II FSK 1450/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Beata Cieloch, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1880/09 w sprawie ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 4 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1880/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 października 2009 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu za 2005 r. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że R. Z. w roku 2005 poniósł wydatki oraz zgromadził mienie w łącznej kwocie 102.156,98 zł, natomiast na pokrycie ogółu wydatków dysponował majątkiem (w tym pieniędzmi) 51.038,11 zł. Pośród wydatków poniesionych przez podatnika organ kontroli skarbowej stwierdził: koszty eksploatacji samochodu (paliwo i ubezpieczenie) – 6.209,44 zł, zapłatę składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne – 8.461,97 zł, nabycie przyczepy Neptun, nr rej. (...) – 3.878 zł, nabycie samochodu ciężarowego Mercedes Sprinter, nr rej. (...) – 48.800 zł, nabycie przyczepy lekkiej towarowej nr rej. (...) – 350 zł, poniesione koszty działalności gospodarczej – 34.356,87 zł. W zakresie majątku stanowiącego źródło finansowania wydatków organ pierwszej instancji przyjął: zgromadzone na dzień 1 stycznia 2005 r. oszczędności w kwocie 10.443,31 zł oraz przychody z działalności gospodarczej w ramach firmy P. na kwotę 40.594,80 zł. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej doszedł do wniosku, że wydatki R. Z. w kwocie 51.118,87 zł nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz wcześniejszych, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od podatku, co uzasadniało ustalenie podatku według stawki 75% w wysokości 38.339 zł. Ustaleniom powyższym, oraz wnioskom organ dał wyraz w decyzji z dnia 10 lipca 2009 r., wskazując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia – art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dni 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Dyrektor Izby Skarbowej - po rozpatrzeniu odwołania - wskazaną na wstępie decyzją z dnia 2 października 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Zdaniem organu odwoławczego, przy ocenie możliwości zgromadzenia oszczędności przez H. A., które miały być przedmiotem pożyczki dla skarżącego w kwocie 100.000 zł, uzasadnione było posłużenie się danymi statystycznymi, tak w odniesieniu do uzyskiwanych dochodów z gospodarstwa, jak i wydatków na utrzymanie. Dane statystyczne uzupełnione zostały o kwoty, jakie wynikały z przeprowadzonych dowodów, to jest stanowiące dodatkowe przychody (alimenty od J. Z., czynsz dzierżawny i wynagrodzenie za pracę), jak i dodatkowe koszty (wydatki na zakup samochodów, ich ubezpieczenie oraz darowiznę w 2004 roku). Szacunkowe określenie dochodu obejmowało okres od 1982 r., do marca 2005 r., kiedy to miała zostać przekazana pożyczka. Przeprowadzone wyliczenia pozwoliły stwierdzić, że za wskazany okres H. A. mogła zaoszczędzić jedynie 44.782,69 zł, podczas gdy rzekoma pożyczka miała dotyczyć kwoty 100.000 zł, zaś zgromadzone oszczędności (w sumie) stanowić miały 160.000 zł. Przeciwko faktycznemu przekazaniu R. Z. kwoty 100.000 zł przemawiały inne jeszcze okoliczności, a zwłaszcza, że od 1995 r. nie było spłacane zadłużenie zaciągnięte na prowadzenie gospodarstwa rolnego, które uregulowane zostało dopiero w czerwcu 2005 r. z ceny uzyskanej ze sprzedaży 8 ha gruntów. Poza tym, wiarygodność zeznań H. A. odnośnie gromadzenia i przechowywania znacznej kwoty oszczędności podważało to, że pomimo posiadania rachunku bankowego, oszczędności trzymać miała w domu. Poza samą umową pożyczki (z dnia 21 mara 2005 r.) nie przedstawiono dowodu transferu kwoty pieniężnej. Kwota pożyczki nie trafiła również na konto bankowe R. Z. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, wskazując na naruszenie: art. 187 § 1 oraz art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa). Podniósł m.in., że organy podatkowe niewłaściwie oceniły zeznania świadków: H. A., J. Z., E. Z. oraz J. K. w kierunku uznania, że H. A. posiadała w marcu 2005 roku kwotę 100.000 zł, którą następnie pożyczyła R. Z., na rozwinięcie działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie w świetle treści art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Sąd uznał, że nie były uzasadnione zarzuty skierowane przeciwko ustaleniom organów, iż H. A. nie przekazała skarżącemu kwoty 100.000 zł tytułem pożyczki w marcu 2005 r. Obok ustalenia możliwości zgromadzenia oszczędności kilkakrotnie mniejszych niż twierdziła świadek A. (44.782,69 zł, wobec wskazywanej przez świadka kwoty 160.000 zł) wzięły organy pod uwagę zadłużenie gospodarstwa rolnego świadka, brak udokumentowania transferu pożyczki, brak wykorzystania rachunków bankowych do gromadzenia pożyczanej kwoty, tak po stronie H. A. jak i R. Z., a także wyjaśnienia skarżącego złożone w dniu 17 grudnia 2007 r. Skarżący na pytanie odnośnie otrzymanych w latach 2004-2006 darowizn i pożyczek stwierdził, że zdarzeń takich nie pamięta. Biorąc pod uwagę znaczną kwotę udzielanej w dniu 21 marca 2005 r. pożyczki (100.000 zł) nie sposób przyjąć, że skarżący okoliczności jej przyjęcia (kwoty) mógłby nie pamiętać. R. Z. działalność gospodarczą rozpoczął kilka miesięcy wcześniej (w grudniu 2004 r.) i nie odnotował innych tego rodzaju zdarzeń (pożyczek znacznych kwot pieniężnych). Poza tym ciążył na nim przez cały ten czas obowiązek zwrotu pożyczonej kwoty (znacznej), co tym bardziej wyklucza możliwość zapomnienia. Nie widać też powodów, dla których strona miałaby obawiać się ujawnienia pożyczki przed organem kontroli skarbowej, gdyż ta z góry miała być przeznaczona na cele zwolnione od podatku od czynności cywilnoprawnych. Zasadnie także, zdaniem Sądu, wskazują organy podatkowe, że niezgodna z logiką oraz doświadczeniem życiowym byłaby ocena, że przez okres systematycznego oszczędzania aż od 1982 r., skarżąca nie lokowała gotówki na rachunku bankowym, co pozwoliłoby chociaż w pewnym stopniu obniżyć skutki inflacji. Również podatnik otrzymanej pożyczki nie ulokował na rachunku bankowym, tym bardziej że pożyczka miała mieć charakter celowy (na rozwój działalności gospodarczej), a kwota ta nie mogła być wykorzystana jednorazowo. Odnośnie zaś szacunkowego (z uwzględnieniem danych statystycznych) określenia dochodów z gospodarstwa rolnego zauważono, że szczegółów dotyczących rodzajów upraw i hodowli (w poszczególnych latach) oraz uzyskiwanych z tego przychodów nie potrafiła przedstawić ani H. A., ani też słuchani w sprawie świadkowie. Do protokołu z dnia 29 lutego 2008 r. H. A. podała, że od 1982 do 2000 roku uprawiała grunt o pow. 9,34 ha, a w ramach tego: zboże, rzepak, ziemniaki, buraki, warzywa oraz hodowała świnie, krowy, kury i kaczki. Część upraw i zwierząt sprzedawała (ok. 80%), a część przeznaczała na własne potrzeby (20%). Nie pamiętała kwot uzyskanych ze sprzedaży zwierząt i plonów. Również tylko ogólne dane przedstawiła w odniesieniu do okresu 2000-2005, z tym że spośród hodowanych zwierząt sprzedawała 90%, a 10% przeznaczała na własne potrzeby. Również świadkowie nie wskazali, jakie konkretnie dochody z gospodarstwa uzyskiwała H. A. Nie dopatrzył się Sąd, ażeby organy dowolnie oceniły zeznania świadka J. Z., poprzez pominięcie przy ustaleniu dochodów H. A., że świadek miał jej przekazywać zarobione przez siebie pieniądze podczas okazyjnych (sezonowych) wyjazdów do Niemiec. Po pierwsze w