III SA/Gl 1347/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił skierowaną do skarżącego – "A" W. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za [...] 2005 r. w kwocie [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w całości i w tym zakresie orzekł o kwocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Decyzja została wydana w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne. W wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2004-2005 stwierdzono nieprawidłowości w wysokości podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego za [...] 2005 r., które Klub "A" skorygował w trakcie postępowania kontrolnego korzystając z art.14c ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz nieprawidłowości w określeniu wysokości podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego za [...] 2005 r. nie objęte korektą, w wyniku których zaniżono zobowiązanie w podatku VAT za ten miesiąc o kwotę [...] zł. Strona skarżąca, działająca w formie prawnej stowarzyszenia odliczyła w deklaracji VAT-7 w pełnej wysokości kwoty podatku naliczonego wynikające z 6 faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną. Wyszczególnione zakupy towarów i usług dokonane zostały w ramach prowadzonej działalności statutowej zwolnionej z opodatkowania na podstawie załącznika nr 4 do ustawy oraz art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., przywoływana dalej w skrócie jako ustawa o VAT (przychody z tytułu transferów, sprzedaż usług sportowych zwolnionych z opodatkowania świadczonych przez stowarzyszenie non profit) oraz opodatkowanej (sprzedaż usług reklamowych, biletów, pamiątek klubowych usług parkingowych i usług marketingowych). Zdaniem organu wymienionych kosztów ogólnych związanych z funkcjonowaniem stowarzyszenia nie można było jednoznacznie przyporządkować sprzedaży opodatkowanej bądź zwolnionej, bowiem służyły one uzyskaniu przychodów z obu źródeł. Wobec tego w ocenie organu odliczenie podatku w pełnej wysokości stanowiło naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Korektą deklaracji podatnik nie objął podatku naliczonego odliczonego w pełnej wysokości związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w 6 fakturach: - nr [...] z [...] 2005 r., usługi sportowe – VAT [...] zł, - nr [...] z [...] 2005 r. usługi sportowe - VAT [...] zł, - nr [...] z [...] 2005 r. usługi sportowe - VAT [...] zł, - nr [...] z [...] 2005 r. usługi sportowe – VAT [...] zł, - nr [...] z [...] 2005 r., usługi sportowe – VAT [...] zł - nr [...] z [...] 2005 r., usługi sportowe – VAT [...] zł. Przedmiotowe faktury związane są z nabyciem przez Klub w ramach prowadzenia drużyny I ligowej usług sportowych. Organ wskazał, że stowarzyszenie w 2005 r. uzyskiwało przychody podlegające przepisom ustawy o VAT wykazane w deklaracjach VAT-7 zwolnione (transfer zawodników, udział w rozgrywkach Pucharu Polski, oddelegowanie zawodnika na podstawie tzw. umowy partnerskiej) oraz opodatkowane (usługi reklamowe, usługi parkingowe, sprzedaż biletów i pamiątek klubowych, sprzedaż praw marketingowych i praw medialnych). W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art.120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy. Innymi słowy, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, a wykluczona jest możliwość odliczenia w przypadku wykorzystania tych zakupów do czynności zwolnionych lub nie podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zapisem art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia podatku naliczonego dotyczącego czynności w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego. Z ust. 2 tego przepisu wynika, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać tym czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z zastrzeżeniem ust. 10. Zdaniem organu podatkowego strona skarżąca bezpodstawnie dokonała pełnego odliczenia podatku VAT z powyższych