I SA/Lu 798/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędzia WSA Wojciech Kręcisz (spr.), Protokolant Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2010 r. sprawy ze skargi A. Spółka Jawna w T. na akt Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług - oddala skargę Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, stanowisko wnioskodawcy, spółki jawnej "A", przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, uznał za nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu swojego stanowiska argumentował, że w złożonym w dniu 19 maja 2009 r. wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka jawna "A" podała, że od wielu lat świadczy usługi na rzecz różnych podmiotów, w tym głównie z krajów trzecich (spoza Unii Europejskiej) w zakresie obejmującym następujące czynności: odbiór, rozładunki przeładunki i załadunki towarów, dokonywanie wszelkich formalności celnych oraz składowanie towarów w składzie celnym. Przedmiotem wymienionych usług były towary eksportowane poza granice Unii Europejskiej. Za wykonanie tych usług Spółka wystawiała faktury VAT z zastosowaniem 22% stawki podatku od towarów i usług. Obecnie wnioskodawca ma zamiar wystawić korekty faktur za niniejsze usługi, przyjmując właściwą w jego ocenie stawkę 0% podatku od towarów i usług, a następnie złożyć stosowne korekty deklaracji VAT-7, a to w związku ze stwierdzeniem pomyłek w kwocie podatku od towarów usług, polegających na wykazaniu jej w fakturach korygowanych, jako wyższej niż należna. W związku z powyższym spółka zadała pytanie, czy warunkiem możliwości prawnej złożenia przez sprzedawcę usług korekt deklaracji VAT-7 w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia za usługi bezpośrednio związane z eksportem towarów, świadczone w okresie od miesiąca maja 2004 r., skutkującego wykazaniem nadpłaty w podatku od towarów usług wymagane jest posiadanie potwierdzeń odbioru korekt faktur VAT przez nabywców usług? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka argumentowała, że przedmiotowe usługi są bezpośrednio związane z eksportem towarów i tym samym art. 29 ust. 4c w zw. z ust. 4a w zw. z ust. 4b pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wyłącza obowiązek posiadania w takich przypadkach przez sprzedawców usług, potwierdzeń obioru korekt faktur VAT przez ich nabywców. Według Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznać należało się za nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w kontekście przywoływanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług argumentował, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. eksport towarów, przez który rozumie się (art. 2 pkt 8 ustawy VAT) potwierdzony przez urząd celny wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez dostawcę lub na jego rzecz, lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005). Podnosił, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, co do zasady, jest obrót, który stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zgodnie zaś, z art. 29 ust. 4 podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Stosownie więc do art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów usług, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Przepis ten znajduje również zastosowanie, zgodnie z art. 29 ust. 4c, w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że jednocześnie zgodnie z art. 29 ust. 4b pkt 1 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Organ podatkowy podnosił również, że zgodnie art. 27 ust. 1 ustawy w przypadku świadczenia usług, miejscem świadczenia jest miejsce gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługę - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2 - 6 i art. 28. Argumentował, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przepis art. 83 ust. 1 pkt 19 ustawy stanowi natomiast, iż stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług polegających na wykonywaniu czynności bezpośrednio związanych z organizacją eksportu towarów, a w szczególności wystawianiu dokumentów spedytorskich, konosamentów i załatwianiu formalności celnych, a także, zgodnie z ust. 1 pkt 21 tego artykułu, do usług związanych bezpośrednio z eksportem towarów, tj. dotyczących towarów eksportowanych polegających na ich pakowaniu, przewozie do miejsc formowania przesyłek zbiorowych, składowaniu, przeładunku, ważeniu, kontrolowaniu i nadzorowaniu bezpieczeństwa przewozu; świadczonych na podstawie umowy maklerskiej, agencyjnej, zlecenia i pośrednictwa, dotyczących towarów eksportowanych. W tym stanie prawnym Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że z powyższego wynika, iż stawka podatku 0% znajduje