I FSK 1035/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1839/09 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 7200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1839/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 września 2009 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w dniu 14 października 2002 r. skarżąca wspólnie z M. M. zawarły przedwstępne umowy nabycia pięciu przylegających do siebie nieruchomości o łącznej powierzchni 7,76 ha. W dniu 18 grudnia 2002 r. zawarto umowę przedwstępną sprzedaży tych nieruchomości na rzecz firmy "T." Sp. z o.o. z siedzibą w K. za cenę 1.509.677,00 GBP płatną w trzech ratach. W dniu 27 maja 2003 r. skarżąca nabyła nieruchomości na zasadach współwłasności. Nieruchomości zostały przeznaczone na lokalizację centrum handlowo-usługowego. W dniu 28 maja 2003 r. zawarto kolejną umowę przedwstępną ze spółką "T.", rozwiązującą umowę z dnia 18 grudnia 2002 r. i ustanawiającą nowe zasady umowy przyrzeczonej. Jednocześnie "T." przekazało na rzecz sprzedających, na poczet ceny kwotę 5.577.388,80 zł. w transzach, uruchamianych po uzyskaniu kolejnych decyzji umożliwiających realizację przyszłej inwestycji. W dniu 11 sierpnia 2004 r. nieruchomości stały się własnością "T." za cenę 10.033.547,69 zł., z czego na rzecz skarżącej przypadała kwota 5.016.773,84 zł. Organy stwierdziły, że podjęte przez nią działania wyczerpywały znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej) dalej ustawa o VAT. Oceniając wydane przez organy podatkowe rozstrzygniecie, Sąd I instancji wyrokiem z dnia 23 lutego 2009 r. o sygn. akt I SA/Wr 2/08 uznał za prawidłowe i poprawne opisane przez organy ustalenia faktyczne, stwierdzając, że zgromadzony materiał dowodowy i argumentacja merytoryczna w pełni uzasadniają tezę, że skarżąca dokonując czynności związanych z zakupem i sprzedażą spornych gruntów działała w charakterze podatnika, a podejmowane przez nią działania spełniały wszystkie kryteria działalności gospodarczej opisanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE.L.1977.145.1 ze zm.) zw. dalej: VI Dyrektywa, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.). Tym samym zasadnie organy podatkowe potraktowały stronę jako podatnika podatku VAT, zaś czynności związane z zakupem i sprzedażą spornych gruntów jako wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji Sąd wskazał, że opodatkowaniu winna podlegać tylko ta część należności, która została zapłacona po dniu wejścia w życie nowej ustawy i z takimi zaleceniami uchylił decyzje organów obu instancji. Rozpatrując sprawę ponownie organy podatkowe uznały za zasadne opodatkowanie skarżącej podatkiem od towarów i usług z tytułu sprzedaży w dniu 11 sierpnia 2004 r. na rzecz "T." nieruchomości. Podstawę opodatkowania ustalono w wysokości należności wypłaconej skarżącej po dniu 1 maja 2004 r., naliczając należny z tego tytułu podatek w kwocie 401.784 zł. Rozstrzygnięcie organu I instancji z dnia 3 czerwca 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, podzielając zawartą w nim argumentację. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, w związku z art. 4 ust. 1 – 3 VI Dyrektywy, przez błędne uznanie skarżącej za handlowca przyjęcie, że jednorazowa transakcja posiada znamiona częstotliwości lub wskazywała na taki zamiar. Naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 86 ustawy o VAT poprzez uznanie, że strona nie miała prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktu zakupu nieruchomości oraz błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nadając stronie status podatnika VAT organy podatkowe nie naruszyły zasady lex retro non agit. W zakresie przepisów procesowych zarzucono naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Sąd I instancji oddalając skargę wskazał, że spór między stronami dotyczył zasadności objęcia skarżącej obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług w związku z dokonaną przez stronę w dniu 11 sierpnia 2004 r. sprzedażą pięciu niezabudowanych nieruchomości na rzecz spółki "T.". Spór ten jednak, w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, został już prawomocnie przesądzony wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 23 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 2/08. Badając legalność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 