faktur, mimo że są one związane zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną. Wbrew twierdzeniom podatnika nie można ich wiązać tylko ze sprzedażą opodatkowaną. Organ przypomniał, że Klub Sportowy działa w formie stowarzyszenia non profit, którego celem jest prowadzenie zespołu piłki nożnej I ligi osiągającego najlepsze wyniki i stworzenie najlepszego widowiska sportowego, z czym wiążą się przychody uzyskane z innych źródeł, np. transferów zawodników, usług reklamowych. Każdy z zawodników grających w I lidze zobowiązany jest reprezentować barwy klubowe określone statutem. Zawodnik posiada umiejętności współtworzenia widowisk sportowych, klub posiada wysoką rangę prestiżową oraz możliwości techniczno organizacyjne w zakresie organizacji i prezentacji widowisk sportowych. Przedmiotem umów o działo z zawodnikami jest czynne współtworzenie widowisk sportowych w postaci meczów piłki nożnej (ligowych, pucharowych, towarzyskich) w barwach klubowych w celu ich wygrania lub zremisowania celem uzyskania oczekiwanych przez Klub miejsc w klasyfikacji. Zawodnik reprezentuje Klub nie tylko na meczach, ale także na treningach i zgrupowaniach. Ubiór, prestiż i jakość gry zawodnika wpływa na wszystkie przychody statutowe Klubu, w tym reklamy i umowy sponsorskie. Prezes Klubu otrzymuje nagrody za przeprowadzone transfery i prowadzoną w tym zakresie politykę. Organ nie zgadza się również z twierdzeniem podatnika, że status I ligi nie ma wpływu na przychody z transferu zawodników. Widowisko sportowe kreuje wartość poszczególnych zawodników. Koszty utrzymania drużyny, nakłady na szkolenie przekładają się na zyski z transferów zawodników. Tak więc wydatki te wiążą się zarówno ze sprzedażą opodatkowaną (sprzedaż biletów, reklama), jak i zwolnioną (transfer zawodników, usługi sportowe). Również gra na innych stadionach stanowi reprezentację Klubu i podnosi jego prestiż. Organ podkreślił, że jeżeli podmiot prowadzi sprzedaż zwolnioną w zakresie transferów, a nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować, który z zawodników będzie transferowany i w jakim stopniu w organizowanych szkoleniach miał udział wydatek związany z podnoszeniem kwalifikacji zawodnika, może wówczas zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która wynika z ustalonej na podstawie art. 90 ust.3 ustawy o VAT. Ustalony w ten sposób podatek naliczony nie odbiera prawa odliczenia podatku naliczonego od pozostałych zakupionych usług sportowych zawodników, których nie transferowano. Usługi sportowe (gra zawodników) związane są z przychodami z tytułu reklam, co powoduje konieczność zastosowania proporcji. Odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości od wskazanych faktur zamiast z zastosowaniem proporcji spowodowało zaniżenie zobowiązania w podatku VAT za [...] 2005 r. Wobec tak ustalonego stanu faktycznego organ I instancji stwierdził, iż w rozliczeniu podatku od towarów i usług za [...] 2005 r. w wyniku złożonej korekty deklaracji skarżący zaniżył kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc o wartość [...] zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za [...] 2005 r. w kwocie [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w całości. Decyzja ta została zaskarżona przez pełnomocnika "A", który wnosząc o uchylenie decyzji I instancji i umorzenie postępowania albo o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, nie zgodził się z kwestionowanym prawem do odliczenia w pełnej wysokości podatku z tytułu zakup usług sportowych. Jego zdaniem zakup ten w pełni był wykorzystywany do usług sportowych związanych z wstępem na imprezy sportowe (usług opodatkowanych). Nie zgodził się z opodatkowaniem kwot otrzymanych tytułem udziału w Pucharze Polski. Pełnomocnik zarzucił również naruszenie prawa procesowego, który to zarzut nie odnosi się do rozliczenia w podatku VAT za ten miesiąc (usługi sprzedaży praw licencyjnych). Strona skarżąca zakwestionowała opodatkowanie kwot otrzymanych przez Stowarzyszenie od Polskiego Związku Piłki Nożnej tytułem tzw. praw licencyjnych oraz udziału Klubu w Pucharze Polski. Powołując się na umowę z [...] 