I SA/Łd 1129/09

Dnia 9 lutego 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant asystent sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2010 roku sprawy ze skargi A. Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów członków organów spółki z tytułu zawarcia polis odpowiedzialności cywilnej 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 257 (dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] r. został złożony przez Spółkę A S.A. (dalej jako: Spółka) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów członków organów spółki z tytułu zawarcia polis odpowiedzialności cywilnej. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka powołała jednoosobowy Zarząd i Radę Nadzorczą w składzie trzech osób oraz dwóch prokurentów. Członkowie organów z tytułu realizacji swoich zadań ponoszą odpowiedzialność, w tym odpowiedzialność cywilną za szkody, jakie mogą powstać w wyniku podejmowanych przez nich decyzji. Wnioskodawca w celu zabezpieczenia interesów spółki podjął decyzję o ubezpieczeniu działalności organów spółki oraz członków organów. Ubezpieczenie będzie obejmowało łącznie wszystkie organy spółki i łącznie wszystkich członków organów spółki bez określenia ich personalnie, a wysokość składki nie będzie uzależniona od ilości członków wchodzących w skład organów ani od zmian w składzie członkowskim. Ochrona ubezpieczeniowa nie będzie dotyczyła więc konkretnego członka organów spółki, lecz dowolnej osoby powołanej do organu. Treść umowy ubezpieczenia jest zgodna z art. 808 k.c., który określa, że ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek, a ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie. Umowa ubezpieczenia na cudzy rachunek (art. 822 k.c.) występuje wówczas, gdy ubezpieczający ubezpiecza cudzy interes majątkowy, ale działa przy tym we własnym imieniu, co powoduje, że kto inny jest ubezpieczającym, a kto inny osobą, w której interesie majątkowym zawiera się ubezpieczenie. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy w przedstawionym stanie faktycznym składka opłacana przez spółkę za ubezpieczenie straty finansowej, powstałej w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności spółki oraz członków jej organów, stanowi dla członków organów spółki przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości przypisać go osobom wchodzącym w skład tych organów ? Spółka zajęła stanowisko, iż składka opłacana z tytułu ubezpieczenia straty finansowej w żadnej mierze nie może stanowić przychodu dla członków organów Spółki, zarówno tych, których przychody są przychodami ze stosunku pracy (art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jak i tych, których przychody pochodzą z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 w.w. ustawy). Na tle przedstawionego stanu faktycznego, Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. Nr [...] uznał, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazał, że podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. Wyrazem jej praktycznej realizacji jest przepis art. 11 ust. 1 updof, zgodnie z którym przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał podatnik i do tych korzyści należy zaliczyć również kwoty składek na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej pokrywanych przez Spółkę członkom organów Spółki. Wobec braku przepisów zwalniających je z opodatkowania stanowią one co do zasady przychód podlegający opodatkowaniu. Stwierdzono, że w przypadku opłacania przez Spółkę składki za ubezpieczenie straty finansowej powstałej w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności spółki oraz członków jej organów, wydatki ponoszone przez Spółkę stanowią dla osób wchodzących w skład jej organów przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Uwzględniając wysokość zapłaconych składek na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej oraz ilość ubezpieczonych osób, można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę. W dniu [...] r. do Organu wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, nadane w placówce pocztowej w dniu [...] r., w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. znak [...]