I SA/Sz 727/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.), Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi G. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B z dnia [...] ., potwierdzona odpowiedzią na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia[...] . Wnioskodawca G K w dniu [...] wstąpił o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i przedstawił następujący stan faktyczny: Jako akcjonariusz spółki akcyjnej wnioskodawca posiada akcje imienne oraz zwykłe tej spółki o wartości nominalnej [...] zł każda. Wartość bilansowa tych akcji jest obecnie wyższa od wartości nominalnej. Wnioskodawca rozważa założenie spółki z [...] tzw. [...] Planowana wysokość kapitału zakładowego tej spółki ma wysokość równowartości [...] zł. Udziały w kapitale zakładowym spółki [...] wnioskodawca ma zamiar pokryć aportem w postaci posiadanych przez siebie akcji w kapitele zakładowym spółki akcyjnej. Wartość bilansowa tych akcji będzie wyższa od wartości nominalnej obejmowanych udziałów w spółce cypryjskiej, co spowoduje że wystąpi nadwyżka wartości aportu (tj. akcji spółki akcyjnej) nad wartością obejmowanych udziałów (agio), która to nadwyżka zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy spółki[...] Na tle przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał pytanie: czy wysokość przychodu z tytułu objęcia udziałów w kapitale zakładowym spółki [...] będzie równa wartości nominalnej objętych udziałów czy też wartości rynkowej akcji spółki akcyjnej, które zostaną wniesione do spółki [...] W ocenie wnioskodawcy przychodem z tytułu objęcia udziałów w spółce [...] w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji spółki akcyjnej będzie wartość nominalna objętych udziałów w kapitale zakładowym spółki [...] i powołał się na art. 17 ust 1 pkt 9 ustawy z 26.07.1001r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz.176 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy uznając je za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojej interpretacji organ przytoczył treść art. 17 ust. 1 pkt 99 ustawy o p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (...) objętych w zamian za wkład niepieniężny, jednakże stosownie do art. 17 ust. 2 tej ustawy, przy ustalaniu wartości tego przychodu stosuje się odpowiednio art. 19 ustawy, zgodnie z którym wartość zbycia nieruchomości lub praw majątkowych (...) powinna być określona w wysokości wartości rynkowej, oraz że organy podatkowe zostały wyposażone w uprawnienie do określenia wartości rynkowej w sytuacjach, gdy cena określona w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej. Zatem, zdaniem organu, gdy wartość nominalna udziałów objętych za wkład niepieniężny, bez uzasadnionej przyczyny, będzie odbiegać od ich wartości rynkowej, organom podatkowym przysługiwać będą uprawnienia nadane w art. 19 do zakwestionowania tej wartości. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego G K wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając, że wydana została z naruszeniem art. 17 ust.1 pkt 9 i ust. 2 oraz art. 19 ustawy o .p.d.o.f. Skarżący podnosi w szczególności, że pojęcie wartości nominalnej oraz pojęcie wartości rynkowej są całkowicie rozbieżne, nie można zatem - jak to stwierdził organ - wartości nominalnej, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, określać metodami przewidzianymi w art. 19 dla wartości rynkowej. Skarżący powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2006r. sygn. akt II FSK 558/2005. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł co następuje: Skargę należało uznać za uzasadnioną, gdyż zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia czy uzyskanym przychodem skarżącego, w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego (akcji), będzie nominalna wartość udziałów objętych w zamian za ten wkład także w sytuacji, gdy rynkowa wartość wkładu niepieniężnego będzie wyższa od nominalnej wartości udziałów obejmowanych w zamian za ten wkład, oraz czy istnieje możliwość ustalenia przychodu w trybie art. 19 ustawy o p.d.o.f. Jak wynika z literalnego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (...) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zdaniem Sądu, jednoznaczne brzmienie cytowanego przepisu wskazuje, że tylko nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny może być podstawą ustalenia przychodu w omawianej sytuacji, oraz że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych, co w świetle art. 14a Ord, podatkowej ma istotne znaczenie dla zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. W powołanym przez skarżącego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 kwietnia 2006r. sygn. akt II FSK 558/05, Sąd ten dokonując w pierwszej kolejności analizy przepisów kodeksu spółek handlowych art. 157 § 1, art. 158 § 1) wskazał na istotę nominalnej wartości udziałów objętych przez poszczególnych wspólników wyjaśniając, że jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia ma być wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również wartość nominalną objętych w zamian udziałów. Wysokość kapitału zakładowego pokrytego także aportem uwidoczniona jest w rejestrze handlowym. Jeżeli wkłady niepieniężne zostały przyjęte po cenie nadmiernie wygórowanej lub zaniżonej stosunku do rzeczywistej ich wartości w dacie zawarcia spółki, majątek spółki w chwili jej powstania może być faktycznie większy lub mniejszy od kreślonej w umowie kwoty kapitału zakładowego. Zawyżenie wartości aportu pociąga za sobą - w razie niewypłacalności spółki - odpowiedzialność wspólników oraz członków zarządu, zaniżenie natomiast nie zostało obwarowane sankcjami. Umowa zobowiązująca spółkę nie jest jednak z tych przyczyn nieważna. Powyższe regulacje K.s.h. i ich konsekwencje na funkcjonowanie powstałej osoby prawnej i jej udziałowców miały wpływ na regulacje prawno-podatkowe, skoro ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce (...) objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Równocześnie podkreślono, że przez nominalną wartość należy zrozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. W omawianym wyroku NSA wskazano, że przedstawionego rozumienia art. 17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie zmienia art. 17 ust. 2, który w zakresie ustalania przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 u.p.d.o.f. Słowo "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W pozostałym zakresie dopuszczającym możliwość ustalenia wartości rynkowej, przepis art. 19 nie ma zastosowania, gdyż byłoby to sprzeczne z jednoznacznym zapisem art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Stanowisko wyrażone w przytoczonym w obszernych fragmentach wyroku NSA z 19 kwietnia 2006r. sygn. akt II FSK 558/05 znajduje pełne potwierdzenie w wyroku NSA z 25listopada 2008r. sygn. akt II FSK 1165/07 jak również w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych m. in. w wyroku WSA w Gdańsku z 22 kwietnia 2008r. sygn. akt I SA/Gd 917/07, w wyroku WSA we Wrocławiu z 16 września 2009 sygn. akt I SA/Wr 1091/09, w wyroku WSA w Bydgoszczy z 7 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Bd 699/09. Podzielając w pełni linię dotychczasowego orzecznictwa i przyjętą w nim argumentację Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał zaskarżoną interpretację za niezgodną z prawem materialnym i dlatego orzekł jak sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a postanawiając o kosztach na podstawie art. 200 tej ustawy.