2000 r. zawartą pomiędzy "B" (wcześniej "B") a PZPN skarżący podniósł, że PZPN był wyłącznym właścicielem wszelkich praw majątkowych i niemajątkowych (praw telewizyjnych, reklamowych i marketingowych) prowadzonych przez Związek rozgrywek piłkarskich, wobec czego wypłaty kwot z tytułu udziału w tych rozgrywkach dokonywane przez PZPN na rzecz "A" W. nie mogły być traktowane jako wynagrodzenie (podlegające opodatkowaniu VAT) z tytułu zakupu przez PZPN od "A" W. praw marketingowych, medialnych i reklamowych od powyższych rozgrywek. Strona skarżąca argumentowała, że skoro prawa do wszelkich organizowanych przez PZPN rozgrywek już przysługiwały PZPN, to nie mogło dojsć do ich skutecznego nabycia od skarżącego Klubu. Zatem jeśli pieniądze przekazywane "A" W. faktycznie pochodziły przychodów uzyskanych przez PZPN na podstawie umowy przenoszącej prawa przysługujące PZPN do ww. rozgrywek na "B", brak było podstaw do uznania, że w związku z wypłata ww. kwot na rzecz "A" doszło do nabycia przez PZPN praw marketingowych i reklamowych. Skarżący wywodził, że PZPN nie mógł nabyć od Klubu praw, które już mu przysługiwały. Strona skarżąca podkreśliła, że brak było podstaw do przyjęcia założenia, że w związku z wypłatą nagród dochodzi do jakiejkolwiek innej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, a w szczególności odpłatnego świadczenia przez Klub na rzecz PZPN. W związku z tym – w ocenie odwołującego się – otrzymane kwoty nie stanowiły wynagrodzenia za usługi, lecz były formą dotacji lub darowizny ze strony PZPN, a te nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto zarzucono Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej naruszenie przepisów procedury, polegające na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych zgłaszanych przez Stronę, tj. przesłuchania w charakterze świadków R. S. i I. S. na okoliczność, czy "A" W. wykonywała usługi na rzecz Polskiego Związku Piłki Nożnej lub "B" Sp. z o.o. oraz czy Klub miał wpływ na ustalenie warunków otrzymania i wysokości kwoty. Odwołujący się wniósł również o przeprowadzenie rozprawy w celu wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności. Organ odwoławczy uznał częściowo zasadność argumentacji odwołania. Zachował jednak proporcję przy odliczeniu podatku naliczonego od zakupionych usług sportowych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził w szczególności, że gra zawodników była wykorzystywana zarówno do sprzedaży opodatkowanej (usługi reklamowe), jak i zwolnionej (udział w rozgrywkach o Puchar Polski). Organ odwoławczy zgodził się z podatnikiem, że w świetle zapisów Regulaminu rozgrywek piłkarskich o mistrzostwo i i II ligi na sezon 2004/2005 udział w rozgrywkach nie ma charakteru odpłatnego i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zwycięzca otrzymuje tytuł Mistrza Polski i nagrodę pieniężną, której wysokość nie jest bliżej określona. Zdaniem organu odwoławczego w przypadku zakupu usług sportowych, gdzie uznano, iż nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności. Zakup usług sportowych, strojów jest wykorzystywany do usług sportowych wykonywanych na stadionach związanych z wstępem na imprezy sportowe (zakup biletu, karnetu), ale w zasadniczej części do realizacji usługi rozgrywania meczów oraz usługi reklamowej. Istniał zatem bezpośredni związek między zakupami, a przychodem zwolnionym i opodatkowanym. co oznacza że kwotę podatku naliczonego można przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługiwało prawo do odliczenia, jak i czynnościom nie podlegającym opodatkowaniu i zwolnionym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik "A" wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając, że: - niewłaściwie zastosowano i błędnie zinterpretowano art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 ustawy o VAT i uznano, że Klub nie miał prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT z faktur za zakup usług sportowych kwestionowanych przez organ, - nie wyjaśniono istotnych dla sprawy okoliczności, a szczególności powiązania zakupu usług sportowych z rozgrywkami w pucharowymi i czy zawodnicy wystawiający te faktury uczestniczyli w rozgrywkach. Uzasadniając skargę skarżący zaakcentował, że organ błędnie przyjął, iż udział w rozgrywkach i mistrzostwo ligi stanowi świadczenie usług z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazał ponadto, że dla zaistnienia usługi w rozumieniu tego przepisu niezbędną przesłankę stanowi wystąpienie adresata świadczenia. Zdaniem skarżącego organ drugiej instancji nie poddał analizie na czyją rzecz skarżący wykonywał świadczenie poprzez sam udział w rozgrywkach mistrzowskich i pucharowych organizowanych przez PZPN. Podkreślił przy tym, że skarżący był w sezonie 2004/2005 członkiem PZPN. Udział klubu w rozgrywkach organizowanych przez PZPN oznacza wypełnianie przez te kluby uprawnień i obowiązków, jakie wynikają wprost z członkostwa w stowarzyszeniu, jakim jest PZPN. Udział ten ma więc swoje umocowanie w stosunku organizacyjnym, jaki zachodzi pomiędzy członkami ogólnopolskiego związku sportowego, a członkami tego stowarzyszenia. Dalej wywodził, że kluby będące członkami PZPN i grające na poziomie I ligi mają prawo uczestniczyć w rozgrywkach o mistrzostwo I ligi organizowanych przez PZPN (po spełnieniu stosownych warunków), wobec czego – zdaniem skarżącego – realizacja uprawnienia członkowskiego przez kluby nie stanowi świadczenia usług na rzecz organizacji członkowskiej o charakterze stowarzyszeniowym. Udział w rozgrywkach skarżący zakwalifikował jako wypełnienie przez klub obowiązków wiążących się z członkostwem klubu związku. Skarżący podważył również twierdzenie organu co do odpłatności w odniesieniu do udziału skarżącego w rozgrywkach o Puchar Polski. Zdaniem skarżącego nie może budzić wątpliwości, że uczestnicy rozgrywek o Puchar Polski otrzymali nagrody, a nie wynagrodzenie z tytułu udziału w tych rozgrywkach. Zgodnie z § 11 ust. 4 Załącznika Nr 1 do Uchwały 11/65 z 1 czerwca 2004 r. Prezydium Zarządu PZPN w sprawie uchwalenia Regulaminu Rozgrywek o Puchar Polski w Piłce Nożnej na Sezon 2004/2005" "Prezydium Zarządu może przyznać odrębną uchwałą nagrody dla klubów uczestniczących w rozgrywkach". Co do zasady nie przewidziano z góry żadnej nagrody pieniężnej dla uczestników rozgrywek pucharowych. Skarżący podniósł, że uczestniczące w rozgrywkach kluby dostały typowe nagrody, których zasady otrzymania określała szczegółowo uchwała PZPN, co – zdaniem skarżącego – nie jest równoznaczne z odpłatnych świadczeniem usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Skarżący wyraził ponadto stanowisko, że skoro brak było podstaw do zastosowania proporcji odliczenia VAT naliczonego od omawianej grupy zawodników, to tym bardziej brak jest podstaw do skorygowania proporcji na podstawie art. 91 ustawy o VAT. Odnosząc się do tych zarzutów i wnosząc o oddalenie skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę stwierdził w szczególności, iż zgodnie z opinią GUS z [...] r. nr [...] rozgrywanie meczów w ramach turnieju mieści się w grupowaniu PKWiU 92.62.12-00.00 "Usługi związane z organizowaniem imprez sportowych". Ustalono, że udział w rozgrywkach w Pucharze Polski był odpłatnym świadczeniem usług rozgrywania meczy na rzecz organizującego zawody i z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlegało opodatkowaniu. Odwołano się do zapisu pkt 1 uchwały nr 19/119 z 8 września 2004 r. Prezydium PZPN w sprawie wysokości nagród przysługującym klubom z tytułu uczestnictwa w rozgrywkach grupowych i