostałymi elementami sieci i tylko w ten sposób mogą być efektywnie wykorzystywane." Odnosząc się dalej do definicji sieci telekomunikacyjnej (sieci technicznej) zawartej w ustawie Prawo telekomunikacyjne (ustawie z dnia 16 lipca 2004 r. - Dz. U. Nr 171, poz. 1800 ze zm.) zauważyli autorzy, że jest ona zgodna z definicją budowli i obiektu budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego. Podsumowując stwierdzili, że "budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, w tym przypadku telekomunikacyjnej. Sam kabel teletechniczny, niebędący obiektem budowlanym, nie jest odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stanowi on jednak nierozerwalną część budowli sieciowej. Aby można było prowadzić działalność gospodarczą w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych, niezbędne jest połączenie w pewną całość wszystkich elementów - zbudowanie sieci." W odniesieniu do powoływanego przez skarżącą rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864) to jego unormowani nie mogły stanowić podstawy wnioskowania co do przedmiotu opodatkowania i to z dwóch powodów, a mianowicie ze względu na wyłączność ustawową określenia elementów konstrukcyjnych podatku (art. 217 Konstytucji RP), a także dla tego, że wymienione przepisy wykonawcze służą innemu celowi, to jest realizacji procesu budowlanego, na co trafnie zwrócił uwagę podatkowy organ odwoławczy. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że organy podatkowe nie miały obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, skoro wartość tych linii wynikała z porównywania danych wykazanych przez Spółkę w pierwotnej deklaracji na 2007 rok z danymi wynikającymi z późniejszej korekty, jako różnica pomiędzy wartością budowli sieci telekomunikacyjnej wraz z liniami telekomunikacyjnymi oraz jej wartością (sieci) pomniejszoną o wartość linii, które to dane nie budziły wątpliwości organów, co do zgodności z rzeczywistością i w tym zakresie nie były podważane także przez A. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela wniosków opinii przedstawionych przez spółkę, a to mając na uwadze przedstawione powyżej uwagi dotyczące wykładni pojęcia "budowla" w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jak już podniesiono, przeciwko możliwości korzystania z przepisów wykonawczych, a to przy określeniu przedmiotu opodatkowania, przemawiają wymogi zapewnienia rangi ustawowej przepisów kształtujących konstrukcyjne elementy podatku. Reasumując, organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż linie kablowe przebiegające w kanalizacji kablowej, stanowią element sieci telekomunikacyjnej będącej budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co skargę w tym zakresie czyniło nieuzasadnioną. Jednakże w toku załatwienia sprawy podatkowej doszło do naruszenia prawa procesowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), gdyż poczynione przez organy ustalenia nie pozwoliły stwierdzić, czy opodatkowaniem objęte zostały wszystkie przedmioty podatku, będące w posiadaniu A S.A. na obszarze działania Burmistrza Miasta i Gminy J. Stwierdzenie to odnosi się do opodatkowania budek telefonicznych, które – w ramach samoobliczenia podatku – zostały zgłoszone przez A w odrębnej deklaracji. Z akt sprawy wynika, że skarżąca (jako C w P. i jako B S.A.) złożyła na 2007 r. dwie deklaracje dotyczące podatku od nieruchomości, mianowicie deklarację obejmującą sporne budowle oraz deklaracje obejmującą budki telefoniczne. Samorządowe Kolegium Odwoławcze potwierdziło, że w 2007 r. złożona została, oprócz spornej, to jest stanowiącej podstawę określenia przedmiotów opodatkowania w wydanej decyzji, deklaracja złożona przez B S.A. Organ odwoławczy wskazał też, że podatek wynikający z deklaracji B S.A. został zapłacony i deklaracja ta nie była korygowana. Z przedstawionych okoliczności wynika przeto, że dokonując ustalenia co do przedmiotów podlegających opodatkowaniu, organy pominęły okoliczność złożenia odrębnej deklaracji przez podatnika, w której wykazano inne przedmioty aniżeli w deklaracji oraz korektach, w których wykazano budowle sieci telekomunikacyjnej. Kwestia ta powinna być wyjaśniona w toku ponownie prowadzonego postępowania. Trzeba przy tym stwierdzić, że podatnikiem podatku jest A S.A. – osoba prawna (art. 3 ust. 1 plok) i jednocześni podatnikiem nie może być jej jednostka organizacyjna. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że zgodnie z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z regulacji tej wynika zatem, że organ podatkowy winien w decyzji określić wysokość zobowiązania od wszystkich przedmiotów opodatkowania (posiadanych na obszarze działania organu), albowiem wobec wydania decyzji, złożona deklaracja (deklaracje) nie wywierają skutków. Wobec stwierdzenia, tak jak to obok przedstawiono, naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wysokość zobowiązania podatkowego) zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Końcowo trzeba wyjaśnić, że nie było podstaw do zawieszenia postępowania sądowego, gdyż nie zaistniała żadna z podstaw obligujących Sąd do zawieszenia (art. 124 § 1 P.p.s.a.). Po złożeniu skargi kompetencję do oceny zgodności z prawem decyzji posiada sąd administracyjny przed którym sprawa zawisła, w tym także z punktu widzenia przesłanek stanowiących podstawę do stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy. Wyklucza to możliwość procedowania przez organ w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, po wniesieniu skargi na tę decyzję. Mając na względzie powyższe Sąd uznał, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a Orzeczenia w pkt II i III znalazły oparcie, odpowiednio – w art. 152 i art. 200 w związku z art. 206 ustawy. Określając kwotę kosztów postępowania, którą organ zobowiązany będzie zwrócić skarżącej Sąd wziął pod uwagę, że skarga została uwzględniona jedynie w części i to niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu. Sąd nie podzielił bowiem podstawowego zarzutu co do braku zasadności opodatkowania linii kablowych, natomiast niezgodność z prawem zaskarżonej decyzji stwierdził jedynie odnośnie braku wyjaśnienia posiadania budowli, z tytułu których zadeklarowany został podatek 81 zł.