analizie dochodów H. A. uwzględniono alimenty od J. Z. płacone przez okres dwuletni, gdyż tylko takie świadczenia zainteresowana ujawniła. Po wtóre treść zeznań J. Z. (protokół z dnia 18 marca 2008 r.) nie pozwala na jednoznaczne wnioski, gdyż z jednej strony twierdził, że z Niemiec, gdzie pracował "na dziko" przywoził znaczne kwoty, a z drugiej - że nie spłacał kredytu, za który czuł się odpowiedzialny. Pytany, dlaczego zatem nie uregulował zobowiązania kredytowego stwierdził, że wszystkie pieniądze oddawał H. A., a ona nie dała mu środków na spłatę kredytu. Sąd podkreślił, że spłata kredytu leżała nie tylko w interesie J. Z., ale i H. A., skoro – jak się okazało – utraciła ostatecznie (z tego powodu) należność za sprzedaną S. K. ziemię (cena przeznaczona została na spłatę zadłużenia). W skardze kasacyjnej R. Z. wniósł o uchylenie powyższego wyroku oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Wskazano, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem następujących przepisów: 1) art.191 Ordynacji podatkowej na skutek dokonania błędnej oceny wyjaśnień skarżącego R. Z. z dnia 17 grudnia 2007 r. oraz wadliwej oceny, że uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej FUH P. w 2005 r. w kwocie 40.594,80 zł (według kontroli) było możliwe przy zaangażowaniu kwoty 10.443,31 zł, którą skarżący miał dysponować na koniec 2004 r.; 2) art. 191 Ordynacji podatkowej na skutek dokonania błędnej oceny, że zgromadzone w postępowaniu podatkowym dowody z zeznań świadka H. A., świadka J. Z., świadka E. Z. i świadka J. K. w powiązaniu z dowodami potwierdzającymi uzyskiwanie przez świadka H. A. dochodów z gospodarstwa rolnego w latach 1982-1999 oraz z gospodarstwa rolnego i z tytułu dzierżawy w latach 1999-2005, nie dały podstaw dla uznania, iż świadek H. A. miała w marcu 2005 r. oszczędności w kwocie co najmniej 100.000,00 zł; 3) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo uznania, iż zgromadzone w postępowaniu podatkowym dowody pozwoliły ustalić oszczędności świadka H. A. z marca 2005 r. na kwotę 44.782,69 zł, to powyższe ustalenie nie spowodowało uznania ww. kwoty za niesporną część przekazanej pożyczki i w konsekwencji nie spowodowało zmiany decyzji organów podatkowych w zakresie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego obciążającego skarżącego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 rok. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest bezzasadna, a jej treść sprowadza się do gołosłownej polemiki z oceną stanu faktycznego niniejszej sprawy zaprezentowaną przez organy podatkowe i zaaprobowaną przez Sąd. Na wstępie przypomnienia wymaga, że przedmiotem skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie jest decyzja organu podatkowego, lecz wyrok sądu administracyjnego. Stąd też rzetelne formułowanie podstaw kasacyjnych wymaga, mimo uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, wskazania stosownych przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, które w ocenie autora skargi kasacyjnej sąd naruszył wydając zaskarżone orzeczenie. Nieporozumieniem jest bowiem zarzucanie sądowi, że naruszył przepisy Ordynacji podatkowej, których to przepisów sąd nie stosował i stosować nie mógł, gdyż ustawa ta reguluje postępowanie organów podatkowych. Uwzględniwszy treść przywołanej wyżej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny musi odnieść się w treści uzasadnienia niniejszego wyroku także do tych wadliwie sformułowanych podstaw kasacyjnych. W zakresie zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej stwierdził, że Sąd dokonując oceny wyjaśnień skarżącego z dnia 17 grudnia 2007 r. nie wziął pod uwagę jego młodego wieku, doświadczenia życiowego czy poziomu