dalszych Pucharu Polski (..) Zgodnie zaś z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT wymienione w załączniku nr 4 poz. 11 wykazano usługi związane z rekreacją i sportem (symbol PKWiU ex 92), przy czym zwolnienie dotyczy wyłącznie usług świadczonych przez podmioty, które nie mają na celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, zaś wszelkie zyski przeznaczą na utrzymanie bądź poprawę świadczonych usług. Organ nie podzielił zasadności twierdzenia o naruszeniu art. 8 ustawy o VAT wskazując, że pkt 1 uchwały nr 19/119 z dnia 8 września 2004 r. Prezydium Zarządu Polskiego Związku Piłki Nożnej w sprawie wysokości nagród przysługujących klubom z tytułu uczestnictwa w rozgrywkach grupowych i sportowych ustala procentowe wysokości nagród dla klubów z tego tytułu. Wskazał również, że usługi sportowe były wykorzystywane do celów transakcji opodatkowanych oraz nieopodatkowanych, przy czym nie jest możliwe – czego nie kwestionował pełnomocnik organu – wyodrębnienie kwot podatku przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności. Na rozprawie w dniu 5 lutego 2010 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty skargi oraz akcentował, że istota sporu dotyczy odmiennej oceny podatkowej udziału Klubu w rozgrywkach ligowych i pucharowych. Czym innym jest otrzymanie wynagrodzenia, a czym innym nagrody pieniężnej. Powołując się na uchwałę PZPN nr 19/119 z 2004 r. wskazał, że zawarta jest tam podstawa prawna dla uznaniowych decyzji PZPN w zakresie nagród. Pełnomocnik podkreślił konsekwencje organów podatkowych co do dokonywania ocen poszczególnych rodzajów rozgrywek. Wskazał, że według interpretacji GUS sprzedaż praw medialnych objęta jest zwolnieniem , co oznacza, że powinno ono mieć zastosowanie do klubów, a nie tylko do umowy zawartej pomiędzy PZPN, a "B". Powołując się na art. 147 ustawy o VAT pełnomocnik akcentuje, iż kwestie zawierania umów miały miejsce w 2000 r., kiedy to obowiązywały inne regulacje. Ostatecznie kwestię sprzedaży praw medialnych uregulowano jasno w § 14 Statusu PZPN. Z zawartego tam zapisu wynika, że kluby i PZPN są współwłaścicielami praw medialnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. skutecznie zarzucić, iż podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie naruszył obowiązujące przepisy prawa materialnego czy procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie przepisów prawa mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo też stwierdzenia nieważności decyzji. Przechodząc do rozpoznania istoty sporu, który sprowadza się do interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a w szczególności możliwości odliczenia pełnej kwoty podatku VAT z tytułu nabycia usług sportowych. Należy wskazać, że zdaniem podatnika zakup ten nie pozostaje w żadnym związku z czynnościami Klubu zwolnionymi z podatku VAT. Przeciwnego zdania jest organ podatkowy wskazując, że taką czynnością była usługa w postaci udziału w rozgrywkach Pucharowych, za który Klub otrzymał wynagrodzenie. Podatnik stoi na stanowisku, że otrzymana kwota była nagrodą i nie podlegała opodatkowaniu. Podobnie - udział w rozgrywkach ligowych nie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy w tym miejscu przytoczyć treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług należy rozumieć, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej (...), które nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami wymienionymi w tym artykule. Stosownie natomiast do postanowień art. 90 ust. 1 powołanej ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Innymi słowy są sytuacje, w których nie jest możliwe wyodrębnienie (podzielenie na części) kwot podatku związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz związanych z czynnościami nieopodatkowanymi. Wówczas podatnik ma prawo skorzystać z odliczenia proporcjonalnego, w przypadku którego część podatku podlegającego