zastosowanie, gdy usługi: 1) związane są bezpośrednio z eksportem towarów; 2) dotyczą towarów eksportowanych; 3) polegają na: pakowaniu, przewozie do miejsc formowania przesyłek zbiorowych, składowaniu, przeładunku, ważeniu, kontrolowaniu i nadzorowaniu bezpieczeństwa przewozu towarów eksportowanych, a także gdy usługi związane bezpośrednio z eksportem towarów świadczone są na podstawie umowy maklerskiej, agencyjnej, zlecenia i pośrednictwa, dotyczących towarów eksportowanych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wyliczenie zawarte w katalogu art. 83 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT ma charakter przykładowy, zaś ze stawki 0% korzystać mogą także inne czynności, niewymienione w tym przepisie, lecz nakierowane bezpośrednio na eksportowany towar. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej jeżeli więc świadczone usługi, związane są bezpośrednio z eksportem towarów, to podatnik może skorzystać z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług 0% - na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 19 oraz pkt 21 ustawy VAT, przy spełnieniu warunku o którym mowa w art. 83 ust. 2 tej ustawy. Przenosząc powyższe uregulowania i uwagi na grunt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że spółka świadczy usługi związane bezpośrednio z eksportem towarów i nie dokonuje eksportu towarów. Tym samym w przedmiotowym przypadku – w ocenie organu - nie może mieć zastosowania powołany przez stronę art. 29 ust. 4b pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem dotyczy on ściśle przypadku, w którym mamy do czynienia z eksportem towarów a nie jak wskazano we wniosku ze świadczeniem usług związanych z eksportem towarów. W tych okolicznościach, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w udzielonej interpretacji indywidualnej. Spółka "A", wystąpiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ze skargą na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucała naruszenie przepisów Dyrektywy 2006/112 WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności jej art. 273, polegające na jego niezastosowaniu z pierwszeństwem przed pozostającymi z nim w sprzeczności przepisami art. 29 ust. 4c w zw. z ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług, co spowodowało niezasadne przyjęcie, iż w przypadku stwierdzenia pomyłki w stawce podatku na fakturze VAT i wystawienia korekty do faktury powodującej obniżenie kwoty podatku należnego, prawo sprzedawcy do wystąpienia o obniżenie kwoty podatku należnego uzależnione jest od potwierdzenia odbioru takiej korekty przez nabywcę. Wnosiła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych . W uzasadnieniu skargi wskazując na regulację prawa wspólnotowego spółka argumentowała, że zgodnie z art. 273 Dyrektywy Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT. Jednak z akapitu drugiego tego przepisu wynika, iż możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3. Ponieważ przepisy rozdziału 3 tytułu XI przedmiotowej Dyrektywy – "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami", do których odwołuje się art. 273 Dyrektywy, określając zasady fakturowania nie wspomina o kwestionowanym obowiązku posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru przez nabywcę korekty do faktury VAT, stwierdzić należy, że tego rodzaju wymóg jest sprzeczny z niniejszą Dyrektywą. Spółka argumentowała, że art. 273 Dyrektywy spełnia przesłanki bezpośredniego zastosowania, gdyż jest bezwarunkowy, precyzyjny i przyznaje jednostce konkretne prawo. Wywodziła, iż żaden też inny przepis Dyrektywy 2006/112/ nie daje podstaw do możliwości nakładania na obywateli (podmioty gospodarcze) obowiązku posiadania kwestionowanego potwierdzenia odbioru korekty do faktury VAT przez nabywcę. Dodatkowo – w ocenie spółki - interpretacja przepisów prezentowana w niniejszej sprawie przez Ministra Finansów narusza podstawowe zasady neutralności VAT i proporcjonalności, jakie wynikają z w/w Dyrektywy. Spółka powołała się również na wyrok Trybunał Konstytucyjny z dnia 11 grudnia 2007 r., w sprawie sygn. akt U 6/2006, w którym TK stwierdził, że konstrukcja przepisów o VAT nie może stanowić podstawy do niewłaściwego wykorzystania prawa do odliczania podatku naliczonego lub zaniżania podatku należnego i dodała, iż prezentowana przez nią interpretacja przepisów Dyrektywy 2006/112/WE znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, tj. w wyrokach o sygnaturach III SA/Wa 742/09, III SA/Wa 655/08, III SA/Wa 1587/08, SA/Wr 399/08 oraz I SA/Bd 249/08, jak też w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu, np. w sprawach C-566/07 Stadeco oraz C-35/05 Reemtsma. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wnosząc o jej oddalenie podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Odnosząc do zarzutu strony, odnośnie odmowy pierwszeństwa zastosowania przepisów wspólnotowych przed przepisami prawa krajowego wyjaśniał, iż obowiązująca od 1 maja 2004 r. ustawa o podatku od towarów i usług, jest wyrazem dostosowania prawa krajowego do obowiązującego w Unii Europejskiej jednolitego systemu podatku VAT. Argumentował, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty. Ponieważ przepisy prawa wspólnotowego nie są tożsame z przepisami obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług, nie można – w ocenie organu - wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości traktować jako wykładni prawa krajowego. Wywodził, że neutralność podatku wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu, a podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego. W jego ocenie rozwiązanie polegające na obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę nie narusza ww. zasady neutralności, bowiem przy zachowaniu należytej staranności podatnik posiada prawo do zmniejszenia obrotu o kwoty niepodlegające opodatkowaniu. Wyjaśniał, że obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę w sytuacji, gdy podatnik zamierza skorzystać z obniżenia kwoty podatku należnego nie jest tylko wymogiem technicznym, a sam fakt wystawiania faktur korygujących przez podatnika nie jest wystarczający do dokonania skutecznej korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego za dany okres rozliczeniowy. To na spółce spoczywa bowiem ciężar obowiązku udowodnienia spełnienia przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bowiem to ona z okoliczności tej wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że wydana ona została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ze stanu sprawy przedstawionego przez "A" spółka jawna, na gruncie którego postawiona została kwestia podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku legitymowania się przez podatnika potwierdzeniem odbioru korekty faktury VAT przez nabywcę usługi, jako warunku złożenia korekty deklaracji VAT-7 w związku z pomyłką kwocie podatku od towarów i usług polegającą na wykazaniu jej w fakturach korygowanych w kwocie wyższej, niż należna wynika, że: 1) spółka jawna "A" od wielu lat świadczy usługi na rzecz różnych podmiotów, w tym głównie z krajów trzecich (spoza Unii Europejskiej); 2) zakres tych usług obejmuje: odbiór, rozładunki przeładunki i załadunki towarów, dokonywanie wszelkich formalności celnych oraz składowanie towarów w składzie celnym; 3) przedmiotem tych usług są towary eksportowane poza granice Unii Europejskiej; 4) za wykonanie wskazanych usług spółka wystawiała faktury VAT z zastosowaniem 22% stawki podatku od towarów i usług; 5) obecnie wnioskodawca ma zamiar wystawić korekty faktur za niniejsze usługi, przyjmując właściwą w jego ocenie stawkę 0% podatku od towarów i usług, a następnie złożyć stosowne korekty deklaracji VAT-7, a to w związku ze stwierdzeniem pomyłek w kwocie podatku od towarów usług, polegających na wykazaniu jej w fakturach korygowanych, jako wyższej niż należna. We wskazanym stanie faktycznym spółka sformułowała więc pytanie, czy warunkiem możliwości prawnej złożenia przez sprzedawcę usług korekt deklaracji VAT-7 w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia za usługi bezpośrednio związane z eksportem towarów, świadczone w okresie od miesiąca maja 2004 r., skutkującego wykazaniem nadpłaty w podatku od towarów usług wymagane jest posiadanie potwierdzeń odbioru korekt faktur VAT przez nabywców usług? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka argumentowała, że przedmiotowe usługi są bezpośrednio związane z eksportem towarów i tym samym art. 29 ust. 4c w zw. z ust. 4a w zw. z ust. 4b pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wyłącza obowiązek posiadania w takich przypadkach przez sprzedawców usług, potwierdzeń obioru korekt faktur VAT przez ich nabywców. Według Sądu, brak jest jednak podstaw, aby w świetle stanu sprawy i wszystkich jego okoliczności (tj. przedstawionych przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej) zasadnie można było kwestionować trafność i zgodność z prawem stanowiska prezentowanego w udzielonej interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej. W postępowaniu, o którym mowa w art. 14b Ordynacji podatkowej nie ustala się stanu podatkowoprawnego w trybie i na zasadach przewidzianych przepisami tej ustawy. Jednak sama interpretacja określonych przepisów prawa podatkowego dokonywana jest w kontekście uwzględniającym zaprezentowany we wniosku o jej udzielenie stan