wykształcenia. Gdyby Sąd wziął pod uwagę te okoliczności, doszedłby - jego zdaniem - do wniosku, że skarżący nie rozumiał, że pod pojęciem "pożyczka" nie mieści się wyłącznie pożyczka bankowa, ale także pieniądze uzyskane od mamy. Ponadto Sąd bezpodstawnie przyjął za organami, że przy zaangażowaniu kwoty 10.443,31 zł skarżący mógł w 2005 r. uzyskać przychód z działalności gospodarczej w wysokości 40.594,80 zł. W ocenie autora skargi kasacyjnej okoliczność ta nie wymaga dowodzenia, a w konsekwencji niewątpliwe jego zdaniem jest, że skarżący uzyskał wsparcie finansowe od matki. Autor skargi kasacyjnej stwierdził też, że w zakresie wysokości dochodów, a w konsekwencji oszczędności matki skarżącego w marcu 2005 r., bezzasadnie oparto się na danych statystycznych zamiast na opinii biegłego, bowiem specyfika prowadzonego gospodarstwa pozwalała uzyskać dochody kilkakrotnie wyższe, niż średnie. Strona wskazała też, że gromadzenie środków przez jej matkę poza rachunkiem bankowym nie jest nieprawdopodobne, gdyż w innych okolicznościach nie uzyskałaby ona od byłego męża środków pieniężnych. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu stwierdzić należy, że argumentacja powyższa w zasadzie ogranicza się do gołosłownego kontestowania oceny stanu faktycznego dokonanego w niniejszej sprawie. Naczelnego Sądu Administracyjnego nie przekonuje argument, że skarżący z uwagi na swój wiek czy poziom wykształcenia nie wiedział, że "pożyczka" to także pożyczka uzyskana od rodziny. W potocznym języku gdy zwracamy się do innej osoby o udostępnienie nam na jakiś czas środków finansowych, prosimy o "pożyczenie" pewnej kwoty. Doświadczenie życiowe każe więc uznać, że już dzieci wiedzą, czym jest taka operacja finansowa. Stąd polemika w tym zakresie, przy przekonującej argumentacji organów i Sądu (por. str. 8 uzasadnienia wyroku), nie może być uwzględniona. Podkreślenia wymaga, że poza argumentem o oświadczeniu skarżącego z 17 grudnia 2007 r., w którym nie wspominał on o pożyczce od matki, organy wzięły pod uwagę także inne okoliczności, jak wysokość jej dochodów i możliwości poczynienia oszczędności w ciągu 27 lat, fakt niespłacania przez nią zadłużenia od 1995 r., fakt przechowywania środków zarówno przez skarżącego jak i jego matkę poza rachunkiem bankowym, brak dowodu transferu środków pieniężnych. skarżący niemal każdą z tych okoliczności próbuje w skardze kasacyjnej zakwestionować jednozdaniowym, najczęściej zupełnie niewiarygodnym i niepopartym dowodami twierdzeniem: w zakresie nieuwzględnienia w swych wyjaśnieniach rzekomej pożyczki od matki powołuje się na swą nieudolność, w zakresie niespłacania zadłużenia i nieprzechowywania środków finansowych na rachunku bankowym przez matkę na chęć uzyskania przez nią pieniędzy od byłego męża, a w zakresie dochodowości gospodarstwa na to, że z całą pewnością dochody rzeczywiste gospodarstwa matki były wyższe, niż przyjęły organy w ślad za danymi statystycznymi, co niechybnie stwierdziłby w sprawie biegły. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela opinii strony o konieczności powoływania w tej sprawie biegłego, bo jak prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji, skarżący nie wnioskował o taki dowód, co więcej, jego przeprowadzenie nie było konieczne w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Dodać należy, że skarżący nie pokusił się o wyjaśnienie, na czym polegała ta nietypowa specyfika gospodarstwa jego mamy i jaki był jej wpływ na rzekomą znacznie wyższą od przeciętnej dochodowość tegoż gospodarstwa. Podkreślić należy, że w przypadku braku wiarygodnych dowodów (a w tej sprawie nawet matka skarżącego czy powołani świadkowie w zasadzie nie potrafili podać żadnych konkretnych danych) to do organu należała ocena, który z równoważnych środków dowodowych wybrać, zważywszy na zasadę prawdy obiektywnej, ale i na ekonomikę postępowania. Z całą pewnością do zakwestionowania rodzaju środka zastosowanego przez organ (dane statystyczne) nie jest wystarczające niczym nie poparte stwierdzenie, że biegły niewątpliwie stwierdziłby kilkakrotnie wyższą dochodowość gospodarstwa. Nie może być również uznane za wiarygodne twierdzenie, że matka skarżącego zadłużała się po to, by uzyskać pieniądze od byłego męża. Niezrozumiały jest przy tym argument, że gdyby matka skarżącego spłaciła zadłużenie, nie otrzymałaby pieniędzy od byłego męża. Prawidłowo uwypuklił bowiem Sąd pierwszej instancji, że zabezpieczeniem spłaty tego zadłużenia było gospodarstwo należące do Pani A. Przeczyłoby więc rozsądkowi i logice świadome ryzykowanie utraty gospodarstwa przy posiadaniu tak znacznych – jak wskazuje skarżący – zasobów finansowych. Jak stanowi art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W niniejszej sprawie skarżący nie wykazał, by organy podatkowe nie wzięły pod uwagę materiału dowodowego w sposób całościowy, czy też by ich ocena była dowolna, a co za tym idzie, nieuprawniona. Przeciwnie, stwierdzić należy, że w skardze kasacyjnej nie sposób doszukać się jakichkolwiek konkretów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. To powoduje, że zarzut naruszenia przywołanego przepisu musi zostać uznany za bezzasadny. Odnosząc się do drugiego z zarzutów, tj. zarzutu naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie, mimo uznania oszczędności H. A. na kwotę 44.782,69 zł, kwoty tej jako niespornej części przekazanej pożyczki, Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie ocenę organów i Sądu, że skarżący nie przedstawił w niniejszej sprawie żadnego wiarygodnego dowodu na to, że przedmiotowa kwota została mu rzeczywiście przekazana. Sam fakt spisania umowy pożyczki czy fakt możliwości zgromadzenia przez matkę skarżącego pewnych oszczędności nie świadczy bowiem o przekazaniu pieniędzy. Nie ma przy tym racji autor skargi kasacyjnej, że rola podatnika w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ogranicza się do wskazania korzystnych dlań faktów. To właśnie na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że jego wydatki, wbrew ocenie organów, jednak znajdują pokrycie w oszczędnościach bądź określonym źródle przychodów opodatkowanym albo wolnym od opodatkowania. Pogląd ten ugruntowany jest zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie i nie ma potrzeby uzasadniać go ponownie, zwłaszcza, że obszernie i prawidłowo uczynił to Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Dlatego też to nie organy były w tej sprawie wykazać, że transfer środków od matki skarżącego nie nastąpił, lecz skarżący winien był udowodnić, że jednak miał on miejsce. Nie może budzić wątpliwości, że przy powołaniu się przez organy na liczne okoliczności podważające ten fakt, o których mowa była powyżej, gołosłowne twierdzenia podatnika nie mogą być uznane za przekonujące. Końcowo stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej fakt, że w jego ocenie przy zaangażowaniu kwoty 10.443,31 zł skarżący nie mógł w 2005 r. uzyskać przychodu z działalności gospodarczej w wysokości 40.594,80 zł, nie oznacza wcale, że odpowiednie środki musiał uzyskać od swojej matki. Oznacza to tylko tyle, że uzyskał te środki z jakiegokolwiek innego, niż ujawnione, źródła przychodu. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności skargę kasacyjną jako bezzasadną należało oddalić w oparciu o art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. a i pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).