II FSK 1067/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 659/09 w sprawie ze skargi F. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 lutego 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 659/09 oddalił skargę F. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 czerwca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, iż decyzją z dnia 16 października 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 40.000 zł z tytułu dokonanej w 2003 r. sprzedaży nieruchomości położonej w T. przy ul. Z. Niniejsza decyzja, z uwagi na informacje, że podatnik wyprowadził się z miejsca wskazanego jako adres zamieszkania tj. T., ul. B., została przesłana na adres spółki I., w której podatnik – jako członek jej zarządu – był zatrudniony. Pełnomocnik podatnika odwołał się od powyższej decyzji. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podatnika stwierdził, że postanowienie o wszczęciu postępowania oraz inne pisma kierowane do strony na adres, pod którym jest zameldowany (tj. T., ul. B., były bezpodstawnie doręczane na adres spółki, zwłaszcza, że podatnik nie posiada w Polsce stałego miejsca pobytu. Pełnomocnik podkreślił, że głównym miejscem aktywności zawodowej i osobistej podatnika jest D. w Niemczech, zatem bardziej prawidłowym byłby adres do doręczeń w T. niż adres spółki. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego doręczenia zaskarżonej decyzji. Wskazał, że z ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji, jak i z wyjaśnień oddziału Poczty Polskiej wynikało, że decyzja została odebrana przez M. Ma.. Powyższe okoliczności organ uznał za potwierdzone również z uwagi na terminowe wniesienie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Stąd też, zdaniem organu odwoławczego należało przyjąć, że doręczenie pism na adres w/w spółki, nawet jeśli były one odbierane przez pracowników innej spółki, były doręczeniami skutecznymi. Strona nie zgodziła się z decyzją organu odwoławczego i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżając ją w całości i wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f., art. 15, art. 121 § 1, art. 122, art. 148 § 2 pkt 2, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie ze względu na bezzasadność argumentacji. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę skarżącego. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze, a dotyczących skutecznego doręczenia zaskarżonej decyzji Sąd w pierwszej kolejności przywołał przepis art. 148 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że skarżący jako adres swojego zamieszkania wskazał T. ul. B. (adres ten również podał składając w dniu 3 listopada 2008 r. zeznanie podatkowe). W toku prowadzonego postępowania okazało się (na podstawie wyjaśnień byłej teściowej skarżącego), iż ten już pod wskazanym adresem nie mieszka, ale nie powiadomił organów podatkowych o zmianie adresu. Wobec powyższego w ocenie Sądu, organ podatkowy miał pełne podstawy do przyjęcia, że miejscem zamieszkania podatnika jest wskazany adres. Sąd za niezasadne uznał argumenty strony, że podatnik stale zamieszkuje w D. w Niemczech, bowiem w odwołaniu nie podano dokładnego adresu, a w prowadzonym dalej postępowaniu podatkowym nie wykazano niemieckiej rezydencji podatkowej. Strona skarżąca w toku postępowania nie kwestionowała również faktu zatrudnienia podatnika w spółce I., której dodatkowo był członkiem zarządu. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że organ podatkowy nie posiadając innego adresu zamieszkania rozpoczął doręczanie pism na adres spółki I., której skarżący jest wspólnikiem. Pisma w imieniu spółki odbierała osoba rezydująca w siedzibie spółki, która twierdziła, iż jest osobą uprawnioną do odbioru pism, oraz że pismo na pewno przekaże skarżącemu. Na pocztowym potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej decyzję organu pierwszej instancji zaznaczono wyraźnie datę pobrania korespondencji, natomiast podpis osoby dokonującej odbioru może być różnie odczytany, na co zresztą uwagę zwrócili pełnomocnicy stron na rozprawie ("M. Ma. lub "M. Mi."), ostatecznie identyfikując odbiorcę, jako M. Mi.. W ocenie Sądu, w sytuacji, gdy osoba obecna w miejscu, o którym stanowi przepis art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podejmuje się odebrać pismo wykazując, iż jest zatrudnioną w tymże miejscu