I FSK 227/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.-P. [...] Sp. Jawna w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 798/09 w sprawie ze skargi B.-P. [...] Sp. Jawna w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 5 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 798/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę B. Spółka Jawna w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: W złożonym w dniu 19 maja 2009 r. wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka jawna B. (zwana dalej w skrócie "Spółką") podała, że od wielu lat świadczy usługi na rzecz różnych podmiotów, w tym głównie z krajów spoza Unii Europejskiej w zakresie obejmującym następujące czynności: odbiór, rozładunki przeładunki i załadunki towarów, dokonywanie wszelkich formalności celnych oraz składowanie towarów w składzie celnym. Przedmiotem wymienionych usług były towary eksportowane poza granice Unii Europejskiej. Za wykonanie tych usług Spółka wystawiała faktury VAT z zastosowaniem 22% stawki podatku od towarów i usług. Obecnie wnioskodawca ma zamiar wystawić korekty faktur za niniejsze usługi, przyjmując właściwą w jego ocenie stawkę 0% podatku od towarów i usług, a następnie złożyć stosowne korekty deklaracji VAT-7, a to w związku ze stwierdzeniem pomyłek w kwocie podatku od towarów usług, polegających na wykazaniu jej w fakturach korygowanych, jako wyższej niż należna. W związku z powyższym spółka zadała pytanie, czy warunkiem możliwości prawnej złożenia przez sprzedawcę usług korekt deklaracji VAT-7 w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia za usługi bezpośrednio związane z eksportem towarów, świadczone w okresie od miesiąca maja 2004 r., skutkującego wykazaniem nadpłaty w podatku od towarów usług wymagane jest posiadanie potwierdzeń odbioru korekt faktur VAT przez nabywców usług. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka argumentowała, że przedmiotowe usługi są bezpośrednio związane z eksportem towarów i tym samym art. 29 ust. 4c w zw. z ust. 4a w zw. z ust. 4b pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwana dalej w skrócie "u.p.t.u.") wyłącza obowiązek posiadania w takich przypadkach przez sprzedawców usług, potwierdzeń obioru korekt faktur VAT przez ich nabywców. W wydanej w dniu 30 lipca 2009 r. interpretacji Minister Finansów wskazał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Organ stwierdził, że stawka podatku 0% znajduje zastosowanie, gdy usługi: 1) związane są bezpośrednio z eksportem towarów; 2) dotyczą towarów eksportowanych; 3) polegają na: pakowaniu, przewozie do miejsc formowania przesyłek zbiorowych, składowaniu, przeładunku, ważeniu, kontrolowaniu i nadzorowaniu bezpieczeństwa przewozu towarów eksportowanych, a także gdy usługi związane bezpośrednio z eksportem towarów świadczone są na podstawie umowy maklerskiej, agencyjnej, zlecenia i pośrednictwa, dotyczących towarów eksportowanych. W ocenie organu wyliczenie zawarte w katalogu art. 83 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. ma charakter przykładowy, zaś ze stawki 0% korzystać mogą także inne czynności, niewymienione w tym przepisie, lecz nakierowane bezpośrednio na eksportowany towar. Jeżeli więc świadczone usługi, związane są bezpośrednio z eksportem towarów, to podatnik może skorzystać z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług 0% - na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 19 oraz pkt 21 u.p.t.u., przy spełnieniu warunku o którym mowa w art. 83 ust. 2 u.p.t.u. Organ wskazał, że spółka świadczy usługi związane bezpośrednio z eksportem towarów i nie dokonuje eksportu towarów. Tym samym w przedmiotowym przypadku nie może mieć zastosowania powołany przez stronę art. 29 ust. 4b pkt. 1 u.p.t.u., albowiem dotyczy on ściśle przypadku, w którym mamy do czynienia z eksportem towarów, a nie jak wskazano we wniosku ze świadczeniem usług związanych z eksportem towarów. W tych okolicznościach, w ocenie organu, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe. Spółka wystąpiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ze skargą na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów Dyrektywy 2006/112 WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności jej art. 273, polegające na jego niezastosowaniu z pierwszeństwem przed pozostającymi z nim w sprzeczności przepisami art. 29 ust. 4c w zw. z ust. 4a u.p.t.u., co spowodowało niezasadne przyjęcie, że w przypadku stwierdzenia pomyłki w stawce podatku na fakturze VAT i wystawienia korekty do faktury powodującej obniżenie kwoty podatku należnego, prawo sprzedawcy do wystąpienia o obniżenie kwoty podatku należnego uzależnione jest od potwierdzenia odbioru takiej korekty przez nabywcę. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Dodatkowo – w ocenie spółki - interpretacja przepisów prezentowana w niniejszej sprawie przez Ministra Finansów narusza podstawowe zasady neutralności VAT i proporcjonalności, jakie wynikają z ww. Dyrektywy. Spółka powołała się również na wyrok Trybunał Konstytucyjny z dnia 11 grudnia 2007 r., w sprawie sygn. akt U 6/06. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Rozważania Sądu I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił argumentacji strony zawartej w skardze. Zaznaczył, że usługi związane bezpośrednio z eksportem towarów, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 19 i pkt 21 u.p.t.u., nie są i nie mogą być kwalifikowane, jako eksport w rozumieniu art. 29 ust. 4b pkt 1 w związku z art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Wynika to definicji pojęcia "eksportu" oraz definicji pojęcia "świadczenia usług", przez które należy rozumieć każde świadczenie nie stanowiące dostawy w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenia wymienione w art. 8 ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u. W ocenie Sądu bez znaczenia jest fakt kwalifikowania przez ustawodawcę przedmiotu działalności skarżącej spółki, jako usług bezpośrednio związanych z organizacją eksportu towarów oraz usług związanych bezpośrednio z eksportem towarów. Stopień ich związków z eksportem, nie pozbawia ich charakteru usług, we wskazanym wyżej rozumieniu. Nie czyni ich również "eksportem", ani "dostawą", w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez przepisy podstawowe, co tym samym uzasadnia wniosek, że nie są one objęte zakresem wyłączenia (wyjątku) od zasady, o którym stanowi art. 29 ust. 4b pkt 1 u.p.t.u. W związku z powyższym Sąd I instancji uznał za zgodne z prawem stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że warunkiem wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna, jest legitymowanie się przez spółkę potwierdzeniem odbioru faktury korygującej od nabywcy usługi (art. 29 ust. 4a w związku z ust. 4c u.p.t.u.). Według Sądu, nie jest zasadny zarzut skargi o naruszeniu przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, poprzez jego niezastosowanie. Sąd I instancji zaznaczył również, że wymóg posiadania przez podatnika potwierdzenia odbiory faktury korygującej nabywcy towaru lub usługi nie narusza również zasad neutralności oraz proporcjonalności. Nie niweczy on bowiem prawa podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania (prawa do zmniejszenia obrotu) o kwoty niepodlegające opodatkowaniu. Nie czyni go również nadmiernie utrudnionym. Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, według Sądu, nie może być uznany za naruszający zasadę proporcjonalności, gdyż pojęcie "potwierdzenia" otrzymania faktury korygującej od nabywcy towaru lub usługi nie jest obwarowane żadnymi warunkami formalnymi wynikającymi z przepisów obowiązującego prawa, od spełnienia których uzależniona jest realizacja uprawnienia, o którym mowa w art. 29 ust. 4a w związku z ust. 4c u.p.t.u. Zadość warunkowi (wymogowi) legitymowania się przedmiotowym potwierdzeniem, czynić będzie: potwierdzenie przez adresata przyjęcia przesyłki wysłanej listem poleconym (co obejmuje również sytuację odesłania przez nabywcę faktur, które odebrał w przesyłce poleconej); pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej; zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej; fax potwierdzający odbiór faktury korygującej; czy też, w dobie masowych, powszechnie dostępnych elektronicznych środków komunikowania się na odległość, e-mail potwierdzający odbiór faktury korygującej, w tym odbiór faktury korygującej przesłanej drogą elektroniczną. Skarga kasacyjna Skarżąca Spółka zarzuciła powyższemu wyrokowi naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez: 1) naruszenie art. 29 ust. 4a w zw. z ust. 4c u.p.t.u. poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu, polegającej: – na pominięciu zasady neutralności podatku od towarów i usług w związku z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie, że prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z wystawioną fakturą korygującą możliwe jest dopiero z chwilą spełnienia przez Skarżącą określonych w ustawie o VAT wymogów formalnych, niezależnie od tego, jaka była faktyczna kwota podstawy opodatkowania oraz podatku należnego; – na pominięciu zasady proporcjonalności podatku od towarów i usług W związku z art. 90 - 92 Dyrektywy 112, zgodnie z którą prawodawca jest zobowiązany do wprowadzenia środków koniecznych i proporcjonalnych w odniesieniu do celów, jakie mają zostać osiągnięte; 2) naruszenie art. 273 Dyrektywy 112 polegające na jego niezastosowaniu w niniejszej sprawie z pierwszeństwem przed pozostającym z nim w sprzeczności z art. 29 ust. 4a w zw. z ust. 4c u.p.t.u, co doprowadziło do uznania przez Sąd, że art. 29 ust. 4a w zw. z ust. 4c u.p.t.u. jest zgodny z prawem wspólnotowym, w sytuacji gdy Dyrektywa 112 zakazuje państwom członkowskim nakładania dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem; 3) naruszenie art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej oraz art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (zwany dalej TWE) poprzez odmówienie pierwszeństwa zastosowania ratyfikowanego przez Polskę traktatu międzynarodowego przed niezgodnymi z przepisami prawa unijnego przepisami prawa krajowego. II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie P.p.s.a.), poprzez oddalenie skargi i pomięcie przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 14h w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. tekst jedn. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 2) art. 151 P.p.s.a. polegające na jego zastosowaniu i oddaleniu skargi, mimo że skargę należało uwzględnić, gdyż zaskarżona interpretacja naruszała prawo; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nie ustosunkowanie się w sposób wyczerpujący do zarzutów skargi oraz sporządzenie niejasnego i wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia wyroku. W oparciu o te zarzuty strona wnosząca skargę kasacyjną wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2). W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach. Zasadnicza kwestia sporu, zakreślona zarzutami odnoszącymi się do naruszenia przepisów prawa materialnego sprowadza się do ustalenia, czy kwoty wynikające z dokonywanych korekt faktur obniżają podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, także w przypadku nieposiadania przez spółkę potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Warto zaznaczyć, że problem ten był przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów. W orzeczeniu tym Trybunał zajął następujące stanowisko: 1. Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. 2. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W uzasadnieniu wyroku Trybunał przypomniał, że przepisy art. 90 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, Trybunał stwierdził, że przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. W konsekwencji wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów w ocenie Trybunału mieści się zarówno w pojęciu warunków, zawartym w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jak również w pojęciu obowiązków zawartym w art. 273 tej Dyrektywy (por. teza 25). Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, że posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie wskazanej korekty faktury. Nie może być zatem wątpliwości, że sporny wymóg posiadania faktury potwierdzenia odbioru faktury korygującej zmierza do realizacji zgodnych z prawem celów ustanowionych w art. 90 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ może przyczynić się do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT, zapobiegania oszustwom, jak również do wyeliminowania ryzyka utraty wpływów podatkowych, co Trybunał wyraził wprost w tezie 33 omawianego wyroku. Wynika z tego, że art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że obniżenie za dany okres rozliczeniowy podstawy opodatkowania, wynikającej z pierwotnej faktury, zależne jest od posiadania przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres, potwierdzenia, w dowolnej formie, otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług. A zatem rozstrzygnięcie Sądu I instancji co do zasady jest prawidłowe. Tym samym nie można podzielić zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz zasad. W konsekwencji za niezasadny należało uznać również zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji. Co prawda, jak zasadnie wskazał autor skargi kasacyjnej w zakresie zarzutów dotyczących naruszenia art. 141 § 4 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 14h oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd nie odniósł się w zaskarżonym wyroku do kwestii związanej z sytuacjami, w których uzyskanie przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej będzie niemożliwe lub znacznie utrudnione. Tego typu uchybienie nie może jednak prowadzić do wzruszenia zaskarżonego wyroku, gdyż rozstrzygnięcie Sądu I instancji było co do meritum sprawy prawidłowe. Wątpliwości strony co do sytuacji szczegółowo wymienionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały rozwiązane we wskazanym na wskazanym na wstępie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W uzasadnieniu Trybunał podkreślił (teza 38), że neutralność podatku VAT jest naruszona jedynie w takim zakresie, w jakim dla dostawcy towarów lub usług jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione uzyskanie tego rodzaju potwierdzenia odbioru w rozsądnym terminie. A zatem należy przyjąć, że w przypadku gdy uzyskanie takiego potwierdzenia – w rozsądnym terminie – jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to obniżenie podstawy opodatkowania jest możliwe, jeżeli podatnik wykazał, że dochował należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W tym celu mogą posłużyć kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru, dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług (zob. wyrok NSA z 23 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 589/11). Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.