I SA/Op 509/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lutego 2010r. sprawy ze skargi "A" w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 lipca 2009r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącej kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Skarżąca "A" w K. zwróciła się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych, w kwestii zaliczenia składki na ubezpieczenie z tytułu odpowiedzialności cywilnej członków zarządu opłacanej przez "A", do przychodów członków zarządu. Wniosek wpłynął w dniu 27 kwietnia 2009r. We wniosku "A" w K. wskazała, że ma możliwość zawarcia umowy ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności cywilnej (OC) członków organów wnioskodawcy. Wysokość składki zostanie ustalona w oparciu o ocenę ryzyka uwzględniającą wielkość majątku, historię szkodliwości itp. Składka zostanie określona w kwocie ryczałtowej i nie będzie podzielona na konkretne osoby fizyczne, ani zakresy ubezpieczenia. Będzie to umowa zawarta przez wnioskodawcę jako ubezpieczającego na cudzy rachunek, a ubezpieczony nie będzie imiennie wskazany w umowie (art. 808 k.c). Zgodnie z projektem polisy, szkody objęte ubezpieczeniem będą obejmować koszty działań podjętych w celu zapobieżenia szkodzie, koszty wynagrodzenia rzeczoznawców w celu ustalenia rozmiarów szkody, koszty obrony sądowej. Stosownie do oferty przedstawionej przez ubezpieczyciela, ubezpieczonymi będą następujące kategorie osób: wnioskodawca, osoby trzecie, osoby piastujące funkcje w organach wnioskodawcy. Jednocześnie wnioskodawca wskazał, że wszyscy członkowie zarządu są zatrudnieni w oparciu o umowę o pracę. W ofercie polisy przewidziano, iż identyfikacja osób ubezpieczonych nastąpi po zgłoszeniu roszczenia, tj. w chwili spełnienia świadczenia przez ubezpieczyciela, a ubezpieczeni pozostają anonimowi. Powyższe rozwiązanie zostało przyjęte ze względu na szeroki krąg osób ubezpieczonych oraz rotację zatrudnionych, przez co niemożliwe jest ustalenie kto i jak długo będzie objęty ubezpieczeniem. Wnioskodawca jako ubezpieczający i płatnik składki ma bezpośredni interes majątkowy w posiadaniu takiego ubezpieczenia, gdyż jest podmiotem uprawnionym do odszkodowania z tej polisy. Podkreślono również, że do wypłaty odszkodowania nie będzie konieczne przypisanie odpowiedzialności osobie znanej z imienia i nazwiska, a z uwagi na bezimienną formę polisy, zawarte ubezpieczenie nie będzie pokrywać w przyszłości strat poniesionych przez ubezpieczonych, ani zwalniać ich z odpowiedzialności za poniesione szkody. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego "A" w K. zadała dwa pytania, przy czy niniejszym postępowaniem objęto pytanie z punktu 2, a mianowicie: czy u członków organów wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, gdy wnioskodawca jest płatnikiem składek i organem uprawnionym do wypłaty odszkodowania, a ubezpieczenie jest bezimienne. Według wnioskodawcy umowa ubezpieczenia OC obejmująca swoim zakresem członków organów (zarządu) jest umową zawartą pomiędzy wnioskodawcą a ubezpieczającym. Wysokość składki zostanie ustalona w oparciu o ocenę ryzyka uwzględniającą wielkość majątku, historię szkodliwości itp. Składka zostanie określona w formie ryczałtowej, nie będzie podzielona na konkretne osoby fizyczne ani zakresy ubezpieczenia, zatem wnioskodawca miałby trudności w ustaleniu, jaka część składki przypada na konkretną osobę objętą ubezpieczeniem. Wszelkie odszkodowania wypłacane będą wnioskodawcy lub osobom trzecim. Z tych względów wnioskodawca uważa, że składka na ubezpieczenie OC nie stanowi dla członków władz wnioskodawcy, przychodu podlegającego opodatkowaniu. Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w wydanej w dniu 16 lipca 2009r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanej interpretacji w pierwszej kolejności organ wskazał na obowiązującą zasadę powszechności opodatkowania, która została wyrażona w art.9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.). Stosownie do powołanego przepisu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Nadto organ stwierdził, że zasada ta realizowana jest m.in. poprzez art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r.), z którego treści wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Mając na względzie te regulacje organ wskazał, że w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał bądź uzyska podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również kwoty składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu, pokrywane przez wnioskodawcę. Wobec braku przepisów zwalniających je z opodatkowania stanowią one co do zasady, przychód podlegający opodatkowaniu. Jednocześnie organ zwrócił uwagę na treść regulacji zawartych w Kodeksie cywilnym, a dotyczących umowy ubezpieczenia (art. 805 §1 i art. 822) i podkreślił, że umowa ubezpieczenia nie musi dotyczyć osoby ubezpieczającej, gdyż ubezpieczający może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. członka zarządu). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa, powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest ona bowiem odstępstwem od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna. Świadczenia pieniężne ponoszone za określone osoby należą do nieodpłatnych świadczeń. Dalej organ stwierdził, że wprawdzie pojęcie "świadczenie" nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, a termin ten pojawia się na gruncie Kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 353 oznacza przedmiot stosunku zobowiązaniowego, który wyraża się obowiązkiem określonego zachowania przez podmiot zobowiązany, to jednak dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy. Dlatego też, zdaniem organu, w przypadku gdy składki na ubezpieczenie będzie opłacał wnioskodawca, a osoby za które ponoszona będzie składka zatrudnione są na podstawie umowy o pracę, to przychody będą osiągane ze źródeł, o których mowa w art.10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w tym wypadku ze stosunku pracy (pkt 1). Korzyść w postaci opłaconych przez wnioskodawcę składek na ubezpieczenie stanowić będzie nieodpłatne świadczenie, które należy zakwalifikować do przychodów określonych w art.12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie organ nie podzielił stanowiska wnioskodawcy, iż w związku z zawarciem umowy ubezpieczenia osób pełniących określone funkcje w organach, bez określenia tych osób z imienia i nazwiska, a także ze względu na ich rotację niemożliwe będzie przyporządkowanie wartości przychodu poszczególnym osobom, w sytuacji, gdy składka zostanie określona w formie ryczałtowej. Zdaniem organu, nawet jeśli składka jest bezimienna i nie jest przypisana do konkretnej osoby ani do zakresu ubezpieczenia, to w każdym okresie objętym ubezpieczeniem (za jaki płacona będzie składka) znany jest skład osobowy władz wnioskodawcy. Zatem można ustalić, za kogo została opłacona składka. Organ podkreślił przy tym, że ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych osób mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego. W tej sytuacji nie ma podstaw, aby umowę ubezpieczenia obejmującą członków organów wnioskodawcy, traktować jako zdarzenie, które nie powoduje przysporzenia po stronie tych osób, tylko dlatego, że będzie to umowa anonimowa. Przychód osoby objętej ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej powstanie w chwili opłacenia przez wnioskodawcę składki na wskazane ubezpieczenie, a jeżeli wysokość składki jest ustalana ryczałtowo, to kwota składki rozkłada się solidarnie (po równo) na wszystkich członków organów objętych przedmiotowym ubezpieczeniem. Składka w częściach odpowiadających poszczególnym członkom organów stanowić będzie dla nich przychód ze stosunku pracy. Podsumowując organ stwierdził, że koszty takiej składki będą zaliczane do przychodu poszczególnych członków zarządu ze stosunku pracy i traktowane jako otrzymane nieodpłatnie świadczenie. Fakt, iż w momencie opłacania składki nie jest znana wysokość świadczenia wypłacanego z ubezpieczenia w przyszłości, nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Przychodem każdego członka organu nie jest bowiem wypłacona suma ubezpieczenia, ale wartość składki, którą za jego ubezpieczenie opłacał będzie pracodawca. Nie godząc się z wydaną interpretacją wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie organ podtrzymał zajęte stanowisko i dotychczasową argumentację. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie wydanej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Domagając się uchylenia interpretacji skarżąca sformułowała zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 14a i 14b § 1 w związku z § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Uzasadniając skargę strona wskazała, że zgodnie z art.1 u.p.d.o.f. podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych musi być zawsze oznaczona, zidentyfikowana co do tożsamości osoba fizyczna, a nie zbiór lub grupa osób. Tylko tak rozumiany podatnik osiągać może dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skoro składka obejmować będzie wszystkich członków jej organów pełniących swoje funkcje w okresie objętym ubezpieczeniem, to w chwili opłacenia składki nie jest znana ani liczba osób ubezpieczonych w całym okresie ubezpieczenia, jak również nie można ustalić