30 października 2007 r. Sąd ten po pierwsze stwierdził, że stan faktyczny został w sprawie ustalony prawidłowo, a w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji nie naruszono przepisów prawa procesowego w kontekście wymogów ustanowionych przepisami art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200, art. 210 § 4 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji dokonując oceny prawidłowości zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego Sąd wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i merytoryczna argumentacja, w pełni uzasadniają przyjętą przez organy tezę, że skarżąca dokonując czynności związanych z zakupem i sprzedażą spornych gruntów działała w charakterze podatnika, a jej działalność, spełniała wszystkie kryteria działalności gospodarczej, o jakiej stanowi przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Sąd I instancji podkreślił, że uchylenie wspomnianej wyżej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 22 lutego 2007 r. nastąpiło z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe art. 19 ust. 11 i związanych z tą regulacją przepisów ustawy VAT z 2004 r. i opodatkowanie zaliczek wypłaconych skarżącej przed dniem wejścia w życie przepisów w.w. ustawy o VAT. W ocenie Sądu skutki podatkowe dokonania przedmiotowych wpłat wynikające z poprzednio obowiązującej ustawy o VAT z 1993 r., zwalniające w.w. wpłaty z opodatkowania miały charakter trwały i nie ulegały zmianie po wejściu w życie ustawy o VAT z 2004 r., gdyż ustawa ta w tym zakresie nie zawierała regulacji przejściowych. Z tego powodu należało uznać, że uregulowania ustawy o VAT z 2004 r. nie mogą dotyczyć zaliczek, przedpłat, zadatków uiszczonych przed 1 maja 2004 r. na poczet czynności wówczas niepodlegającej opodatkowaniu VAT (sprzedaż gruntu), również w sytuacji, gdy czynność ta (na poczet której zostały dokonane wpłaty) zostanie sfinalizowana pod rządami "nowej" ustawy, traktującej tę czynność jako opodatkowaną. W konsekwencji stwierdzenia wskazanego naruszenia prawa Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzje organów obu instancji stwierdzając, że organy podatkowe dokonały wadliwej interpretacji przepisów ustawy VAT z 2004 r. w szczególności jej art. 19 ust. 1 i ust. 11, co skutkowało przyjęciem błędnego rozstrzygnięcia sprawy w zakresie odnoszącym się do opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwot przedpłat otrzymanych przez skarżącą przed 1 maja 2004 r. tytułem dostawy gruntów jaka nastąpiła 11 sierpnia 2004 r. Sąd podkreślił, że zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyroku z dnia 23 lutego 2009 r. jako podstawę opodatkowania organy podatkowe przyjęły jedynie kwoty należności wypłacone skarżącej po dniu 1 maja 2004 r. wyliczając w sposób prawidłowy należne zobowiązanie podatkowe. Przeprowadzając ponownie postępowanie podatkowe organy nie naruszyły norm prawa procesowego, zapewniając stronie czynne uczestnictwo w prowadzonym postępowaniu. W świetle art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zw. dalej: P.p.s.a. Sąd na obecnym etapie nie może podważać czy polemizować z ustaleniami i poglądami prawnymi wyrażonymi w wydanym orzeczeniu, jest nimi bowiem związany, stąd ponowna ocena przesądzonych już kwestii jest niemożliwa bo prawnie nieuzasadniona. Jedyne odstępstwo od związania oceną prawną wyrażoną przez sąd w wydanym już wyroku możliwe byłoby w przypadku zmiany stanu faktycznego lub prawnego, w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącej zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 153 P.p.s.a. poprzez stwierdzenie, że rozstrzygana sprawa była przedmiotem prawomocnej oceny prawnej we wszystkich jej aspektach, skutkujące nierozstrzygnięciem zarzutu naruszenia zasady neutralności wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji gdy zarzut ten, podniesiony już w toku poprzedniego postępowania sądowoadministracyjnego nie był nigdy przedmiotem oceny prawnej WSA we Wrocławiu; - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, w szczególności wobec braku odniesienia się do zarzutów skarżącej sformułowanych w skardze i argumentacji powołanej na ich uzasadnienie, co skutkuje niemożliwością poznania przez skarżącą rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a poprzez nieuchylenie przez WSA we Wrocławiu decyzji