odliczeniu ustala się za pomocą proporcji opartej na strukturze sprzedaży. Art. 90 dotyczy określania części podatku przy zastosowaniu tzw. proporcji wstępnej, opartej na strukturze sprzedaży z zeszłego roku. Po zakończeniu roku obliczenie tej części następuje przez zastosowanie proporcji ostatecznej. Może wówczas powstać konieczność korekty odliczenia. Podatnik ma prawo do określenia części podatku podlegającej odliczeniu przy zastosowaniu proporcji opartej na strukturze sprzedaży jedynie w ściśle określonych przypadkach. Dla możliwości skorzystania z tej formy określenia podatku podlegającego odliczeniu konieczne jest jednoczesne spełnienie dwóch przesłanek: 1) zaistnienie u podatnika zakupów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i nieopodatkowaną (tj. zwolnioną od podatku); 2) niemożności wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów sprzedaży. Należy zgodzić się z nadal aktualnym poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r. (sygn. akt I SA/Ka 1850/98, LEX, nr 42394), że: "Niemożność wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z podatku musi posiadać charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej". Odliczenie proporcjonalne zasadniczo polega na obliczeniu części podatku naliczonego, którego całość związana jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami zwolnionymi, podlegającego u podatnika odliczeniu. Odliczenie to odbywa się dwa razy. Po raz pierwszy w momencie nabycia towarów i usług, w cenie których zawarty jest podatek mający podlegać odliczeniu (a ściślej rzecz ujmując - ma to miejsce przy korzystaniu z prawa do odliczenia, czyli wykazaniu podatku w deklaracji za dany okres rozliczeniowy). Wówczas obliczenie części podatku do odliczenia odbywa się przy zastosowaniu tzw. proporcji wstępnej, która jest procentowym wskaźnikiem wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży ogółem, przy czym bierze się pod uwagę obroty z poprzedniego roku. Podatek podlegający odliczeniu określa się poprzez pomnożenie wartości niewyodrębnionego podatku (związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i nieopodatkowanymi) przez proporcję wstępną. Po zakończeniu roku podatkowego całość niewyodrębnionego podatku (związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i nieopodatkowanymi) mnożona jest przez inny wskaźnik proporcji. Tym razem jest to proporcja, którą można by nazwać ostateczną, a oblicza się ją na podstawie wartości sprzedaży opodatkowanej za rok, którego dotyczy odliczenie, w wartości sprzedaży ogółem za ten sam okres. Proporcja ostateczna za dany rok jest jednocześnie proporcją wstępną na rok następny. Po obliczeniu części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu może pojawić się konieczność korekty odliczeń (gdy część podatku do odliczenia obliczona przy zastosowaniu proporcji ostatecznej będzie się różnić od kwoty odliczonej wyznaczonej w ciągu roku za pomocą proporcji wstępnej). Szczegółowe zasady dokonywania odliczeń przy zastosowaniu proporcji ostatecznej oraz zasady dokonywania korekt –art. 91 tej ustawy. W przedmiotowej sprawie Sąd orzekający nie podzielił poglądów podniesionych w skardze. Uznał, że uzasadnienie faktyczne i prawne organu odwoławczego nie budzi zastrzeżeń. Organ podatkowy prawidłowo uznał, że podatnik, którym jest "A", mający status stowarzyszenia non profit świadczy usługi nieopodatkowane (udział w rozgrywkach ligowych), opodatkowane (usługi reklamowe), jak i zwolnione z podatku od towarów i usług (udział w rozgrywkach pucharowych). Usługi te obejmuje dział 92 rozporządzenia Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264) stosowanego dla celów podatkowych – usługi związane z kulturą, rekreacja i sportem. Trafnie organ wskazał, że rozgrywanie meczów mieści się w PKWiU 92.62.12-00.00 "usługi związane z organizowaniem imprez sportowych". Również odwołanie się do zapisów