III SA/Wa 1841/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2010 r. sprawy ze skargi A. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia[...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę 1. Na podstawie przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy Sąd przyjął, iż Skarżący A. G. złożył w dniu 17 marca 2009 r. wniosek o interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Skarżący jest rozwiedziony od 1989 roku. Od kilku lat związany jest nieformalnie z rozwódką, która samotnie wychowuje 14 - letnią córkę. Powołując się na okoliczność związaną z samotnym wychowywaniem córki, partnerka Skarżącego korzysta z prawa do rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych jako osoba samotnie wychowującą dzieci. Skarżący z poprzedniego związku ma syna, natomiast z obecną partnerką 7 - letnią córkę. Skarżący jest zameldowany pod innym adresem, aniżeli faktycznie zamieszkuje. Mieszka razem z córką swoją partnerką i z jej córką. Z powodu wychowywania syna przez jakiś czas Skarżący korzystał z prawa do rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych jako osoba samotnie wychowująca dzieci. Ponieważ syn "wydoroślał", Skarżący zaprzestał rozliczania się z podatku z powołaniem się na samotne wychowywanie syna. Skarżący osiąga dochody wyłącznie ze stosunku pracy i udziału w organach stanowiących osób prawnych. Nie osiąga dochodów, o których mowa w: art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym lub ustawie o podatku tonażowym. Córka Skarżącego nie osiąga żadnych dochodów. Jej matka korzysta z prawa do preferencyjnego opodatkowania jako osoba samotnie wychowująca dzieci, jednakże czyni to wyłącznie ze względu na swoją córkę z poprzedniego związku, która nie jest dzieckiem Skarżącego. W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie, czy może korzystać z prawa do rozliczania się z podatku dochodowego od osób fizycznych jako osoba samotnie wychowująca dzieci ze względu na wychowywanie 7 - letniej córki. Zdaniem Skarżącego ma on prawo do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych jako osoba samotnie wychowująca dzieci, ponieważ: 1) spełnia kryteria osoby samotnie wychowującej dzieci określone w art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f., 2) nie osiąga dochodów, o których mowa w: a) art. 30c u.p.d.o.f., b) ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym lub c) ustawie o podatku tonażowym, 3) córka nie osiąga żadnych dochodów, 4) partnerka - korzysta z prawa do preferencyjnego opodatkowania jako osoba samotnie wychowująca dzieci wyłącznie ze względu na córkę z poprzedniego związku, która nie jest dzieckiem Skarżącego. Przy formułowaniu własnej opinii w sprawie Skarżący kierował się w szczególności oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1133/07. 2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2009 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Organ przytoczył dyspozycję przepisów art. 6 ust. 4, 5, 8 i 10 u.p.d.o.f. Wskazał, że ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych od spełnienia m.in. warunku samotnego wychowywania w roku podatkowym dzieci (dziecka) wymienionych w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Zauważył, że "wychowywać" kogoś to - jak wynika z definicji słownikowej - "zapewnić osobie niedorosłej osiągnięcie rozwoju fizycznego i psychicznego, zapewnić opiekę istocie niedorosłej i doprowadzić ją do samodzielności" (Słownik Języka Polskiego PWN 1992 r.). Z kolei z istoty pojęcia "osoby samotnie wychowującej dziecko" wynika, że jest to osoba, która w określonej sytuacji, w określonym czasie zupełnie sama zajmuje się wychowywaniem dziecka. Wyjaśnił, że przepis art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. wymienia enumeratywnie osoby, którym przysługuje status osób samotnie wychowujących dzieci, odwołując się zarówno do stanu cywilnoprawnego osoby wychowującej dzieci, jak również do tego, że osoba ta musi faktycznie wychowywać dzieci samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców. Jednocześnie o samotnym wychowywaniu dziecka nie musi przesądzać orzeczenie sądowe o sprawowaniu władzy rodzicielskiej przez jedno z rodziców. Warunek taki jest decydujący tylko i wyłącznie w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim. Natomiast