organu podatkowego w oparciu o powołany przepis pomimo wydania jej z naruszeniem następujących przepisów prawa: a) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegającym na uznaniu że organ podatkowy prawidłowo uzasadnił swoje stanowisko w sprawie; b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegającym na uznaniu, że organ podatkowy prawidłowo rozpatrzył cały materiał dowodowy w sprawie; c) art. 120 Ordynacji podatkowej polegającym na uznaniu, że nadając skarżącej status podatnika organ podatkowy nie naruszył zasady lex retro non agit. Naruszeniu przepisów prawa materialnego: - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2a VI Dyrektywy poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że pomimo braku możliwości odliczenia podatku naliczonego przy zakupie nieruchomości, może powstać obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu sprzedaży tych nieruchomości; - art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegającą na uznaniu, że skarżąca dokonując transakcji sprzedaży nieruchomości występowała w charakterze handlowca; - art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy poprzez jego błędną wykładnię polegającą uznaniu, że jednorazowa transakcja sprzedaży nieruchomości przez skarżącą posiadała znamiona częstotliwości lub wskazywała na zamiar częstotliwości; - art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnie polegającą na uznaniu, że jednorazowa sprzedaż rzeczy w tym celu zakupionej powoduje uznanie sprzedawcy za podatnika VAT. Biorąc pod uwagę powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 15 § 1 pkt 1 w związku z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje środki odwoławcze (skargi kasacyjne i zażalenia) od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych w granicach ich zaskarżenia, jednak z urzędu bierze pod rozwagę przesłanki nieważności postępowania, określone w art. 183 § 2 powołanej ustawy. W niniejszej sprawie nie dostrzeżono naruszeń przepisów prawa mogących świadczyć o nieważności postępowania sądowego, tym samym sprawa ta może być rozpoznana w granicach zarzutów skargi kasacyjnej, które – zgodnie z art. 176 w związku z art. 174 powołanej ustawy – mogą dotyczyć naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odniesienie się do postawionych przez autora skargi kasacyjnej zarzutów należy w pierwszej kolejności poprzedzić wskazaniem, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonywał już kontroli decyzji organów podatkowych, które to poprzedzały zaskarżone w danej sprawie rozstrzygnięcia. W wyroku z dnia 23 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 2/08, Sąd, na co zwrócił również uwagę Sąd I instancji, dokonał oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy oraz dokonał oceny prawnej objętej przedmiotem sporu. Orzeczenie wydane w tej kwestii nie zostało zaskarżone skargą kasacyjną. W tym stanie rzeczy należy uznać, że Sąd I instancji związany był oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi we wskazanym orzeczeniu. Związanie to wynikało wprost z art. 153 P.p.s.a. W świetle tej regulacji ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazuje, co podziela również tut. Sąd, że użyte w tym przepisie pojęcie "ocena prawna" należy rozumieć wąsko, jako ustalenie znaczenia przepisów prawa i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Związanie organu oraz sądu I instancji oceną prawną dokonaną przez ten sąd w poprzednim postępowaniu nie obejmuje zatem kwestii ustaleń oraz oceny stanu faktycznego sprawy dokonanych przy jej ponownym rozpoznaniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, oznacza to, że organ oraz sąd I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawie art. 153 P.p.s.a., są związani dokonaną w sprawie przez ten sąd oceną prawa. Jednak w sytuacji, gdy w ramach ponownego rozpoznawania sprawy okaże się, że stan faktyczny sprawy, na tle której sąd dokonywał tejże oceny prawnej jest zasadniczo inny, od tego który powinien być prawidłowo ustalony - sąd I instancji nie jest skrępowany normą art. 153 P.p.s.a w zakresie, w jakim stwierdza nieprawidłowość zastosowania w tymże stanie faktycznym sprawy przepisów prawa materialnego, których wykładni dokonywał sąd w poprzednim postępowaniu. Dokonana przez sąd wykładnia prawa wiąże jedynie na tle stanu faktycznego sprawy uznanego