uchwały prezydium PZPN Nr 19/119 z 8 września 2004 r. należy uznać za zasadne. Skoro uczestnik rozgrywek pucharowych otrzymuje wynagrodzenie za udział w nich nie można uznać, że czyni to nieodpłatnie. Przystąpienie do rozgrywek i udział w nich wiąże się z możliwością otrzymania wynagrodzenia, którego wysokość determinuje wynik gry. Nie można zatem twierdzić, że udział w rozgrywkach jest nieodpłatny, nawet jeżeli nie wszystkie mecze czy zajęte miejsca przekładają się na nagrody. Nazwanie uzyskanej kwoty pieniężnej zapłatą czy nagrodą, nie ma znaczenia. Istotne jest co klub musiał zrobić aby ją otrzymać, co wiązało się z wzięciem udziału w rozgrywkach pucharowych. Klub zatem świadczył usługę udziału w rozgrywkach w postaci rozgrywania meczów, co spełnia wymogi wskazanego wyżej zapisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Prawidłowo też organ podatkowy uznał, że usługa ta korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jako wymieniona w zał. Nr 4 poz. 11, gdyż podatnik posiada status stowarzyszenia działającego non profit. Powołany przepis zwalnia z opodatkowania VAT usługi wymienione w załączniku Nr 4 do ustawy o VAT. W poz. 11 tego załącznika wymieniono m. in. usługi związane z rekreacją i sportem. Dodatkowym warunkiem korzystania z tego zwolnienia podatkowego w przypadku świadczenia usług związanych ze sportem jest wykonywanie tych usług przez podmioty, które nie mają, jako celu działalności systematycznego dążenia do osiągnięcia zysków, zaś wszelkie zyski, które mimo wszystko osiągną przeznaczą na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług. Zwolnienie to ma zatem charakter przedmiotowo podmiotowy. Uzasadnione jest to możliwością realizowania celów sportowych przez kluby sportowe działające w formie stowarzyszeń kultury fizycznej lub sportowych spółek akcyjnych (później spółek akcyjnych). Stowarzyszenie, w myśl ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (tekst. jedn. Dz. U. z 2001 r., nr 79, poz. 855 ze zm.) jest dobrowolnym trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych. Stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą według zasad określonych w odrębnych przepisach. Dochód z działalności gospodarczej stowarzyszenia służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między członków. W przypadku udziału w rozgrywkach ligowych, kluby walczą o tytuł Mistrza Polski (prestiż), ale "w tle" rysuje się możliwość otrzymania dodatkowo nagrody pieniężnej w nieokreślonej wysokości, co również jasno wyjaśnił organ podatkowy w oparciu o Regulamin rozgrywek piłkarskich o mistrzostwo I i II ligi w sezonie 2004/2005 czy uchwałę nr 16/99 z 30 lipca 2004 r. Prezydium PZPN w sprawie kwot przysługującym Klubom I i II ligi z tytułu licencji oraz praw marketingowych (...). Obejmuje ono nagrody za zajęcie początkowych miejsc. Jeżeli natomiast chodzi o podnoszoną w skardze kwestię znaczenia więzi członkowskiej łączącej stronę skarżącą i PZPN, to wskazać należy, iż zarówno PZPN, jak i strona skarżąca stanowią odrębne podmioty posiadające osobowość prawną. Sam fakt zależności organizacyjnej nie stoi na przeszkodzie uznaniu, iż świadczenie wykonywane jest na rzecz podmiotu odrębnego od świadczącego. Mimo bowiem istniejącej więzi organizacyjnej Klubom można przypisać pewną samodzielność. Relacje cywilnoprawne oraz więzi ekonomiczne istniejące pomiędzy członkami stowarzyszeń mają ograniczony wymiar; nie mogą one bowiem per se modyfikować uprawnień i obowiązków podatkowych ciążących na podstawie odrębnych uregulowań na ich członkach. Odnosząc się do zarzutów odwołania należy ponadto stwierdzić, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnikami VAT są osoby (...), "jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy". Zestawiając treść tego przepisu z art. 2 należy ustalić, że podatnikami są osoby, które świadczą odpłatnie usługi z zamiarem ich częstotliwego