przez adresata pisma i potwierdza to dostępem do urządzeń biurowo-administracyjnych, a nadto zobowiązuje się do doręczenia korespondencji adresatowi, wniosek co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji w tymże miejscu nie może nasuwać żadnych uzasadnionych zastrzeżeń, a zatem dokonane do jej rąk doręczenie pisma jest skuteczne i rodzi określone konsekwencje procesowe. Zdaniem Sądu wystarczającym jest, aby pracownik adresata potwierdził odbiór przedmiotowego pisma własnoręcznym podpisem opatrzonym w datę wraz z dopiskiem "pracownik". Rodzi to domniemanie, iż jest on do tej czynności uprawniony. Sąd zwrócił uwagę, że pod tym samym adresem, tj. K. ulica R., mieściły się różne spółki, których podatnik był udziałowcem: I. sp. z o.o., J. sp. z o.o., E.:P sp. z o.o. Zarówno akta podatkowe, jak i egzekucyjne wskazują, że pisma kierowane do spółki I., E. P. oraz J. (na ten sam adres – K. ulica R.) były odbierane przez tę samą osobę – M. Mi. (z odręcznym dopiskiem "pracownik", niezależnie od tego, do której spółki korespondencja była kierowana). Za chybiony Sąd uznał również zarzut przedawnienia z uwagi na fakt, iż bieg tego terminu został przerwany poprzez wszczęcie przez organ podatkowy postępowania egzekucyjnego oraz dokonanie pierwszej czynności egzekucyjnej tj. zajęcia rachunków bankowych skarżącego. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł skarżący zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. w związku z art. 144 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organy administracyjne podstawowej zasady postępowania tj. zasady oficjalności doręczeń przejawiające się tym, iż to na organie spoczywał obowiązek wykazania właściwego doręczenia, naruszenie przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 i art. 148 § 1 i 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na uznaniu, że w postępowaniu podatkowym doręczenie nastąpiło do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji w miejscu pracy zobowiązanego, mimo iż osoba ta nie była tam zatrudniona, a organy podatkowe nie wykazały, iż w takim charakterze działała; naruszenie przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające na uznaniu, że w sprawie nastąpiło doręczenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, co skutkowało błędnym przyjęciem, że nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego; naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo nieustalenia przez organy administracyjne istotnych dla sprawy okoliczności tj. faktu, czy doręczona decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe została prawidłowo doręczona podatnikowi; naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie swobodnej oceny dowodów przejawiające się w przyjęciu przez Sąd, iż osobą, która odebrała decyzję była Pani M. Mi., co stoi w sprzeczności z ustaleniami dokonanymi przez organy administracyjne i nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym; naruszenie przepisu art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej: P.u.s.a. w związku z art. 57 § 1 pkt 3 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nierozpoznanie całości zarzutów skargi, w szczególności dotyczących zaniechania przez organy administracyjne wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i dokonania jego wybiórczej oceny. Dyrektor Izby Skarbowej złożył odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc jednocześnie oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa prawnego wg. norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Należy wskazać, że autor skargi kasacyjnej wskazując jako podstawę art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (art. 141 § 4, art. 145 § 1 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) powinien wskazać, że gdyby nie doszło do zarzucanych naruszeń przepisów, to wyrok Sądu pierwszej instancji mógłby być inny. Analiza treści wyroku i uzasadnienia skargi kasacyjnej nie potwierdza zarzucanych wyrokowi naruszeń przepisów. Natomiast treść postawionych zarzutów dowodzi, że autor skargi kasacyjnej chce podważyć ustalenia faktyczne przyjęte przez Sąd świadczące o prawidłowym doręczeniu podatnikowi decyzji określającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze kasacyjnej brak jest jednak zarzutów, prowadzących do wykazania błędnej oceny stanu faktycznego. Na