przez ten sąd za niewadliwy. Jeżeli sąd I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy uznaje tenże stan faktyczny w dalszym ciągu za prawidłowo ustalony - ocena prawna dokonana uprzednio przez ten sąd jest dla niego wiążąca w oparciu o art. 153 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1245/08, LEX nr 558872). W tym stanie rzeczy za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. Zwrócić należy uwagę, że w zaskarżonym wyroku, Sąd I instancji, ustalony stan faktyczny w dalszym ciągu uznał za prawidłowy. Ocena prawna dokonana w wyroku poprzedzającym była więc dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wiążąca. W orzeczeniu z dnia 23 lutego 2009 r. Sąd wyraźnie podkreślił, powołując się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, że w świetle ustaleń faktycznych, nie mogło budzić wątpliwości okoliczność, iż zarówno skarżąca jak i współdziałająca z nią osoba działały w zakresie obrotu spornymi gruntami jak handlowcy. Sąd jednoznacznie podzielił stanowisko organów podatkowych w kwestii uznania sprzedającej za podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1) oraz zakwalifikowania wykonywanych przez skarżącą czynności związanych z zakupem i sprzedażą nieruchomości, w tym spornych gruntów – jako wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do której odnosi się regulacja art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Nie mogły się tutaj ostać argumenty autora skargi kasacyjnej upatrujące naruszenie art. 153 P.p.s.a. z uwagi na nierozstrzygnięcie kwestii związanej z zasadą neutralności. Autor skargi kasacyjnej zdaje się nie dostrzegać, że orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2009 r. nie zostało zaskarżone skargą kasacyjną. Jak słusznie podniósł to Sąd I instancji skarżąca jeśli nie podzielała trafności zawartej w nim oceny miała możliwość zaskarżenia wyroku skargą kasacyjną z czego jednak nie skorzystała, zamykając sobie tym samym drogę do wzruszenia ustaleń w kwestii dotyczącej zasadności opodatkowania jej podatkiem od towarów i usług w związku z uznaniem za podatnika tego podatku. Dotyczy to także tych zarzutów, które nie były podnoszone na etapie poprzednio prowadzonego postępowania, stąd także i je na obecnym etapie rozpoznawania sprawy ocenić trzeba było jako spóźnione. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jest również niezasadny. Nie można zgodzić się bowiem z autorem skargi kasacyjnej aby Sąd I instancji nie odniósł się do zarzutów skarżącego. Za taką oceną przemawia lektura zaskarżonego orzeczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do zarzutów strony, w tym do silnie akcentowanego przez autora skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia zasady neutralności. Zarzut związany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z: art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej; w zw. z art. 122 w zw. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej; art. 120 Ordynacji podatkowej jest niezasadny. Zwrócić należy uwagę, że organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę ustaliły taki sam stan faktyczny, który przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lutego 2009 r. Tym samym nie można skutecznie zarzucać organom podatkowym błędów związanych z ustaleniami stanu faktycznego który został przyjęty w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2009 r. W tym też zakresie, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nie sposób uczynić organom podatkowym jakichkolwiek zarzutów zaniechania czy też nieprawidłowego zastosowania prawa. W kontekście poczynionych uwag nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego. W związku z opisaną już wyżej kwestią związania Sądu I instancji oceną prawną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 lutego 2009 r., wskazane w petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia: art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2a VI Dyrektywy; art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy; art. 15 ust. 2 w zw. 4 ust. 3 VI Dyrektywy; art. 15 ust. 1, nie są zasadne. W świetle powyższego uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, stwierdzić należało, że Sąd I instancji słusznie oddalił skargę w oparciu o art. 151 P.p.s.a. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji .