I SA/Gd 172/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Asesor WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi "A"Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenie wysokości dochodu za 2002 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił "A" sp. z o. o. z siedzibą w S. wysokość dochodu za rok 2002 wskazując w podstawie prawnej m. in. art. 21b pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że przyczyną zakwestionowania straty wykazanej przez spółkę w zeznaniu CIT – 8 było stwierdzenie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez nieuprawnione ujęcie w tej kategorii podatkowej kwot, zakwalifikowanych przez podatnika jako ujemne różnice kursowe od kredytu denominowanego. Ponadto organ pierwszej instancji odliczył od dochodu stosowną część starty wykazanej przez spółkę w roku 2001. "A" sp. z o. o. wniosła odwołanie od ww. decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 1 i 1a w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię Ponadto odwołująca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający poczucie zaufania do organów podatkowych, a to wskutek niewyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy a także pomijanie korzystnych dla strony dowodów oraz art. 122 w związku z art. 180 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistym stanem. Zdaniem odwołującej w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z kredytem denominowanym walutowym o charakterze kredytu dewizowego. Zatem wydatki poniesione na spłatę kredytu w części przekraczającej jego wartość w złotych z dnia otrzymania kredytu, z powodu występowaniu różnych kursów walut podwyższają koszty uzyskania przychodów w roku spłaty tego kredytu. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Organ odwoławczy na podstawie analizy postanowień umowy z dnia 28 września 2001 r. nr SŁ/DN/0247/2001 o udzielenie odnawialnego kredytu obrotowego denominowango w euro, zawartej przez stronę z [...] Bankiem SA w [...] Oddział w [...] stwierdził, iż przedmiotowy kredyt jest kredytem denominowanym a nie dewizowym, a powstała różnica pomiędzy wartością otrzymanego kredytu a sumą spłaconych rat kredytowych nie stanowi różnic kursowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie organu odwoławczego różnica ta stanowi element spłaty kredytu, a wydatki poniesione na spłatę kredytu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy nie stwierdził także aby organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, wskazanych w odwołaniu. "A" sp. z o. o. złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o uznanie, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] zostały wydane z istotnym naruszeniem prawa materialnego poprzez błędną wykładnie, w szczególności art. 15 ust. 1 i 1a w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, a w szczególności art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 tej ustawy poprzez nie ustalenie stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistym stanem, co w konsekwencji przyczyniło się do wadliwej jego oceny oraz przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów – co istotnie wpłynęło na wynik sprawy. Strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej. Skarżąca w uzasadnieniu skargi podniosła, że gdyby transakcje dokonywane były tylko i wyłącznie w tej samej walucie, wówczas nie występowałyby różnice kursowe. Organy podatkowe nie wyjaśniły, w którym momencie powstaną różnice kursowe, gdy kredyt będzie pobrany i spłacany w tej samej walucie. Podtrzymywano jedynie stanowisko, że kredyt ma być udzielony i wykorzystywany w tej samej walucie, jak również w tej walucie ma być spłacany. Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy dokonując analizy przedmiotowej umowy pominął mechanizm, według którego kredyt był udzielany oraz spłacany. Ponadto stwierdziła, że kwota udzielonego kredytu nie jest wyrażona w złotych polskich na dzień podpisania umowy kredytu lub dzień jego uruchomienia. W ocenie strony skarżącej organy podatkowe sprowadziły postępowanie dowodowe do "odczytania" z tytułu umowy, że udzielny stronie skarżącej kredyt jest denominowany, pomijając przedkładane w trakcie postępowania dowody oraz twierdzenia, które dowodziły, że w istocie sporny kredyt ma charakter walutowy. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga "A" sp. z o. o. z siedzibą w S. zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. W ocenie Sądu, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy brak jest podstaw aby określić skarżącej wysokość dochodu. Zgodnie z art. 21b pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w deklaracji została wykazana strata, a osiągnięto dochód w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego dochodu. Możliwość określenia dochodu występuje zatem wówczas tylko, gdy ustawa o podatku dochodowym przewiduje sytuację, że podatnik osiąga dochód ale jego wysokość nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego (kwota wolna od podatku). Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) podatek, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi 28 % podstawy opodatkowania. Podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po odliczeniu kwot przekazanych na wskazane w ustawie cele (art. 18 ust. 1 ww. ustawy). Stosownie do art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Zatem dochód stanowiący podstawę opodatkowania ustala się m. in. po odliczeniu strat z lat wcześniejszych. Nie można przyjąć, tak jak uczyniły to organy podatkowe, że strata z lat wcześniejszych przyczynia się do powstanie dochodu w wysokości nie powodującej powstania zobowiązania podatkowego. Z treści art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika bowiem, że dochód, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawsze powoduje powstanie zobowiązania podatkowego, o ile oczywiście nie jest zwolniony od podatku. W okolicznościach niniejszej sprawy organ podatkowy powinien był zatem stwierdzić, że strata nie wystąpiła a nie określać dochód, bo taki, uwzględniając treść art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wystąpił. W przeciwnej sytuacji, w myśl art. 19 ust. 1 tej ustawy powstałoby zobowiązanie podatkowe. Przepis art. 21b pkt 2 Ordynacji podatkowej może mieć zastosowanie, na gruncie obowiązujących przepisów podatkowych, tylko w odniesieniu do sytuacji regulowanych ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie z konstrukcji pierwszego przedziału skali podatkowej wynika kwota dochodu wolna od podatku. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że wprowadzenie art. 21b Ordynacji podatkowej wynikało z potrzeb praktyki. Ustalenie przez organ podatkowy dochodu nieprzekraczającego kwoty wolnej skutkowało tym, że nie można było wydać decyzji określającej zobowiązanie (nie powstało) i nie można było też umorzyć postępowania jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II). Konieczność nowelizacji wynikała z faktu, że obowiązujący już wcześniej art. 24 pozwalał organowi podatkowemu jedynie korygować wysokość straty, nie pozwalał natomiast określać w jej miejsce dochodu (Gruszczyński B., Niezgódka-Medek M., Hauser R., Kabat A., Babiarz S., Dauter B. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2007 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis. Wydanie IV). Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 ustawy wyżej powołanej Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.