faktyczny, który już nastąpił lub wystąpi w przyszłości. Z przepisu art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, od którego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. W razie zaś negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym. Wskazany przepis formułuje więc konieczne elementy składowe interpretacji indywidualnej, na gruncie których ocena stanowiska wnioskodawcy oraz stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym determinowane są przedstawionymi we wniosku elementami stanu faktycznego (zaistniałego lub przyszłego). W tym też kontekście, zwłaszcza zaś w kontekście normatywnej treści przepisów prawa podatkowego adekwatnych dla elementów stanu faktycznego zaprezentowanych we wniosku o udzielenie interpretacji i stanowiących przedmiot interpretacji indywidualnej, tj. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - potencjalnie stanowiących podstawę ustalania konsekwencji prawnych faktów przedstawionych we wniosku – stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej oraz jego uzasadnienie prawne uznać należy za prawidłowe, tym samym nie naruszające przepisów prawa materialnego. W kontekście wskazanych elementów stanu faktycznego, w którym doszło do wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej odwołać się należy do adekwatnych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. eksport towarów, przez który rozumie się (art. 2 pkt 8 ustawy VAT) potwierdzony przez urząd celny wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez dostawcę lub na jego rzecz, lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005). Z przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika zaś, że podstawą opodatkowania, co do zasady, jest obrót, który stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zgodnie zaś z art. 29 ust. 4 podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. W analizowanym zakresie odnoszącym się do istoty sporu w sprawie podkreślenia wymaga, że stosownie do art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów usług, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano - zgodnie z art. 29 ust. 4c ustawy powyższe ma również zastosowanie w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Jednocześnie zgodnie z art. 29 ust. 4b pkt 1 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Odwołując się w kontekście treści art. 29 ust. 4b pkt 1 ustawy do definicji pojęcia eksportu zawartej w art. 2 pkt 8 ustawy oraz okoliczności, że skarżąca spółka świadczy usługi związane bezpośrednio z eksportem towarów, nie dokonując jednak ich eksportu, Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że tym samym w analizowanym stanie faktycznym, nie ma zastosowania przepis art. 29 ust. 4b pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem dotyczy on ściśle przypadku eksportu towarów, a w konsekwencji, że spółka ma obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej od nabywcy usługi. Według Sądu, stanowisko to jest prawidłowe. Na gruncie przepisu art. 29 ust. 4b ustawy o podatku od towarów i usług, ustanawiającym wyjątek od zasady legitymowania się przez podatnika potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, ustawodawca zakres jego zastosowania ogranicza tylko i wyłącznie do, następującego po wprowadzeniu do wyliczenia, dwóch sytuacji, a mianowicie: pkt 1 przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju oraz pkt 2 nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy. W zakresie odnoszącym się do elementów okoliczności stanu sprawy wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej istotne znaczenie, jako przepisowi adekwatnemu, należy przypisać art. 29 ust. 4b pkt 1 ustawy. Stanowiąc o przypadkach eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju, jako wyjątku od zasady wyrażonej w art. 29 ust. 4a w związku z ust. 4c, ustawodawca hipotezą tego przepisu zbiorczo objął, operując kryterium funkcjonalnym, a to z uwagi na podobieństwo ich cech, konkretne i jasno wskazane instytucje, tj. instytucje eksportu i dostawy. Mają one określoną treść i znaczenie normatywne – por. art. 2 pkt 8 – definicja eksportu; zawarte w Rozdziale 3 ustawy przepisy definiujące pojęcia dostawy i wewnątrzwspólnotowej dostawy. Skoro tak, to poza sporem jest, iż znaczenie tych pojęć na gruncie art. 29 ust. 4b pkt 1 ustawy musi być odczytywane w sposób uwzględniający ich normatywną treść wyznaczoną im wskazanymi przepisami, dla nich podstawowymi. Poza sporem jest przy tym, że zgodnie z powszechnie obowiązującą regułą, wyjątki, a więc taki jak ten wyżej wskazany, nie podlegają wykładni rozszerzającej. Ze swej istoty muszą być więc one wykładane ściśle. W związku z tym, jakkolwiek