II FSK 1341/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1129/09 w sprawie ze skargi E. P. S. A. z/s w L. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od E. P. S. A. z/s w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1341/10 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 lutego 2010 toku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w prawie o sygnaturze akt I SA/Łd 1129/09, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez E. SA interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2009 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W dniu 21 maja 2009 r. został złożony przez Spółkę E. S.A. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów członków organów spółki z tytułu zawarcia polis odpowiedzialności cywilnej. Spółka powołała jednoosobowy Zarząd i Radę Nadzorczą w składzie trzech osób oraz dwóch prokurentów. Członkowie organów z tytułu realizacji swoich zadań ponoszą odpowiedzialność, w tym odpowiedzialność cywilną za szkody, jakie mogą powstać w wyniku podejmowanych przez nich decyzji. Wnioskodawca w celu zabezpieczenia interesów spółki podjął decyzję o ubezpieczeniu działalności organów spółki oraz członków organów. Ubezpieczenie będzie obejmowało łącznie wszystkie organy spółki i łącznie wszystkich członków organów spółki bez określenia ich personalnie, a wysokość składki nie będzie uzależniona od ilości członków wchodzących w skład organów ani od zmian w składzie członkowskim. Ochrona ubezpieczeniowa nie będzie dotyczyła konkretnego członka organów spółki, lecz dowolnej osoby powołanej do organu. W związku z powyższym zadano pytanie, czy w przedstawionym stanie faktycznym składka opłacana przez spółkę za ubezpieczenie straty finansowej, powstałej w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności spółki oraz członków jej organów, stanowi dla członków organów spółki przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości przypisać go osobom wchodzącym w skład tych organów ? Spółka zajęła stanowisko, iż składka opłacana z tytułu ubezpieczenia straty finansowej nie może stanowić przychodu dla członków organów spółki, zarówno tych, których przychody są przychodami ze stosunku pracy (art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jak i tych, których przychody pochodzą z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 w.w. ustawy). Na tle przedstawionego stanu faktycznego, Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 11 sierpnia 2009 r. uznał, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazał, że podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. Wyrazem jej praktycznej realizacji jest przepis art. 11 ust. 1 updof, zgodnie z którym przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał podatnik i do tych korzyści należy zaliczyć również kwoty składek na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej pokrywanych przez spółkę członkom jej organów. Wobec braku przepisów zwalniających je z opodatkowania stanowią one co do zasady przychód podlegający opodatkowaniu. Minister stwierdził, że w przypadku opłacania przez spółkę składki za ubezpieczenie straty finansowej powstałej w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności spółki oraz członków jej organów, wydatki ponoszone przez spółkę stanowią dla osób wchodzących w skład jej organów przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Uwzględniając wysokość zapłaconych składek na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej oraz ilość ubezpieczonych osób, można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej w dniu 11 sierpnia 2009 r. interpretacji indywidualnej. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą interpretacji ocenił, że narusza ono prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Argumentował, że przychód w postaci wartości świadczeń rzeczowych lub innych świadczeń nieodpłatnych powstaje z chwilą otrzymania świadczenia przez podatnika czy też wykonania świadczenia na rzecz podatnika. Przychodem nie są same "nieodpłatne świadczenia", lecz ich wartość. O sposobie określania tej wartości stanowi przepis art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Wartość innych świadczeń nieodpłatnych ustalana jest w zależności od rodzaju usług, jakie są przedmiotem świadczenia. W związku z tym w przypadku usługi ubezpieczenia, jako innego nieodpłatnego świadczenia, przychód zostanie otrzymany już w momencie rozpoczęcia ochrony przez zakład ubezpieczeń. Sąd stwierdził, że w przypadku zawarcia przez spółkę umowy ubezpieczenia na rzecz członka jej organu, umowa ta skutkuje co do zasady powstaniem u członka organu spółki przychodu z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w momencie zapłacenia składki, to jest wykupienia polisy ubezpieczeniowej. Argumentował, że ustawodawca w odmienny sposób określił sposób obliczania wartości dla każdej z kategorii świadczeń wymienionych w art.11 ust. 1 i art. 12 ust.1 u.p.d.o.f., czemu dał wyraz w ust. 2 i 3 art. 12 oraz ust. 2, 2a i 2b art. 11 u.p.d.o.f. Zatem dla potrzeb wykazania, iż dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art.11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie, aby móc zastosować właściwą metodę obliczenia jego wartości. Zdaniem Sądu, ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości w.w. świadczeń w inny sposób niż określony w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd, wedle opinii Sądu, jeśli nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, nie można podatnikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu. Dalej Sąd podniósł, że skarżąca postanowiła ubezpieczyć od odpowiedzialności cywilnej członków jej organów, to jest członków Zarządu i Rady Nadzorczej, w związku z wykonywanymi funkcjami. Ubezpieczeni są wskazani w polisie jako osoby anonimowe. Dla celów podatkowych natomiast nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Skoro jednak w przedmiotowej sprawie ubezpieczonymi są wszyscy członkowie organów spółki, a składka ubezpieczeniowa wyliczona od łącznej ilości osób w zarządzie i w radzie nadzorczej, niezależnie od ewentualnych zmian osobowych w tych organach w okresie ubezpieczenia, a także niezależnie od zakresu obowiązków i odpowiedzialności członków organów spółki, trudno zdaniem Sądu uznać, że przychód członka zarządu i każdego członka rady nadzorczej jest powiększony o wymierną, jemu przypisaną kwotę składki od zakupionego ubezpieczenia. Następnie Sąd argumentował, że w opinii Ministra Finansów składka opłacana przez spółkę mogłaby być podzielona w równych częściach na każdą z osób, której dotyczy. W ocenie Sądu tak przeliczony w wyniku operacji matematycznej przychód jako uśredniony, a nie przypisany kwotowo do funkcji konkretnej osoby, przeczy zasadzie opodatkowania przychodów otrzymanych lub postawionych do dyspozycji określonego podatnika. Zdaniem Sądu w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie ma możliwości określenia konkretnego przychodu przypadającego na konkretnego członka zarządu spółki zgodnie z regulacją art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. W konkluzji Sąd wskazał, że jeżeli nie można ustalić wartości przychodu z nieodpłatnych świadczeń, to tym samym nie może być on uwzględniony w podstawie opodatkowania, a w konsekwencji opodatkowany. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest błędną wykładnię art. 11 ust.1, art. 11 ust. 2a pkt 2, art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazując na ten zarzut domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedstawiono też wniosek o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Podniosła, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżonym wyrok nie narusza prawa. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, a zatem należało ją uwzględnić. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stanowisko o braku podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych świadczenia skarżącej na rzecz członków jej organów w postaci wykupienia ubezpieczenia od straty finansowej spółki powstałej w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności spółki oraz członków jej organów, błędnie oparł na braku możliwości ustalenia, w jego ocenie, wartości tego świadczenia według metod przewidzianych w art. 12 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie obu z przedstawionych argumentów. W pierwszej kolejności jednak wskazać należy, że składka ubezpieczenia, którą pracodawca uiszcza za polisę ubezpieczeniową, nie jest uzależniona ani od ilości pracowników biorących w nich udział, ani od tego, z jakich rzeczywiście świadczeń pracownicy skorzystali. Przedmiotem zakupu składki przez pracodawcę jest więc nie tyle pakiet świadczeń, lecz zapewnienie ich realizacji przez członków organów spółki. Nie oznacza to jednak, jak wadliwie przyjął Sąd pierwszej instancji, że nie da się ustalić przedmiotu świadczenia na