III SA/Wa 1846/09

Sygn. akt III SA/Wa 1846/09 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 lutego 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca) Protokolant Anna Kurdej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2010 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 18 czerwca 2009 r. H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka" albo "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dobrowolnych świadczeń zdrowotnych ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Spółka zamierza zawrzeć z firmą medyczną umowę dotyczącą opieki medycznej dla swoich pracowników. Na podstawie tej umowy Spółka wykupi świadczenia zdrowotne dla swoich pracowników - zarówno obowiązkowe (wynikające z przepisów prawa), jak i nieobowiązkowe. Zakres świadczeń będzie zróżnicowany w zależności od stanowiska pracownika. Wynagrodzenie zostanie ustalone w umowie w formie łącznego ryczałtu miesięcznego płaconego za wszystkie świadczenia zdrowotne oferowane pracownikom, niezależnie od tego, czy w danym miesiącu pracownicy skorzystają z usług medycznych, czy też nie. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy zgodnie z przepisami art. 11 i art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej "ustawa"), kwotę ustalonego w powyższy sposób ryczałtu należy doliczyć pro rata parte pracownikom do wynagrodzenia ze stosunku pracy i pobrać od niego zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. W ocenie Skarżącej uiszczana przez nią zryczałtowana opłata za świadczenia medyczne dla pracowników nie stanowi przychodu tych pracowników i nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powołując się na treść art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy Skarżąca wskazała, że wartość świadczeń w naturze i świadczeń nieodpłatnych dokonywanych przez pracodawcę na rzecz pracowników stanowi przychód tych pracowników ze stosunku pracy. Jednakże, jak podkreśliła Spółka, w realiach opisanego stanu faktycznego nie można określić wartości takiego przychodu na jedną osobę. Opłata za usługi medyczne została ustalona w sposób zryczałtowany, jest więc niezależna od realnej wartości świadczeń medycznych, z których pracownik ewentualnie może skorzystać. Ponadto Spółka podniosła, iż opłata ta jest uiszczana również wtedy, gdy pracownik w ogóle nie skorzysta z usług medycznych i tym samym nie otrzyma faktycznie żadnego przysporzenia, które mogłoby być jego przychodem. W konsekwencji w opisanej sytuacji, zdaniem Spółki, nie powstanie u pracownika przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie można ustalić realnej wartości świadczeń medycznych, z których konkretni pracownicy faktycznie skorzystają. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała stanowisko organów podatkowych przedstawione w innych sprawach, w świetle którego przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie powstaje w przypadku, gdy odpłatność za usługi medyczne określona jest w sposób zryczałtowany i nie można określić wartości świadczeń, z których konkretni pracownicy faktycznie skorzystali. Według Spółki z treści art. 12 ust. 1 ustawy absolutnie nie wynika, że samo uprawnienie pracownika do tego, by skorzystać z usług medycznych, jest jego przychodem ze stosunku pracy. W omawianym przypadku takie hipotetyczne uprawnienie pracownika nie może być uznane za przychód, ponieważ stopień potencjalności realizacji uprawnienia jest zbyt duży. Istnieje duże prawdopodobieństwo, że pracownik w ogóle nie skorzysta z usług medycznych, np. niektórzy pracownicy mają już zapewnioną opiekę medyczną przez pracodawcę współmałżonka lub z uwagi na dobry stan zdrowia w ogóle nie korzystają z opieki medycznej. W takim przypadku uznanie, że ryczałtowa opłata uiszczona przez pracodawcę jest przychodem pracownika, prowadziłoby do wniosku, że pracownik miałby przychód do opodatkowania, mimo że nie otrzymał w zamian żadnego realnego świadczenia. W dalszej kolejności Spółka wywiodła, iż samo postawienie do dyspozycji świadczenia w naturze nie powoduje powstania przychodu. W związku z powyższym w przypadku, gdy Spółka ponosi zryczałtowana odpłatność za prawo do korzystania z usług medycznych przez swoich pracowników, jest to świadczenie w naturze postawione do dyspozycji pracownikowi, lecz nie faktycznie otrzymane. Dlatego też nie stanowi przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Końcowo Skarżąca, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, skonstatowała, iż sam fakt, że pracownik może korzystać z usług medycznych nie oznacza, że świadczenia te faktycznie otrzymał. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Minister Finansów wydał w dniu [...] lipca 2009 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w której uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Organ podatkowy przyjął, że wartość otrzymanych od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń w zakresie opieki medycznej - co do zasady - stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy. W ocenie Organu pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika, a następnie od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z unormowaniami art. 31, art. 32 i art. 38 ustawy. Organ zaznaczył jednak, że świadczenia medyczne związane z obowiązkowymi badaniami, do których finansowania pracodawca jest zobowiązany przepisami Kodeksu pracy lub innych ustaw, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu. Ponadto Organ stwierdził, że objęcie pracowników opieką medyczną stanowi ich przychód ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnych świadczeń, których wartość oblicza się zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy, a więc według ceny zakupu. Ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z otoczeniem pracowników nieobowiązkową opieką medyczną nie stanowi zdaniem Organu przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika, jako że w momencie przekazywania opłat znana jest pracodawcy zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty oraz liczba pracowników uprawnionych do świadczenia. W związku z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, powtarzając argumentację przedstawioną we wniosku. Według Spółki Organ w swojej interpretacji nie odniósł się do treści art. 11 ust. 1 ustawy, który stanowi o momencie uzyskania przychodu. Z przepisu tego wynika, że przychód w postaci pieniędzy lub wartości pieniężnych powstaje w momencie ich otrzymania przez podatnika (pracownika) lub postawienia do dyspozycji. Natomiast przychód w postaci świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń powstaje wyłącznie z chwilą faktycznego otrzymania świadczenia przez podatnika. Samo postawienie do dyspozycji świadczenia w naturze nie powoduje powstania przychodu. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska. W skardze do tutejszego Sądu na powyższą interpretację Skarżąca wnosząc o jej uchylenie w całości zarzuciła naruszenie: 1) art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy poprzez uznanie, iż w przypadku uiszczenia przez Spółkę ryczałtowej opłaty za usługi medyczne następuje otrzymanie nieodpłatnego świadczenia przez pracowników, którego wartość stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy; 2) art. 11 ust. 2a pkt 2 w zw. art. 12 ust. 3 ustawy poprzez uznanie, że w stanie faktycznym objętym interpretacją można ustalić rzeczywistą wartość usług świadczonych na rzecz poszczególnych pracowników. W uzasadnieniu Skarżąca powtórzyła dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do treści art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje w pełni na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy wykupione przez Skarżącą jako pracodawcę abonamenty medyczne na rzecz pracowników są świadczeniami nieodpłatnymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy, a w rezultacie stanowią przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 11 ust. 1 ustawy przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż nie zasługuje na aprobatę stanowisko Ministra Finansów, w świetle którego o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez niego pakietu medycznego. W opisywanym stanie faktycznym nie budzi bowiem wątpliwości to, iż objęcie pracownika umową uprawniającą do skorzystania z nieodpłatnych usług medycznych stwarza dla niego jedynie możliwości skorzystania z tych świadczeń. Zważywszy na treść unormowania zawartego w art. 11 ust. 1 ustawy, dla uznania za przychód wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń nie jest wystarczające postawienie ich do dyspozycji (jak to ma miejsce w odniesieniu do pieniędzy i papierów wartościowych), lecz musi zaistnieć rzeczywiste ich otrzymanie przez podatnika, co wynika z literalnego brzmienia ww. przepisu. W konsekwencji w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać wyłącznie przychód rzeczywiście otrzymany (wartość otrzymanego świadczenia), nie spełnia zaś tego kryterium potencjalny przychód, z którym mamy do czynienia w realiach niniejszej sprawy – wynikający z samego faktu objęcia tzw. pakietem medycznym. Nadto należy zauważyć, iż w art. 12 ust. 1 ustawy zostały wymienione jako przychody: wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze, inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne. Konsekwencją takiego zróżnicowania przychodów jest wskazanie w kolejnych przepisach sposobu obliczania wartości pieniężnej świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Ustawodawca w odmienny sposób określił sposób obliczania wartości dla każdej z tych kategorii świadczeń, czemu dał wyraz w ust. 2 i 3 art. 12 oraz ust. 2, 2a i 2b art. 11 ustawy. Zatem dla potrzeb wykazania, iż dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie, aby móc zastosować właściwą metodę obliczenia jego wartości. Należy podkreślić, że ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości w/w świadczeń w inny sposób, niż określony w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd zauważa, iż skoro określony we wniosku abonament medyczny nie zależy od liczby faktycznie wykonanych usług i opłata ta uiszczana jest również wtedy, gdy pracownik w ogóle nie skorzysta z usług medycznych, to nie można podzielić argumentacji, że przychód konkretnego pracownika stanowić będzie kwota wyprowadzona z ogólnej ceny zakupionego pakietu medycznego, podzielonej przez liczbę pracowników. Sam fakt wiadomej liczby pracowników nie przesądza zatem w opisanych okolicznościach o wartości świadczeń medycznych; pozostawałby miarodajny jedynie przy hipotetycznym założeniu, że wszyscy z nich skorzystają, i to w tym samym zakresie. W konsekwencji stwierdzić należy, że w razie, gdy wartości świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych. W dalszym postępowaniu Minister Finansów uwzględni zaprezentowany pogląd Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Skarżącej za w pełni prawidłowe. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, zaś na podstawie art. 152 tejże ustawy orzekł o wstrzymaniu jej wykonania. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 wspomnianej ustawy procesowej.