faktem jest, że skarżąca spółka świadczy usługi polegające na wykonywaniu czynności bezpośrednio związanych z organizacją eksportu towarów oraz usługi związane bezpośrednio z eksportem towarów, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 19 i pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług, to ponad wszelką wątpliwość, nie są one i nie mogą być kwalifikowane, jako eksport w rozumieniu art. 29 ust. 4b pkt 1 w związku z art. 2 pkt 8 ustawy. Jest to oczywiste, nie dość, że w kontekście definicji pojęcia "eksportu" – jest nim potwierdzony przez urząd celny wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez dostawcę lub na jego rzecz, lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej tym bardziej – to również w kontekście definicji pojęcia "świadczenia usług", przez które należy rozumieć każde świadczenie nie stanowiące dostawy w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenia wymienione w art. 8 ust. 1, 2 i 3 ustawy. W związku z tym, bez znaczenia jest fakt kwalifikowania przez ustawodawcę przedmiotu działalności skarżącej spółki, jako usług bezpośrednio związanych z organizacją eksportu towarów oraz usług związanych bezpośrednio z eksportem towarów. Stopień ich związków z eksportem, nie pozbawia ich charakteru usług, we wskazanym wyżej rozumieniu. Nie czyni ich również "eksportem", ani "dostawą", w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez przepisy podstawowe, co tym samym uzasadnia wniosek, że nie są one objęte zakresem wyłączenia (wyjątku) od zasady, o którym stanowi art. 29 ust. 4b pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, za zgodne z prawem uznać należy stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że warunkiem wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna, jest legitymowanie się przez spółkę potwierdzeniem odbioru faktury korygującej od nabywcy usługi (art. 29 ust. 4a w związku z ust.4c ustawy). Według Sądu, nie jest zasadny zarzut skargi o naruszeniu przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, poprzez jego niezastosowanie. W analizowanym zakresie na wstępie podkreślenia wymaga, że Sąd, w żadnym razie nie kwestionuje i nie podważa faktu, że w konsekwencji procesów integracyjnych w konstytucyjnym systemie źródeł prawa powszechnie obowiązującego obwiązują również akty prawa wspólnotowego. Refleksem, w prawie krajowym, i konsekwencją wspólnotowych zasad ich bezpośredniego obowiązywania i bezpośredniej skuteczności jest konstytucyjna zasada, zgodnie z którą prawo wspólnotowe jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami (91 ust. 3). Adresatami tego przepisu i wynikającej z niego reguły kolizyjnej, mającej zastosowanie w przypadku poziomej kolizji norm, są wszystkie podmioty kompetencji stosowania prawa. Konsekwencją obowiązywania powyższej reguły jest ponadto prawny nakaz dokonywania wykładni przepisów prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym. Jej stosowanie zmierza bowiem do efektu uzupełniającego w stosunku do bezpośredniej skuteczności norm prawa wspólnotowego, a adresatem tego obowiązku są podmioty stosujące prawo. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE usytuowanego w Tytule XI "Obowiązki podatników i niektórych osób niebędących podatnikami" wskazać należy, iż stanowi on, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic (akapit pierwszy), a ponadto, że możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3 (akapit drugi). Według Sądu, zarzut naruszenia art. 273 Dyrektywy Rady 112 jest o tyle chybiony, że przepis ten, ustanawiając w akapicie pierwszym uprawnienia dla państwa członkowskich do przeciwdziałania konkretnie wskazanym w nim zjawiskom, poprzez odesłanie w akapicie drugim do rozdziału 3 Tytułu XI – "Fakturowanie", tylko i wyłącznie w tym wymiarze determinuje zakres dopuszczalnej ingerencji państw członkowskich podejmowanej, co do zasady, na warunkach określonych w akapicie pierwszym. Przepisy rozdziału 3 regulując, w zakresie nim określonym, obowiązki podatników i niektórych osób niebędących podatnikami rozstrzygają kwestie odnoszące się do: definiowania pojęcia faktury (każdy dokument lub nota, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznawane są za fakturę - art. 219); wystawiania faktur; danych umieszczanych na fakturach; przesyłania faktur drogą elektroniczną; środków upraszczających. Przedmiot tej regulacji nie odnosi się więc stricte do istoty sporu w niniejszej sprawie, co jednocześnie prowadzi również do wniosku, że nie wyłącza on generalnie prawnej dopuszczalności działań podejmowanych na podstawie akapitu pierwszego art. 273. Według Sądu, niezwiązanego zarzutami skargi, kwestię podnoszoną w