wstępie należy podnieść, że normodawca w art. 148 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej uznał, że wskazane w tym przepisie miejsca doręczenia pisma (mieszkanie osoby fizycznej lub jej miejsce pracy) należy traktować równorzędnie, bowiem nie określił jakichkolwiek priorytetów doręczenia, ani nie uzależnił skuteczności doręczenia w miejscu określonym w § 2 od próby doręczenia w miejscu wskazanym w § 1. W art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej mamy do czynienia z podstawowym miejscem doręczenia i z właściwym sposobem doręczenia, natomiast w § 2 występuje dodatkowe i zastępczy sposób doręczenia (por. wyrok NSA z dnia 23 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 561/09 – LEX 694405). W § 2 pkt 2 art. 148 Ordynacji podatkowej dopuszczono możliwość doręczenia pisma adresatowi w miejscu pracy za pośrednictwem upoważnionej przez pracodawcę osoby. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy przesyłka zawierająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 16 października 2008 r. została doręczona adresatowi w sposób prawidłowy. Jak już wyżej wspomniano, w miejscu pracy adresata, oprócz doręczenia właściwego, można również dokonać doręczenia zastępczego osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Przepisy Ordynacji podatkowej nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem "miejsca pracy", dlatego też należy uznać, że jest to każde miejsce, w którym adresat pisma wykonuje pracę, bez względu na podstawę prawną świadczenia. Tak samo jak miejsce pracy należy rozumieć miejsce prowadzenia przez adresata działalności gospodarczej. Wobec tego organ podatkowy zasadnie dokonał doręczenia korespondencji skierowanej do podatnika pod wskazany adres firmy, przyjmując że jest to jego miejsce pracy. Adres ten, jak wynika z akt podatkowych był siedzibą firm, których podatnik był udziałowcem (I. sp. z o.o., J. sp. z o.o., E. P. sp. z o.o.). Doręczając korespondencję na adres firmy podatnika osobie obecnej w tejże firmie, podejmującej się odebrać pismo i wskazującej, iż jest zatrudniona w tymże miejscu przez adresata, uzasadnia twierdzenie, że jest to osoba upoważniona do odbioru korespondencji w tymże miejscu. Dokonane do jej rąk doręczenie pisma jest skuteczne i rodzi określone skutki prawne (por. Ordynacja podatkowa – Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Warszawa 2004 r.). W zaistniałym stanie faktycznym, na pocztowym potwierdzeniu odbioru, zaznaczono wyraźnie datę pobrania korespondencji, natomiast podpis osoby dokonującej odbioru był niewyraźny, trudny do odczytania. Jednakże, jak wynika z akt administracyjnych, korespondencja powyższa została podatnikowi doręczona o czym świadczy fakt, że złożył on w terminie odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Trafne jest stwierdzenia Sądu pierwszej instancji, że przepisy Ordynacji podatkowej regulujące kwestie doręczeń mają charakter gwarancyjny i maja chronić stronę postępowania podatkowego przed skutkami wadliwego doręczenia. W rozpatrywanej sprawie, gdyby nawet przyjąć, że pismo zostało podatnikowi doręczone z naruszeniem omawianego przepisu istniałaby możliwość uchylenie zaskarżonej decyzji tylko wówczas, gdy naruszenie to mogło mieć istoty wpływ na wynik sprawy. Nie można z góry zakładać, że każde naruszenie art. 148 § 2 Ordynacji podatkowej mogło taki wpływ wywrzeć. Przeciwnie, ewentualność wpływu, jak w rozpatrywanej sprawie, można wręcz wykluczyć. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 73/09 Sąd wywiódł, iż w sytuacji, gdy mimo uchybień związanych z doręczeniem decyzji pełnomocnik wniósł odwołanie w terminie, zabezpieczając tym samym stronę przed ujemnymi skutkami zaistniałej wadliwości, nie sposób mówić o naruszeniu przepisów postępowania w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Na koniec należy wskazać, że postępowanie w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym zostało wszczęte postanowieniem w maju 2007 r. W trakcie postępowania podatnik zmienił miejsce zamieszkania niedopełniając obowiązku szczególnej staranności polegającego na zawiadomieniu organu o zmianie adresu. Wobec tego zarzucanie organowi podatkowemu pierwszej instancji wadliwość doręczenia korespondencji należy traktować w kategoriach nadużycia. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.