wykonywania. "Zamiar wykonywania usługi w sposób częstotliwy", stanowiący kryterium z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, w swym zakresie powinien zmieścić także stany wynikające z zawarcia jednej umowy kreującej długotrwały stosunek prawny, czyli umowy, w której podatnika obciąża świadczenie ciągłe, polegające na znoszeniu. Por. również W. Modzelewski [w:] Prawo podatkowe. Komentarz do podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego, podatku od gier. Warszawa 2000, str. 34; W. Wójtowicz [w:] Prawo podatkowe, wyd. Branta 2000, str. 180. Usługa musi wprawdzie posiadać określoną podstawę prawną, jednak warunkiem opodatkowania jest samo faktyczne zachowanie podatnika wykonywanie czynności, czy udostępnianie własnej rzeczy do korzystania innej osobie, jeśli - rzecz jasna - stanowi ono źródło stałych korzyści. Zakup w [...] 2005 r. usług sportowych od zawodników profesjonalnie uprawniających piłkę nożną ma miejsce na podstawie podpisanych kontraktów i określonych w nich zasad rozliczeń w oparciu o wystawione przez zawodnika faktury Odbiorcą usługi jest Klub, co nie wyklucza również faktu, że odbiorcą usługi zorganizowanej z udziałem zawodnika jest kibic sportowy. Są to inne usługi. Zawodnik świadczy usługę rozegrania meczu (udziału w nim dłużej niż 1 min.), a Klub organizuje mecz, widowisko sportowe z udziałem zawodnika, co jest wykorzystane do wykonywania usług reklamowych czy sprzedaży biletów. Mając na względzie powyższe wywody, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, należy uznać że - co do zasady - podatnikowi przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dostawą towarów i świadczeniem usług opodatkowanych. Dopiero w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są do czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku lub nie podlegających opodatkowaniu i jednocześnie brak jest możliwości wyodrębnienia całości lub części kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, to należy odliczać podatek naliczony według proporcji określonej w art. 90 ustawy. Sąd nie podzielił zasadności zarzutu dotyczącego braku podstaw do zakwestionowania prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od zakupu usług sportowych. Należy zgodzić się z argumentacją organu, że usługi te nie muszą być świadczone w każdym meczu, a służą realizacji celów statutowych. Jak wynika z załączonych do protokołu kontroli umów z zawodnikami, zobowiązują się oni za wynagrodzeniem do reprezentowania barw Klubu w charakterze piłkarza Kadry I-go zespołu oraz przestrzegania regulaminu praw i obowiązków, odpowiedzialności. Kontrakty są zawierane na czas określony, bez doprecyzowania ilości meczów, ale za ustalonym wynagrodzeniem za dany sezon, z możliwością rozliczeń miesięcznych i otrzymania premii dodatkowych za "każdy rozegrany mecz"- minimum jedna minuta. Zapisy takie są w umowach z poszczególnymi zawodnikami. Różnią się tylko wysokością kwot kontraktu i sposobem rozliczenia. Przykładowo "kwota wynagrodzenia będzie wypłacana w 12 równych ratach powiększonych o sumę za każdy rozegrany mecz" czy wystawienie rachunków miesięcznych, których wysokość nie może przekroczyć kwoty wynagrodzenia kontraktu podzielonej przez ilość miesięcy jego trwania". Powyższe wskazuje, że usługi świadczone przez zawodników, a właściwie ich wynagrodzenie nie było zależne od ilości rozegranych meczów. Należy wnioskować, że Klub płacił za gotowość do zagrania w meczu. Nazwisko zawodnika przyciąga kibiców i sponsorów, podnosi jakość widowiska. Nie było zatem potrzeby ustalania czy dany zawodnik grał w konkretnym meczu, a to czyni zarzut braku istotnych ustaleń faktycznych bezprzedmiotowym. Zakup usługi sportowej był powiązany z realizacją usługi rozgrywania meczów i usługi reklamowej. W tym stanie rzeczy Sąd, działając art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę – jako bezzasadną – oddalił.