rzecz konkretnej osoby, ani wartości tego świadczenia. Skoro spółka ponosi koszt opłacenia składek ubezpieczeniowych, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji, to w konsekwencji przedmiotem świadczenia, które uzyskują członkowie jej organów, jest nabycie prawa skorzystania ze świadczeń objętych ubezpieczeniem. Możliwość ta posiada konkretną wartość finansową, ponieważ dla jej uzyskania, nie zaś w celu wykonania poszczególnych usług, należy ponieść konkretne wydatki. Z tego powodu prawo i wynikająca z niego możliwość nieodpłatnego korzystania ze świadczeń objętych ubezpieczeniem o którym mowa we wniosku, może stanowić nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro więc analizowane nieodpłatne świadczenie polega na zagwarantowaniu pracownikowi możliwości skorzystania z poszczególnych świadczeń, to uprawniony otrzymuje je w momencie, w którym po stronie ubezpieczyciela powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do świadczenia. Uzyskaniem prawnie relewantnego nieodpłatnego świadczenia nie jest natomiast następcze, w relacji do zapewnionego prawa jego otrzymania, wykonanie wypłaty środków z tytułu umowy ubezpieczenia i opłacenia składki. Z tych powodów zagwarantowane przez spółkę prawo do korzystania z polisy przez poszczególnych członków organów spółki nie jest postawieniem tych usług do dyspozycji w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Otrzymanym (nieodpłatnym) świadczeniem jest już bowiem uprawniona wykupieniem polisy możliwość bycia objętym ubezpieczeniem. Słusznie więc w skardze kasacyjnej podniesiono, że uzyskiwana przez osoby ubezpieczone korzyść w postaci opłaconych przez spółkę składek na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej stanowi nieodpłatne świadczenie, które należy zakwalifikować do przychodów ze źródła określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w zależności od umów wiążących członków organu spółki ze spółką. Osoby te osiągają korzyść finansową, ponieważ koszt składki pokrywa spółka z własnych środków, zaś osoby objęte ubezpieczeniem otrzymują w następstwie tego przysporzenie majątkowe. Odnosząc się do drugiego podnoszonego w skardze kasacyjnej zagadnienia wskazać należy, że wbrew stanowisku Sądu, wartość nieodpłatnych świadczeń, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Przytoczony przepis nie stanowi, że wartością nieodpłatnego świadczenia jest (wyłącznie) cena jego zakupu. Podział tej ceny w relacji do każdego ze wszystkich należących do zbioru uprawnionych stanowić może ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia przypadającego na poszczególnego uprawnionego. Dokonuje się tego w odniesieniu do, ceny zakupu, a więc zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. Wartością nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w powołanych przepisach prawa, nie jest wszak samodzielnie cena zakupu świadczenia, ale wartość tą ustala się według cen zakupu, czyli w odniesieniu do tych cen. W tym obszarze, ustaleniem wartości nieodpłatnego świadczenia może być jego określenie w wysokości stanowiącej równowartość części ceny zakupu świadczeń przypadającej na poszczególnego uprawnionego, jako dokonane "według cen zakupu", w rozumieniu przedstawionego powyżej znaczenia przytoczonego sformułowania art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. Podobne stanowisko w tym zakresie przedstawiono w uchwale całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/1010 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w tej uchwale. Powołana wyżej argumentacja, którą Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela nakazuje uznać za oparte na usprawiedliwionych podstawach skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 12 ust. 1 oraz art. 11 ust.1 i 2a pkt. 2 u.p.d.o.f. W przypadku gdy spółka opłaciła składki ubezpieczenia członków swoich organów, wartość świadczeń otrzymanych nieodpłatnie przez poszczególnego ubezpieczonego jest równa wartości wykupionej na jednego członka polisy. Powyższe uwagi oraz argumentację przedstawioną w uzasadnieniu uchwały całej Izby Finansowej NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 powinien uwzględnić Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając skargę skarżącej spółki na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 lutego 2010 roku. Wobec bowiem wykazania zasadności skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2002 Nr 163, poz. 1349 ze zm.).