jak długo poszczególne osoby podlegać będą ochronie ubezpieczeniowej na podstawie polisy, gdyż skład osobowy organów może ulec zmianom z uwagi np. na wygaśnięcie kadencji bądź ze względu na wypadki losowe czy rezygnację. Nadto strona podkreśliła, że wydana interpretacja nie zapewnia jednolitości prawa podatkowego, albowiem w sprawach rozstrzyganych już wcześniej w analogicznych stanach faktycznych, organy zajmowały odmienne stanowisko. Skarżąca wskazała również na orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym sądy orzekały odmiennie niż organ w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Przed sądem strony podtrzymały swoje stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Stosownie do treści art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art.3 §2 pkt 4a p.p.s.a.). W myśl art.146 §1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygniecie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] w związku z wnioskiem podatnika dotyczącym zdarzenia przyszłego. Podstawą rozważań był przedstawiony przez stronę stan faktyczny, zawierający się w stwierdzeniu, że zamierza ona zawrzeć umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej (OC) członków jej organów, a wysokość składki, która będzie opłacana ryczałtowo, zostanie ustalona w oparciu o ocenę ryzyka uwzględniającą wielkość majątku, historię szkodliwości itp. Składka nie będzie podzielona na konkretne osoby fizyczne, ani zakresy ubezpieczenia. Będzie to umowa ubezpieczenia zawarta przez wnioskodawcę jako ubezpieczającego na cudzy rachunek, a ubezpieczony nie będzie imiennie wskazany w umowie (art. 808 k.c) i zgodnie z przedstawioną ofertą, ubezpieczeni będą: wnioskodawca, osoby trzecie, osoby piastujące funkcje w organach wnioskodawcy. Ubezpieczeni pozostają anonimowi. Przy czym członkowie zarządu wnioskodawcy są zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, a zgodnie z ofertą umowy, identyfikacja osób ubezpieczonych będzie następować po zgłoszeniu roszczenia, tj. w chwili spełnienia świadczenia przez ubezpieczyciela. Oceniając prawidłowość wydanej interpretacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do zakresu podmiotowego i przedmiotowego u.p.d.o.f. w kontekście przedstawionego stanu faktycznego i zadanego przez wnioskodawcę pytania. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych (art.1), a jej zakres przedmiotowy określono w art. 9 ust. 1 wskazując, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Oznacza to, iż co do zasady każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu. Przedmiotem opodatkowania jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów, z wyjątkiem dochodów (przychodów), które nie podlegają sumowaniu z pozostałymi przychodami i są opodatkowane w sposób ryczałtowy. Z kolei w art.11 ust. 1 u.p.d.o.f. zawarta została ogólna definicja przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Z przepisu tego wprost wynika, iż przychód podatkowy stanowią otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art.12 ust.1). Zasady ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń uregulowano w art.12 ust. 3 u.p.d.o.f., z którego wynika, iż wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi, które nie wchodzą w zakres działalności pracodawcy, ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2 -2b u.p.d.o.f. W przypadku usług zakupionych przez pracodawcę wartość pieniężną tych świadczeń dla celów podatkowych ustala się według cen zakupu. Oznacza to, że pracodawca jest zobowiązany do doliczenia do przychodu pracownika (według ceny zakupu usług), wartości faktycznie otrzymanych przez pracownika świadczeń. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że wymieniona ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, a przychód podlegający opodatkowaniu tym podatkiem identyfikowany jest z konkretnym podatnikiem, czyli wskazaną osobą fizyczną. "A" w K. zamierza ubezpieczyć od odpowiedzialności cywilnej członków organów (członków zarządu), a zgodnie z przedstawioną ofertą, ubezpieczeni będą: wnioskodawca, osoby trzecie, osoby piastujące funkcje w organach wnioskodawcy. Ubezpieczeni pozostają anonimowi. Przy czym członkowie zarządu wnioskodawcy są zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, a zgodnie z ofertą umowy, identyfikacja osób ubezpieczonych będzie następować po zgłoszeniu roszczenia, tj. w chwili spełnienia świadczenia przez ubezpieczyciela. Stosownie do art. 808 ustawy Kodeks cywilny, ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek, a ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie. Natomiast zgodnie z art. 822. § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony. Mamy w takim przypadku do czynienia z ubezpieczeniem na cudzy rachunek. Dzieje się tak, gdy ubezpieczający ubezpiecza cudzy interes majątkowy, ale działa przy tym we własnym imieniu, co powoduje, że kto inny jest tu ubezpieczającym, a kto inny osobą, w której interesie majątkowym zawiera się ubezpieczenie. Sytuacja prawna (prawa i obowiązki) ubezpieczającego i ubezpieczonego jest ukształtowana odmiennie. Na ubezpieczającym ciąży obowiązek zapłaty składki, od którego to obowiązku zwolniony ubezpieczony, który posiada z kolei ustawowe uprawnienie żądania świadczenia ubezpieczeniowego wprost od ubezpieczyciela, chyba, że w umowie uzgodniono inaczej, przy czyn uzgodnienia takiego nie można dokonać, jeżeli wypadek ubezpieczeniowy już zaszedł. W stosunku ubezpieczenia na cudzy rachunek ubezpieczyciel może podnosić mające wpływ na odpowiedzialność ubezpieczeniową zarzuty nie tylko przeciwko ubezpieczycielowi, ale i przeciwko ubezpieczonemu." (Komentarz do art. 808 kodeksu cywilnego (Dz.U.64.16.93), [w:] A.Chróścicki, Umowa ubezpieczenia po nowelizacji Kodeksu cywilnego. Komentarz, Oficyna 2008" Zatem umowa ubezpieczenia na cudzy rachunek ubezpiecza cudzy interes majątkowy lub niemajątkowy, przy czym ja wskazano wyżej, kto inny jest ubezpieczającym, a kto inny osobą, w której interesie zawarto umowę ubezpieczenia. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w niniejszej sprawie mamy do czynienia nie tylko z ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej członków organów (członków zarządu), bowiem ubezpieczeni będą także wnioskodawca, osoby trzecie. Oferta polisy wskazuje, że identyfikacja osób ubezpieczonych będzie następować dopiero po zgłoszeniu roszczenia, ubezpieczeni nie są wskazywani z imienia i nazwiska, a składka określana będzie jedna kwotą ustalaną ryczałtowo. W tej sytuacji, gdy tak szeroki jest krąg podmiotów objętych ubezpieczeniem, bowiem są to zarówno członkowie piastujący funkcje w organach wnioskodawcy, sam wnioskodawca, jak i osoby trzecie, a składka wyliczona jest dla wszystkich łącznie, nie sposób zdaniem sądu przyjąć, że przychód każdego członka zarządu (bądź innego organu) jest powiększony o wymierną, jemu przypisaną kwotę składki od zakupionego ubezpieczenia. Wprawdzie, jak podkreślał organ w odpowiedzi na skargę, znany jest skład osobowy członków organów "A", a członkowie zarządu zatrudnieni są na podstawie umowy o pracę, to nie zmienia to faktu, iż po pierwsze rozdział proporcjonalny składki pomiędzy poszczególnych członków zarządu nie uwzględnia pozostałych podmiotów objętych tym samym ubezpieczeniem, od którego opłacana jest ryczałtowo jedna składka, a po drugie nie uwzględnia stopnia ryzyka ani zakresu ubezpieczenia. Nie ma zatem znaczenia, że znany jest osobowy skład organu kolegialnego, jakim jest zarząd, skoro składka z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia opłacana jest ryczałtowo nie tylko za członków zarządu, ale także za inne osoby (podmioty) objęte ubezpieczeniem. Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyroku wydanym na tle zbliżonego stanu faktycznego, a wyrażające się w stwierdzeniu " w ocenie sądu tak przeliczony w wyniku operacji matematycznej przychód jako uśredniony, a nie przypisany kwotowo do funkcji konkretnej osoby przeczy zasadzie opodatkowania przychodów otrzymanych lub postawionych do dyspozycji określonego podatnika (...) jedynie umowa ubezpieczeniowa konkretnej osoby z nazwiska i imienia oraz sprawowanej funkcji rodziłaby po jej stronie, jako osoby uposażonej stawką ubezpieczeniową, obowiązek opodatkowania stawki jako przychodu." (wyrok WSA w Warszawie z dnia 30.10.2009r. sygn. akt III SA/Wa 804/09 oraz por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2009r. sygn. akt III SA/WA 2019/08). Bezsprzecznie, gdyby ubezpieczeniem objęta była tylko jedna osoba z racji sprawowanej funkcji, to byłaby zobowiązana opodatkować ten przychód. Natomiast w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym składka ubezpieczeniowa obejmuje ubezpieczenie zarówno samego wnioskodawcy, osób trzecich, jak i członków organów wnioskodawcy, a zatem nie może stanowić po pierwsze przychodu tylko dla członków zarządu (czy też członków innych organów), a po drugie skoro ubezpieczenie i składka nie jest przypisana konkretnej osobie z nazwiska i imienia, brak jest podstaw do przypisania proporcjonalnie części opłaconej składki jako przychodu poszczególnym członkom zarządu. Z tych względów sąd nie podzielił interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów uznając, że narusza ona przepis art.11 ust. 1 u.p.d.o.f. i uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ppsa.