w sytuacji, gdy żaden z rodziców nie jest pozbawiony władzy rodzicielskiej, a oboje są stanu wolnego, zarówno jeden jak i drugi może samotnie wychowywać dziecko. Przy czym prawo do omawianej preferencji będzie przysługiwało jedynie temu z rodziców (opiekunów prawnych), który faktycznie w roku podatkowym samotnie wychowywał dziecko, czyli sprawował nad nim stałą opiekę, zamieszkując z nim. Spełnienie tylko jednej przesłanki, tj. statusu cywilnego rodzica (opiekuna prawnego), o którym mowa w art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy nie wiąże się z okolicznością samotnego wychowania dziecka, nie daje prawa do skorzystania z omawianego sposobu opodatkowania dochodów. Zdaniem Ministra Finansów z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżący jest rozwodnikiem żyjącym w nieformalnym związku z kobietą z którą ma dziecko. Tak więc, jako rozwodnik spełnia jeden z warunków wynikający z definicji zawartej w art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. Jednakże warunek ten jest niewystarczający do skorzystania z możliwości rozliczenia się z podatku dochodowego od osób fizycznych w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dzieci. Nie można bowiem uznać Skarżącego za osobę samotnie wychowującą dziecko, ponieważ jego wychowaniem zajmuje się wspólnie z matką dziecka, z którą mieszka. Wobec tego Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do skorzystania przez Skarżącego z możliwości rozliczania się z podatku dochodowego od osób fizycznych w sposób preferencyjny przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko. Organ dodał, że z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, iż partnerka Skarżącego ma ograniczoną władzę rodzicielską w stosunku do córki. 3. Skarżący pismem z dnia 17 czerwca 2009 r. wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w zakresie, w jakim uznaje stanowisko przedstawione w tym wniosku za nieprawidłowe. Zdaniem Skarżącego przytaczanie definicji pojęcia "wychowywanie" jest w sprawie niniejszej niecelowe, gdyż dla przepisów prawa podatkowego jest bez znaczenia do czego proces wychowywania dziecka się sprowadza. Według Skarżącego dla nabycia uprawnień do preferencyjnego rozliczania się z podatku ważne jest, aby wychowywanie dziecka wykonywane było "samotnie". Czym jest owo "samotne" wychowywanie w rozumieniu prawa podatkowego przesądza wprost ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych podając legalną definicję tego pojęcia: "za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się w szczególności jednego z rodziców, jeżeli jest on panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację" (art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f.). W ocenie Skarżącego definicja ustawowa jest w tej kwestii prosta i jednoznaczna. Wbrew twierdzeniu organu nie zawiera żadnych dodatkowych warunków. Posługiwanie się przy interpretacji prawa podatkowego potocznym rozumieniem pojęcia "osoby samotnie wychowującej dziecko" prowadzi do znacznego zawężenia definicji ustawowej, co nie zasługuje na uwzględnienie. Nie może być bowiem tak, aby pogląd organu podatkowego na to, jak powinna być ukształtowana norma prawna zastępował działalność legislacyjną ustawodawcy. 4. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji z dnia [...] czerwca 2009 r. 5. Skarżący pismem z dnia 14 września 2009 r. wniósł do WSA w Warszawie skargę, w której zwrócił się o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2009 r. oraz wniósł o orzeczenie o uprawnieniu Skarżącego do rozliczenia się z podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 jako osoby samotnie wychowującej dziecko. Skarżący w uzasadnieniu skargi przytoczył przebieg postępowania w sprawie. Wyjaśnił, że wbrew temu co utrzymuje organ podatkowy art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. zawiera definicję osoby samotnie wychowującej dziecko. Świadczy o tym sam sposób jego zredagowania. Przepisy u.p.d.o.f., od art. 1 do art. 9, znajdują się w tym samym rozdziale 1 ustawy i mają taką samą wagę. Definicje ustawowe odnajdujemy zaś nie tylko w art. 5a, lecz również w art. 2 ust 2 i 3, art. 3 ust. 1a i 2b, art. 5; czy w art. 5b ust. 1. Zdaniem Skarżącego błędne jest również twierdzenie, że gdyby art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. definicję taką zawierał, to wtedy każdy rodzic stanu wolnego byłby osobą samotnie wychowującą dziecko, art. 6 ust. 5 nie zawiera bowiem warunku wychowywania dziecka. Mówi natomiast o osobie "samotnie wychowującej", a nie tylko o "samotnym rodzicu" lub "samotnym opiekunie". W ocenie Skarżącego nie do przyjęcia jest także argument, ze proces wychowywania dziecka musi odbywać się bez udziału drugiego rodzica. Skarżący wyjaśnił, że ustawa nie stawia wymogu urzędowego (sądowego) ograniczenia praw rodzicielskich drugiego z rodziców. Skarżący podniósł także, że w przypadku osób rozwiedzionych posiadających wspólne dzieci rzadko kiedy dochodzi do ograniczenia władzy rodzicielskiej jednego z rodziców, chociaż w wyroku rozwodowym sąd wskazuje miejsce zamieszkiwania dziecka przy jednym z rodziców. Zazwyczaj w wyroku rozwodowym sąd: powierza obojgu rodzicom wykonywanie władzy rodzicielskiej nad małoletnim dzieckiem, ustalając miejsce zamieszkania małoletniego w każdorazowym miejscu zamieszkania jednego z rodziców; obciąża oboje rodziców kosztami utrzymania małoletniego dziecka, ustalając kwotowo udział rodzica, przy którym dziecko nie będzie zamieszkiwać; nie orzeka o sposobie korzystania ze wspólnego mieszkania rozwodzących się stron (wyrok Sądu Okręgowego w Warszawie, Wydział XXIV Cywilny, z dnia 9 września 2005 r. sygn. akt XXIVC 634/05). Skarżący wskazał, że drugi rodzic, zachowując pełnię praw rodzicielskich, zazwyczaj nie zapomina o swym dziecku i utrzymuje z nim mniej czy bardziej intensywne kontakty. A przecież nikt z tego powodu nie kwestionuje samotnego wychowywania dziecka, np. przez matkę-rozwódkę przy której pozostają dzieci. Żaden przepis nie daje organowi prawa do badania i uzależniania swego stanowiska od tego jaki jest faktyczny udział poszczególnych rodziców w wychowywaniu swojego dziecka, jaki jest stopień zażyłości rodziców, w sytuacji gdy się rozwiedli lub gdy nigdy małżeństwem nie byli albo jaki jest stopień zażyłości rodziców, zależnie od warunków mieszkaniowych w jakich przychodzi im żyć, np. w jednym czy w osobnych mieszkaniach. Skarżący podniósł, że niejednokrotnie z przyczyn ekonomicznych rodzice rozwiedzeni mieszkają pod jednym dachem i zazwyczaj każde z nich w jakimś stopniu wychowuje wspólne dziecko czy dzieci, a przecież mimo to prowadzą osobne, samotne życie (nawet jeśli mają kontakty z innymi, nieformalnymi partnerami) i co do zasady jedno z nich jest rodzicem samotnie wychowującym dzieci. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażone zaskarżonej interpretacji i odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona interpretacja nie narusza bowiem przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. 7. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma pojęcie "osoba samotnie wychowująca dziecko", zawartego w art. 6 u.p.d.o.f. Z faktu posiadania statusu osoby samotnie wychowującej dziecko Skarżący wywodzi bowiem swoje prawo do skorzystania z preferencyjnej metody obliczenia podatku dochodowego. W jego ocenie dla skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wystarczy by podatnik posiadał i wychowywał dziecko oraz jednocześnie posiadał określony stan cywilny. Stanowisko strony skarżącej jest błędne. Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, samotnie wychowujących w roku podatkowym dzieci: 1) małoletnie, 2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej - podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. W myśl art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów. Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności. Ponadto zgodnie z art. 6 ust. 8 i 10 u.p.d.o.f. sposób opodatkowania, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., nie ma zastosowania w sytuacji, gdy do osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym oraz w przypadku, gdy podatnik wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, określony w art. 6 ust. 4, złoży po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 tejże ustawy. Sąd zwraca uwagę, że dokonując wykładni pojęcia "osoba samotnie wychowująca dziecko", zawartego w cytowanym ust. 5 art. 6 u.p.d.o.f., nie można pominąć żadnego z jej elementów. Przepis ten wskazuje, iż aby skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., podatnik musi mieć nie tylko określony stan cywilny, ale również wychowywać samotnie dziecko. Po pierwsze nie sposób nie zauważyć, że definicja zawarta w ust. 5, jest w pewien sposób ułomna, bo nie oddaje pełnej treści kwestionowanego pojęcia. Definicja ta została zawężona przede wszystkim do podmiotowego aspektu ulgi - określa jakie cechy (stan cywilny) powinien posiadać podatnik, by z niej skorzystać. W ograniczonym stopniu odnosi się również do aspektu przedmiotowego ulgi, tj. cech sytuacji, w jakiej podatnik może skorzystać z ulgi. W tym zakresie wymaga by podatnik posiadał dzieci, mowa w niej bowiem o "jednym z rodziców albo opiekunie prawnym". Redukowanie interpretacji pojęcia "osoba samotnie wychowująca dziecko" do tylko wymienionych wyżej elementów, prowadzi nieuchronnie do absurdalnych wniosków. Skoro bowiem z ust. 5 miałoby wynikać, że do skorzystania z przedmiotowej ulgi wystarczającym warunkiem jest posiadanie przez podatnika dzieci oraz określonego stanu cywilnego, to nie miałyby znaczenia takie okoliczności, jak to, czy podatnik wychowuje dzieci oraz czy wychowuje je samodzielnie. Okoliczności te stanowią natomiast niewątpliwie element pojęcia "osoba samotnie wychowująca dziecko" i nie mogą być pomijane przy jego interpretacji. 8. Zdaniem Sądu Skarżący podnosząc zarzut naruszenia art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. popada w logiczną sprzeczność. Z jednej strony podkreśla, że uczestniczy w wychowaniu dzieci, z drugiej zaś - przyjmuje, że nie ma znaczenia z kim je wychowuje. Taka wybiórcza interpretacja przepisów prawa, przyjmująca istnienie jednych kryteriów ("wychowuje"), a odmawiająca znaczenia innym ("samotnie"), nie może prowadzić do właściwych wniosków. Po drugie interpretacja zaprezentowana przez Skarżącego przeczyłaby samemu celowi ulgi dla osób samotnie wychowujących dzieci. Ulga ta, należąca do grupy ulg prorodzinnych, miała zrównać pod względem możliwości łącznego opodatkowania dochodów małżonków z ich dziećmi oraz małżonków także tych rodziców, którzy wychowywali dzieci samotnie, w pojedynkę. Do 1 stycznia 1993 r., czyli do daty jej wprowadzenia, możliwość łącznego opodatkowania dochodów mieli tylko małżonkowie oraz małżonkowie wychowujący małoletnie dzieci. Uzasadnienie wprowadzenia tej ulgi (wykładnia celowościowa) świadczy zatem wyraźnie o tym, że ustawodawca kierował ją tylko do tych osób, które samotnie troszczyły się o codzienne zaspokajanie potrzeb dziecka, nie zaś do każdego rodzica, który miał władzę rodzicielską i jednocześnie był stanu wolnego, ale nie pełnił codziennej pieczy nad dzieckiem. Po trzecie zaś, wykładnię tę potwierdza również to, że ustawodawca nie zawarł w tym przepisie rozwiązania analogicznego jak w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.f. Zawarcie takiej regulacji byłoby zaś konieczne przy przyjęciu, że każdy z rodziców stanu wolnego może z ulgi korzystać. W przeciwnym razie stawiałoby to rodziców stanu wolnego w lepszej sytuacji od rodziców pozostających w związku małżeńskim. 9. Interpretacja spornego unormowania zakładająca konieczność uwzględnienia faktu samotnego (a nie wspólnie z drugim rodzicem) wychowywania dzieci jest w zasadzie powszechnie akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. w szczególności wyrok NSA z dnia 24 listopada 2006 r. II FSK 1474/05, publikowany w systemie Informacji Prawnej LEX nr 263561 oraz uzasadnienia wyroku NSA z 13 czerwca 2007 r. II FSK 1126/06 i wyroku NSA z 6 maja 2008 r. II FSK 617/07 - oba wyroki opublikowane na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego www.nsa.gov.pl). Sąd w niniejszym składzie nie podziela przeciwnego poglądu zaprezentowanego w wyroku WSA z dnia 18 września 2007 r. (III SA/Wa 1133/07, LEX nr 394244). Pogląd ten, zdaniem Sądu, w sposób nieuprawniony prowadzi do nadmiernego rozszerzenia zakresu zastosowania ulgi przewidzianej w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Taka rozszerzająca interpretacja narusza ponadto zasadę, iż unormowania o charakterze ulg podatkowych, jako stanowiące odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP), należy interpretować ściśle. 10. W tym stanie sprawy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.