. W powyższym wezwaniu Strona nie zgodziła się z wydaną interpretacją, zarzucając Organowi : - naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisów art. 9 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie możliwości przypisywania osobom fizycznym dochodu w formie zryczałtowanej, - naruszenie przepisu art. 353 k.c. przez uznanie, że powstaje tu jakiekolwiek zobowiązanie i wierzyciel (członek organu) może żądać od dłużnika (spółki) świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić oraz - błędną interpretację "nieodpłatnego świadczenia" przez przypisanie korzyści finansowych podmiotom, które ich nie otrzymują. Mając na uwadze przedstawione przez Spółkę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. informacje oraz uwagi zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej. Spółka wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. nr [...], której zarzuca naruszenie przepisów prawa, a w szczególności : - art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie możliwości uzyskiwania dochodu ryczałtowego, - art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że przychodem w postaci świadczenia nieodpłatnego może być składka na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej pokrywana przez Spółkę łącznie członkom organów Spółki, - art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przychód w postaci świadczenia nieodpłatnego może być wyliczony solidarnie na wszystkich członków wchodzących w skład organów Spółki, - art. 353 k.c. oraz interpretacji pojęcia "nieodpłatne świadczenie" poprzez przypisanie korzyści finansowych podmiotom, które ich nie otrzymują. Z uzasadnienia skargi wynika, że Spółka nie zgadza się z twierdzeniem Organu, iż w rozstrzyganym przypadku mamy do czynienia z uzyskaniem przysporzenia majątkowego po stronie osób ubezpieczonych oraz ze stwierdzeniem, iż ewentualne przysporzenie ma charakter konkretny - wymierny finansowo. Nie można bowiem przypisać poszczególnym członkom organów Spółki konkretnej wysokości części składki i żaden przepis nie określa, w jaki sposób wyliczać dochód ryczałtowy, dochód stanowiący kwotę zapłaconej składki łącznie za kilka osób przy zróżnicowanym zakresie obowiązków i odpowiedzialności tych osób. Ponadto Strona uważa, że z literalnego brzmienia ww. przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, iż ustawodawca wyraźnie podzielił możliwe do uzyskania przez pracowników przychody na dwie grupy: 1) pieniądze i wartości pieniężne, które stają się przychodem w momencie ich postawienia do dyspozycji oraz 2) świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia, które stają się przychodem z chwilą ich otrzymania. Skarżąca Spółka stoi na stanowisku, iż konstrukcja umowy ubezpieczenia sprawia, że indywidualnie oznaczony ubezpieczony, pomimo objęcia ochroną ubezpieczeniową, z ubezpieczenia tego nie skorzysta, bowiem beneficjentem ubezpieczenia jest zawsze osoba trzecia, a nie członkowie organów Spółki. W takim przypadku sam fakt objęcia danych osób ubezpieczeniem nie stanowi dla tych osób rzeczywistego przysporzenia majątkowego. Korzyści członków organów Spółki mają charakter hipotetyczny. Przedmiotem ubezpieczenia jest tak naprawdę roszczenie Spółki do członków jej organów z tytułu ich odpowiedzialności. Zdaniem Skarżącej skoro samo objęcie ubezpieczeniem nie daje osobie ubezpieczonej rzeczywistej ochrony, to nie stanowi faktycznie otrzymanego przysporzenia majątkowego, a wobec tego nie może zostać uznane za przychód podlegający opodatkowaniu Ponadto Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem Organu, zgodnie z którym istnieje możliwość ustalenia jakim osobom przysługują korzyści z tytułu opłaconej składki. Skarżąca twierdzi, że w umowie ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnoprawnej osoby ubezpieczone wskazane zostaną bezimiennie ze względu na otwarty krąg osób objętych ubezpieczeniem oraz brak możliwości przypisania komu i przez jaki okres takie ubezpieczenie będzie przysługiwało. Spółka wskazała, iż składka nie będzie uzależniona od liczby osób ubezpieczonych i będzie opłacana w formie ryczałtowej, a jej wysokość nie będzie uzależniona od liczby członków organów Spółki i od ewentualnych zmian w składzie członkowskim organów. Oznacza to, iż nie jest możliwe przyporządkowanie opłacanej składki do określonej osoby. Strona wskazała, iż wyliczenie wysokości wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia w sposób zaproponowany w skarżonej interpretacji nie występuje w art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f. , a zawarta w nim lista jest listą zamkniętą i nie można jej rozszerzać, a nie znajduje się na niej sposób ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia poprzez wyliczenie solidarne części opłaconej składki przypadającej każdemu z członków organów spółki. W konkluzji skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Przedmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych jest dochód. Przepis art. 9 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej u.p.d.o.f., statuuje zasadę powszechności opodatkowania stanowiąc, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zasada powszechności opodatkowania ma istotne znaczenie przy wykładni przepisów u.p.d.o.f., bowiem wszelkie wyłączenia z opodatkowania mają charakter wyjątku i muszą być interpretowane ściśle. Przedmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych, co do zasady, jest dochód. Oznacza to, że podatek ten obciąża uzyskiwany przez osobę fizyczną dochód. Pojęcie dochodu ściśle wiąże się z pojęciem przychodu. Przychód ma bowiem charakter pierwotny względem dochodu w tym sensie, że istnienie przychodu warunkuje w ogóle możliwość powstania dochodu. Jak stanowi przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. . Definicja przychodu wyprowadzona na podstawie przepisów art. 11 u.p.d.o.f. ma charakter generalny, a zatem będzie ona w użyciu wówczas, gdy zastosowania nie będą znajdować regulacje szczegółowe, inaczej opisujące danego rodzaju przychód. Z kolei stosownie do przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wyliczenie zawarte w powyższym katalogu ma charakter otwarty, a to ze względu na użycie sformułowań "wszelkie wypłaty" oraz "wartość innych (...) świadczeń". Oznacza to, że dla kwalifikacji danego przychodu jako przychodu pochodzącego ze stosunku pracy (i stosunków pokrewnych) decydującego znaczenia nie ma nazwa świadczenia czy też tytuł wypłaty, ale przede wszystkim fakt, w ramach jakiego stosunku jest ono otrzymywane, od kogo pochodzi i na czyją rzecz jest dokonywane. Świadczeniodawcą (dokonującym) wypłaty jest pracodawca, natomiast beneficjentem jest pracownik (ewentualnie były pracownik). Jedną z kategorii przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy jest wartość innych nieodpłatnych świadczeń. O nieodpłatnych świadczeniach, jak wynika z utrwalonych poglądów doktryny, możemy mówić przede wszystkim w przypadku świadczenia na rzecz podatnika usług, przy czym może to być również usługa polegająca na zachowaniu biernym, polegającym na znoszeniu określonego działania. Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Tak więc nieodpłatnym świadczeniem będą w szczególności wszelkie wykonane na rzecz beneficjenta świadczenia np. usługa przyznająca mu ochronę ubezpieczeniową. Taki właśnie przypadek zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Przedmiotem nieodpłatnych świadczeń nie są więc rzeczy, lecz usługi. Przychód w postaci wartości świadczeń rzeczowych lub innych świadczeń nieodpłatnych powstaje z chwilą otrzymania świadczenia przez podatnika czy też wykonania świadczenia na rzecz podatnika. Przychodem nie są same "nieodpłatne świadczenia", lecz ich wartość. O sposobie określania tej wartości stanowi przepis art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Wartość innych świadczeń nieodpłatnych ustalana jest w zależności od rodzaju usług, jakie są przedmiotem świadczenia. W związku z tym w przypadku usługi ubezpieczenia, jako innego nieodpłatnego świadczenia, przychód zostanie otrzymany już w momencie rozpoczęcia ochrony przez zakład ubezpieczeń (por. M. Bazylczuk, Polisa ubezpieczenia strat finansowych spółki oraz odpowiedzialności członków organów spółek a koszty uzyskania przychodu oraz przychód dla osób ubezpieczonych, Doradca Podatkowy 2003, nr 3, str. 17). Należy zauważyć, że umowa ubezpieczenia należy do kategorii umów dwustronnie zobowiązujących. Zgodnie z art. 805 § 1 k.c. ubezpieczający płaci składkę w celu zobowiązania zakładu ubezpieczeń, zakład ubezpieczeń zaś świadczy w celu zwolnienia się od zobowiązania. Świadczenie ubezpieczającego (zapłata składki) jest zawsze bezwarunkowe, natomiast świadczenie zakładu jest zależne od zajścia przewidzianego w umowie wypadku (zdarzenia losowego). Obowiązek zapłaty składki przez ubezpieczającego wynika z umowy ubezpieczenia, która określa termin jej zapłaty. Zapłata składki przez ubezpieczającego jest warunkiem koniecznym powstania odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń (por. art. 814 § 1 k.c.). Zapłata składki przez Spółkę stanowi więc wymierną korzyść, jaką uzyskał członek organu Spółki (ubezpieczony), z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia. W zamian za uiszczoną składkę ubezpieczony uzyskuje ochronę ubezpieczeniową. Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażany w piśmiennictwie, że świadczeniem wzajemnym zakładu ubezpieczeń spełnianym w zamian za uiszczaną składkę nie jest odszkodowanie w ubezpieczeniach majątkowych bądź suma ubezpieczenia w ubezpieczeniach osobowych, a ponoszenie ryzyka ich wypłaty, czyli zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej. Za chybione w związku z tym należy uznać pogląd, że korzyści, jakie może osiągnąć ubezpieczony w związku z zawarciem umowy ubezpieczenia na jego rzecz, są jedynie potencjalne. Stają się one wymierne, a nie hipotetyczne już w dacie zapłacenia składki (wykupienia polisy). Za takim rozumieniem momentu powstania przychodu dla konkretnego członka organu Spółki przemawia także gramatyczna wykładnia art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi bowiem, że jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, ich wartość pieniężną ustala się według cen zakupu. Reasumując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że w przypadku zawarcia przez Spółkę umowy ubezpieczenia na rzecz członka jej organu, umowa ta skutkuje co do zasady powstaniem u członka organu Spółki przychodu z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w momencie zapłacenia składki (wykupienia polisy ubezpieczeniowej). Ustawodawca w odmienny sposób określił sposób obliczania wartości dla każdej z kategorii świadczeń wymienionych w art.11 ust. 1 i art. 12 ust.1 u.p.d.o.f. (jeśli chodzi o przychody ze stosunku służbowego i stosunków pokrewnych), czemu dał wyraz w ust. 2 i 3 art. 12 oraz ust. 2, 2a i 2b art. 11 u.p.d.o.f. Zatem dla potrzeb wykazania, iż dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art.11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie, aby móc zastosować właściwą metodę obliczenia jego wartości. Trzeba podkreślić, iż ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości w.w. świadczeń w inny sposób niż określony w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd, jeśli nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, nie można podatnikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu. Spółka Akcyjna, skarżąca w tej sprawie, postanowiła ubezpieczyć od odpowiedzialności cywilnej członków organów Spółki, to jest członków Zarządu i Rady Nadzorczej, w związku z wykonywanymi funkcjami. Ubezpieczeniu mają podlegać wszystkie osoby w organach Spółki, jak zauważono we wniosku, bez wskazania personalnie konkretnych osób, a wysokość składki nie jest uzależniona od ilości osób wchodzących w skład organów ani od ewentualnych zmian w składzie członkowskim. Składka będzie opłacana w formie ryczałtowej, niezależnie od liczby osób ubezpieczonych. Jak z powyższego wynika, ubezpieczeni przez Spółkę są wskazani w polisie jako osoby anonimowe. Dla celów podatkowych natomiast nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02). Skoro jednak w przedmiotowej sprawie ubezpieczonymi są wszyscy członkowie organów Spółki, a składka ubezpieczeniowa wyliczona od łącznej ilości osób w zarządzie i w radzie nadzorczej, niezależnie od ewentualnych zmian osobowych w tych organach w okresie ubezpieczenia, a także niezależnie od zakresu obowiązków i odpowiedzialności członków organów Spółki, trudno uznać, że przychód członka zarządu i każdego członka rady nadzorczej jest powiększony o wymierną, jemu przypisaną kwotę składki od zakupionego ubezpieczenia. W opinii Ministra Finansów składka opłacana przez Spółkę mogłaby być podzielona w równych częściach na każdą z osób, której dotyczy. W ocenie Sądu tak przeliczony w wyniku operacji matematycznej przychód jako uśredniony, a nie przypisany kwotowo do funkcji konkretnej osoby, przeczy zasadzie opodatkowania przychodów otrzymanych lub postawionych do dyspozycji określonego podatnika. Zdaniem Sądu w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie ma możliwości określenia konkretnego przychodu przypadającego na konkretnego członka zarządu Spółki zgodnie z regulacją art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. Jeżeli zaś nie można ustalić wartości przychodu z nieodpłatnych świadczeń, to tym samym nie może być on uwzględniony w podstawie opodatkowania, a w konsekwencji opodatkowany. Przedstawiony pogląd nie jest odosobniony, podobnie wypowiedziały się sądy administracyjne w wyrokach: z dnia 30 października 2009 r. w sprawie III SA/Wa 804/09, z dnia 13 października 2009 roku w sprawie I SA/Wr 1254/09, z dnia 2 września 2009 roku w sprawie I SA/Kr 704/09 oraz z dnia 26 lutego 2009 roku w sprawie III SA/Wa 2019/08. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania, obejmujących wynagrodzenie doradcy podatkowego i opłatę skarbową od pełnomocnictwa, orzeczono odpowiednio na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. J.Z.