jej uzasadnieniu, w kontekście osi sporu w sprawie rozpatrywać należy z perspektywy art. 73 i art. 90 Dyrektywy Rady 112 oraz podstawowych zasad podatku VAT, tj. zasady neutralności i proporcjonalności, a mianowicie, czy wynikający z ustawy krajowej wymóg posiadania przez podatnika potwierdzenia odbiory faktury korygującej nabywcy towaru lub usługi, zasad tych nie narusza. Według Sądu, zasady te nie doznają uszczerbku. W tym kontekście podkreślić należy, że z istoty zasady neutralność podatku od towarów i usług wynika, że wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu, w związku z czym musi on mieć zapewnioną (i ma) możliwość odzyskania podatku naliczonego. Wymóg legitymowania się posiadaniem potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę nie narusza zasady neutralności. Nie niweczy on bowiem prawa podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania (prawa do zmniejszenia obrotu) o kwoty niepodlegające opodatkowaniu. Nie czyni go również nadmiernie utrudnionym. W kontekście charakterystycznej i właściwej dla sformalizowanego systemu podatku VAT zasady samoobliczenia podatku, to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia spełnienia przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku. Stąd też, wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi realizuje dwojakiego rodzaju funkcje, a mianowicie legitymacyjną i techniczną. Samo wystawienie faktury korygującej nie jest więc wystarczające do dokonania skutecznej korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego za dany okres rozliczeniowy. Brak jest jednak podstaw, aby w tym kontekście argumentować, że przedmiotowy warunek narusza zasadę proporcjonalności, czyniąc go niemożliwym, czy też trudnym do spełnienia. W tej mierze, w kontekście wskazanych jego funkcji, podkreślić należy, że jego realizacja nie dość, że z punktu widzenia sytuacji i interesów podatnika w jego relacjach z organami podatkowymi ma podstawowe i pierwszorzędne znaczenie, to również nie jest nieproporcjonalna do celu, któremu służy - celem tym, jest również cel negatywny definiowany jako eliminowanie nadużyć podatkowych, który to argument, według Sądu, jest nie mniej istotny. W Tm kontekści9e odwołać się należy do treści uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06, jak również orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który na grunt wspólnotowego systemu podatku VAT przeniósł koncepcję przeciwdziałania nadużyciu prawa akcentując, że w analizowanym zakresie nie jest możliwe pomijanie uprawnionego interesu, który może mieć państwo członkowskie w zapobieganiu, by jego obywatele przy wykorzystaniu możliwości tworzonych przez Traktat podejmowali działania zmierzające do uniknięcia konsekwencji stosowania prawodawstwa krajowego (por. np. wyroki w sprawach: C-33/74; C-205/84; C-130/80; C-61-98; C-370/90). Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, według Sądu, nie może być uznany za naruszający zasadę proporcjonalności, gdy w kontekście wskazanych wyżej jego funkcji zwrócić uwagę na fakt, że pojęcie "potwierdzenia" otrzymania faktury korygującej od nabywcy towaru lub usługi nie jest obwarowane żadnymi warunkami formalnymi wynikającymi z przepisów obowiązującego prawa, od spełnienia których uzależniona jest realizacja uprawnienia, o którym mowa w art. 29 ust. 4a w związku z ust. 4c ustawy. W związku z tym zasadnie przyjąć należy, że zadość warunkowi (wymogowi) legitymowania się przedmiotowym potwierdzeniem, czynić będzie: potwierdzenie przez adresata przyjęcia przesyłki wysłanej listem poleconym (co obejmuje również sytuację odesłania przez nabywcę faktur, które odebrał w przesyłce poleconej); pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej; zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej; fax potwierdzający odbiór faktury korygującej; czy też, w dobie masowych, powszechnie dostępnych elektronicznych środków komunikowania się na odległość, e-mail potwierdzający odbiór faktury korygującej, w tym odbiór faktury korygującej przesłanej drogą elektroniczną (zgodnie z art. 218 Dyrektywy Rady 112 Państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej; zgodnie zaś z art. 219 Dyrektywy, każdy dokument lub nota, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznawana jest za fakturę). W związku z powyższym, według Sądu brak jest podstaw, aby uznać, że interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej, wydana na gruncie przedstawionego we wniosku o jej udzielenie stanu faktycznego, nie jest zgodna z prawem. Skargę "A" spółki jawnej, uznać więc należało za niezasadną. W związku z tym, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak na wstępie.