I SA/Ol 25/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Protokolant Tomasz Jary po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 4 lutego 2010 r. sprawy ze skargi Gminy na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Wnioskiem z dnia 14 lipca 2009 r. Gmina zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czynności ustanowienia prawa użytkowania wieczystego na podstawie wyroku sądu. Opisując w związku z zapytaniem stan faktyczny, podatnik wskazał, że Sąd Apelacyjny wyrokiem z dnia 18 grudnia 2008 r. zobowiązał Gminę do złożenia oświadczenia woli o treści: "Gmina oddaje w użytkowanie wieczyste na 99 lat Klubowi A w O. niezabudowaną nieruchomość gruntową (...) o łącznej powierzchni 1.663 m2 i wartości 622.000 zł (sześćset dwadzieścia dwa tysiące złotych) – za uiszczeniem pierwszej opłaty rocznej w kwocie 155.500 zł, przy ustaleniu kolejnych opłat rocznych stanowiących 1 % wartości tej nieruchomości, które to opłaty należy uiszczać do 31 marca każdego roku, z góry za dany rok". Jak podano we wniosku o interpretację, w dniu 29 kwietnia 2009 r. zostało złożone oświadczenie w formie aktu notarialnego, w którym oświadczenie woli Gminy zostało zastąpione wskazanym wyżej orzeczeniem Sądu. Określona w wyroku kwota nie zawiera wskazania, czy jest to kwota brutto, tj. zawierająca podatek od towarów i usług. W dniu 7 maja 2009 r., prawo użytkowania wieczystego wpisano do księgi wieczystej. Użytkownik wieczysty wpłacił na rzecz Gminy kwotę pierwszej opłaty w wysokości wynikającej z orzeczenia sądowego, tj. 155.500 zł. Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskująca o interpretację zadała pytanie o treści: czy oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste na podstawie aktu notarialnego, w którym oświadczenie woli Gminy zostało zastąpione orzeczeniem Sądu, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a także czy kwota pierwszej opłaty oraz opłat rocznych wskazanych w orzeczeniu sądu zawiera podatek od towarów i usług? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie podniosła, że dla zaprezentowanego stanu faktycznego właściwy jest przepis art. 19 ust. 16b ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych, który stanowi, że przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu. Zdaniem Gminy, z uwagi na to, że oszacowana wartość nieruchomości nie zawiera podatków, w tym podatku od towarów i usług (co wynika ze standardów rzeczoznawców majątkowych), konieczne jest powiększenie tej kwoty o podatek od towarów i usług. Wystawiając faktury VAT, należy zatem powiększyć pierwszą opłatę o kwotę podatku od towarów i usług, zaś użytkownik wieczysty zobowiązany jest do zapłaty kwoty wskazanej w wyroku, powiększonej o należny podatek od towarów i usług. W piśmie z dnia 13 października 2009 r. Gmina skorygowała wcześniejsze zapytanie wnosząc o udzielenie odpowiedzi, czy kwota określona w orzeczeniu sądowym jest kwotą brutto czy netto? Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał, że powyższe stanowisko podatnika w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał treść art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie tego prawa. Organ podatkowy wyjaśnił, że powyższa definicja dostawy towaru w sposób celowy oderwana została od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym tego słowa znaczeniu. Pojęcie "dostawy towarów" jako przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel należy zatem rozumieć szeroko, analizując przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki sam, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również z możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot. Jednocześnie organ wskazał na art. 232 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który stanowi, że grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym. Pomimo, że w przedmiotowej sprawie ustanowienie użytkowania wieczystego nastąpiło na podstawie wyroku sądowego, nie zmieniło to zdaniem Dyrektora Izby, cywilnoprawnego charakteru tej czynności. Powołując zaś treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w myśl którego nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, organ uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego została dokonana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Odnosząc się do określenia wysokości podstawy opodatkowania, organ wskazał, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą tą jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 – 22, art. 30 – 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest zaś kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W rozpatrywanej sprawie kwotą należną jest określona przez Sąd kwota opłaty z tytułu użytkowania wieczystego (zarówno pierwsza opłata, jak i opłaty roczne). Ze względu na powyższe, organ uznał, że kwoty określone w wyroku sądowym są kwotami brutto. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 26 listopada 2009 r. działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze, Gmina wniosła o uchylenie lub zmianę interpretacji i uznanie, że wynikająca z orzeczenia sądowego sądu cywilnego wartość jest kwotą netto. W uzasadnieniu strona podniosła, że podstawą orzeczenia sądowego w części dotyczącej należnych kwot była opinia biegłego sądowego wydana w oparciu o "Powszechne krajowe standardy wyceny", zgodnie z którymi rzeczoznawca dokonuje wyceny bez uwzględniania kosztów transakcji oraz związanych z tą transakcją podatków i opłat. Rzeczoznawca określił wartość nieruchomości na 622.000 zł, kwotę pierwszej opłaty rocznej na 155.500 zł oraz ustalił kolejne opłaty roczne stanowiące 1% wartości nieruchomości. Kwoty te nie obejmują jednak żadnych podatków, w tym podatku od towarów i usług. Tym samym jest to kwota netto, stanowiąca podstawę obliczenia podatku. Strona skarżąca zaznaczyła, że należy odróżnić sposób interpretacji powszechnie obowiązujących norm prawnych, które tworzą reguły generalne i abstrakcyjne, od interpretacji wyroków sądowych, które tworzą reguły indywidualne i konkretne. Jej zdaniem, sposób interpretowania treści wyroku nie może być na tyle abstrakcyjny, by odbiegał od całego kontekstu wydania orzeczenia, a przede wszystkim, nie uwzględniał fundamentu, na którym zostało ono oparte, tj. opinii biegłego. Skarżąca uznała zatem, że wymieniony wyrok, w razie wątpliwości, należy interpretować przez pryzmat opinii biegłego. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Ponadto powołał regulacje prawne z zakresu ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.). Zgodnie z przytoczoną definicją ceny, stanowi ona wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym (art. 3 ust. 1 pkt 1). Organ podatkowy zwrócił również uwagę, że stosownie do zasady swobody umów strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Organ nie jest natomiast uprawniony do ingerowania w sferę stosunków cywilnoprawnych ani do rozszerzającego interpretowania orzeczenia Sądu, kształtującego stosunek cywilnoprawny, którego skarżąca jest stroną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem dokonując na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269 ze zm.) kontroli interpretacji indywidualnej Sąd stwierdził, iż w związku z jej wydaniem nie nastąpiło naruszenie przepisów prawa. To zaś przesądziło o stwierdzeniu braku podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Rozpoznając niniejszą skargę, należy mieć na uwadze, że jej przedmiotem była interpretacja indywidualna prawa podatkowego wydana w trybie przewidzianym w art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej. Szczególny charakter postępowania w przedmiocie interpretacji wyraża się natomiast tym, że określając zakres i sposób zastosowania przepisu, którego interpretacji domaga się wnioskodawca, organ podatkowy opiera się na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, nie modyfikując go w żaden sposób. Udzielając interpretacji indywidualnej, organ związany jest więc stanem faktycznym (zaistniałym lub przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. W opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wskazano, że w dniu 29 kwietnia 2009 r. została zawarta umowa o oddanie Klubowi A, niezabudowanej nieruchomości gruntowej wartości 622.000 zł w użytkowanie wieczyste, w której to umowie oświadczenie woli Gminy zostało zastąpione orzeczeniem Sądu Apelacyjnego z dnia 18 grudnia 2008 r. Następnie użytkownik wieczysty wpłacił na rzecz Gminy kwotę pierwszej opłaty w wysokości wynikającej z tego orzeczenia, tj. 155.500 zł. Według wyjaśnień Gminy, wysokość pierwszej opłaty została określona na podstawie wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego i nie zawiera kwoty podatku od towarów i usług. Dlatego jest Ona uprawniona do wystawienia faktury, w której powiększy kwotę pierwszej opłaty o kwotę podatku od towarów i usług. Użytkownik wieczysty jest z kolei zobowiązany do zapłaty wskazanej w wyroku kwoty powiększonej o podatek należny. Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego rozważeniu przez Sąd podlegała ocena prawidłowości określenia przez organ podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej czynności oddania gruntów w użytkowanie wieczyste oraz przyjętego stanowiska, że wymienione w wyroku sądowym kwoty pierwszej opłaty oraz opłat rocznych zawierają w sobie kwotę podatku należnego. Tytułem uwag wstępnych wskazać należy, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. nie budzi już wątpliwości, iż oddanie gruntów użytkowanie wieczyste, stanowi w myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, dostawę towarów. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) wskazano, że zmiana ta miała na celu zlikwidowanie niezgodności między brzmieniem ustawy a dotychczasowym orzecznictwem sądowym (p. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, opubl. [w:] ONSA i WSA 2007 r. Nr 2 poz. 27). Wobec usunięcia rozbieżności interpretacyjnych w kwestii kwalifikacji oddania gruntów w użytkowanie wieczyste z punktu widzenia przepisów o podatku od towarów i usług, nie ulega wątpliwości, że opisana przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji czynność stanowiła dostawę towarów. Zastrzeżeń nie budzi również stwierdzenie przez organ podatkowy, że Gmina w odniesieniu do dokonanej transakcji, występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazać jednocześnie należy, że stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 – 22, art. 30 – 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest zaś kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie sprzedaży zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę określenie kwoty należnej z tytułu sprzedaży nastąpiło w wyroku sądu cywilnego, który zobligował podatnika do zawarcia umowy poprzez złożenie oświadczenia o ściśle określonej treści. Jak wskazywała strona, kwota należna z tytułu sprzedaży została w tym wyroku określona przy uwzględnieniu regulacji prawnej zawartej w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.). Zgodnie z art. 67 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami cenę nieruchomości ustala się na podstawie jej wartości. Stosownie natomiast do art. 72 ust. 1 tej ustawy, opłaty z tytułu użytkowania wieczystego ustala się według stawki procentowej od ceny nieruchomości gruntowej określonej zgodnie z art. 67. Przepis ust. 2 powołanego artykułu stanowi z kolei, że stawka procentowa pierwszej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego wynosi od 15 % do 25 % ceny nieruchomości gruntowej. Mając na uwadze przywołane wyżej regulacje z zakresu podatku od towarów i usług i ustawy o gospodarce nieruchomościami, określające zasady ustalania wartości nieruchomości i wysokości opłat z tytułu użytkowania wieczystego, skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że obrotem z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste jest kwota tych opłat netto. Zatem to właśnie ta kwota stanowi podstawę opodatkowania (p. wyroki WSA w Szczecinie: z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 861/07, Lex nr 478661, oraz z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 633/08, Lex nr 515088). Skoro omawiane przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami determinują sposób kalkulacji ceny, bez zapewnienia możliwości realizacji zasady neutralności podatku oraz jego konsumpcyjnego charakteru, to ceny te należy traktować jako ceny netto. Określoną zgodnie z odpowiednimi regulacjami wartość pierwszej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego należy zatem powiększyć o kwotę podatku od towarów i usług. W umowie o oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz fakturze dokumentującej taką czynność, powinna być wskazana kwota podatku od towarów i usług obliczona od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami. W tym aspekcie należy zgodzić się ze stroną skarżącą, iż co do zasady określona zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami wartość nieruchomości stanowi kwotę netto, a zatem jest punktem wyjścia do wyliczenia od tej wartości kwoty podatku od towarów i usług. Taki sposób określenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego stanowi pewnego rodzaju wzorzec postępowania uwzględniający stosowne regulacje z zakresu prawa cywilnego i prawa podatkowego. Przedstawiona metoda nie znajduje jednak zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy, w których jak podano we wniosku o interpretację, oświadczenie woli Gminy o oddaniu gruntów w użytkowanie wieczyste zastąpione zostało prawomocnym orzeczeniem sądu wydanym stosownie do art. 64 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) oraz art. 1047 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.). Przyjmuje się, że sentencja takiego orzeczenia precyzyjnie określa treść umowy, którą ono zastępuje. Zastępcza funkcja orzeczenia, o którym mowa, spełnia się przy tym ex lege z chwilą uprawomocnienia się tego orzeczenia (p. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 września 2002 r., sygn. akt II CKN 1035/00, Lex nr 75263). Jak wskazano wyżej, we fragmencie sentencji wyroku na który powołuje się Gmina, określono wartość nieruchomości na kwotę 622.000 zł, pierwszą opłatę w wysokości 155.000 zł oraz kolejne opłaty roczne stanowiące 1% wartości nieruchomości. Określone w ten sposób pierwsza opłata oraz opłaty roczne stanowią kwoty należne z tytułu sprzedaży. Stosownie natomiast do art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, kwota należna z tytułu sprzedaży obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy i zawiera w sobie podatek od towarów i usług. Jeżeli zatem zgodnie z przywołanym wyżej stanowiskiem, prawomocne orzeczenie sądu stwierdzające obowiązek strony do złożenia oznaczonego oświadczenia woli precyzyjnie określa treść umowy, którą ono zastępuje, nie ma żadnych podstaw, by domniemywać, iż określona w tym wyroku kwota należna nie obejmowała całości świadczenia należnego od nabywcy. Trafnie organ przywołał w odpowiedzi na skargę art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. z 2001 r. Nr 97, poz. 1050 ze zm.), zgodnie z którym przez cenę należy rozumieć wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Definicja ta jest zbieżna z konstrukcją przewidzianą w ustawie o podatku od towarów i usług. Ponadto ustawa o cenach przywiązuje zasadniczą wagę do woli stron, do których należy, z pewnymi ściśle ograniczonymi wyjątkami, ustalenie wysokości ceny w umowie (p. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 maja 2007 r., sygn. akt V CSK 44/07, opubl. [w:] Monitor Prawniczy 2007 r. Nr 12, poz. 644). Słuszną jest również argumentacja organu odwołująca się do fundamentalnej na gruncie prawa prywatnego zasady swobody umów, której realizacja ma zasadnicze znaczenie przede wszystkim w odniesieniu do podstawowych elementów stosunku cywilnoprawnego, takich jak m.in. ustalenie wysokości ceny. To, że w rozpoznawanej sprawie oświadczenie woli jednej ze stron umowy zostało zastąpione orzeczeniem sądu nie zmienia charakteru tego stosunku prawnego. To natomiast, że strona umowy jest podatnikiem podatku od towarów i usług powinno być co do zasady uwzględnione na etapie kreowania stosunku cywilnoprawnego. Brak wyraźnego odniesienia się w orzeczeniu sądowym do kwestii podatku od towarów i usług, nie pozwala na samowolne powiększenie przez podatnika zasądzonych kwot o kwotę podatku od towarów i usług i wystawienie faktury niezgodnej z treścią zawartej umowy. Wręcz przeciwnie, powyższe wskazuje, że określona w wyroku wartość, jako kwota należna z tytułu sprzedaży, uwzględnia już kwotę podatku od towarów i usług. Mając zatem na uwadze cenotwórczy charakter podatku od towarów i usług, wskazać należy, że podwyższenie określonej w umowie ceny o kwotę podatku od towarów i usług może nastąpić jedynie w drodze zmiany tej umowy przez czynność prawną obu stron (p. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 maja 2007 r., sygn. akt V CSK 44/07, op.cit.). Na marginesie podkreślenia wymaga, że wobec wątpliwości co do treści określonego przez sąd powszechny obowiązku w zakresie złożenia stosownego oświadczenia, strona mogła skorzystać z przysługujących jej środków prawnych w postępowaniu cywilnym, w tym złożyć wniosek o wykładnię wyroku Sądu, na podstawie art. 352 K.p.c.. Zauważyć jednocześnie należy, że zgodnie z art. 365 § 1 K.p.c., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie skargę oddalił jako bezzasadną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.),