I SA/Łd 1068/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2010 r. sprawy ze skargi "A" Skład celny C. H., C. J. Spółka jawna z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. oddala skargę. I SA/Łd 1068/09 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą firmie A spółka jawna, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym za poszczególne miesiące 2002 r. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, że w dniu 10 grudnia 1993 r. pomiędzy spółką A, a szwajcarską korporacją B S.A., została zawarta umowa "konsygnacyjna przyjmowania i wydawania towarów", dotycząca wprowadzania i wyprowadzania towarów (dodatki paszowe i artykuły weterynaryjne firmy B) z wolnocłowego składu celnego prowadzonego przez spółkę A. Na mocy tej umowy spółka A zobowiązała się m.in. do: przechowywania, ścisłej rotacji i rejestru towarów oraz dostarczania ich do klientów w Polsce, za co przysługiwało jej wynagrodzenie, które obejmowało: - opłaty dzierżawcze składu konsygnacyjnego (rental fee), określone w stałej miesięcznej kwocie, tj. 400 USD dla dodatków paszowych i 400 USD dla produktów weterynaryjnych (w 2001 r. - łącznie 39.225,36 zł), - opłaty usługowe (service fee) - 4,5% wartości netto dodatków paszowych sprzedanych w kraju i 8% wartości netto sprzedanych produktów weterynaryjnych (w 2001 r. - łącznie 1.013.438,94 zł). Ponadto spółce A przysługiwała refundacja: - 50% opłat celnych z tytułu importu towarów (w 2001 r. - 1.822.648,61 zł), - dyskonta i rabatów wprowadzonych dla klientów krajowych A (w 2001 r. łącznie 1.949.734,62 zł), - pozostałych kosztów (w 2001 r. - łącznie 8.057,40 zł). W ocenie organu pierwszej instancji wykazane kwoty zostały przez spółkę nieprawidłowo zakwalifikowane i wykazane w deklaracjach VAT-7 jako należne z tytułu sprzedaży traktowanej jako eksport, opodatkowany stawką 0%, ponieważ dotyczyły: - czynności w stosunku do których spółka powinna była zastosować 22% stawkę podatku VAT, polegające na świadczeniu usług dzierżawy składu celnego (rental fee) oraz innych czynnościach wykonywanych w składzie celnym (service fee), - czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT tj. refundacji kosztów, dyskonta i rabatów udzielonych przez spółkę A swoim klientom. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu service fee stanowiło zapłatę dla A za wykonane usługi pośrednictwa w sprzedaży produktów B na polskim rynku. Wyrokiem z 4 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 313/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję organu odwoławczego, wskazując, że na podstawie art. 750 Kodeksu cywilnego do pośrednictwa, jako umowy nienazwanej należy odpowiednio stosować przepisy o zleceniu. WSA stwierdził, że pośrednik nigdy nie jest stroną umowy, zatem spółka nie mogła być jednocześnie nabywcą towarów i jego sprzedawcą oraz pośrednikiem przy zawieraniu tych umów. Organ odwoławczy rozpoznając po raz kolejny sprawę po uzupełnieniu postępowania i wystąpieniu do: - Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (pismo z dnia 20 grudnia 2007 r.) o informacje na temat: ilości pracowników, którzy w okresie 2000-2002 byli zatrudnieni w spółce A; rodzaju umowy zawartej z danym pracownikiem, - Spółki A (pisma: z dnia 20 grudnia 2007 r. i 20 lutego 2008 r.) o informacje dotyczące zatrudnionych przez nią osób zajmujących się dystrybucją i marketingiem, przedłożenie ich zakresów obowiązków i zawartych umów, - 75 kontrahentów spółki A (pisma z dnia 20 lutego 2008 r.) o wyjaśnienia na temat: sposobu uzyskania informacji o ofercie handlowej spółki A; okoliczności, w jakich nawiązano współpracę; osób reprezentujących spółkę A w trakcie negocjacji itp.; dokonując ponownej oceny wskazał na pismo załączone do protokołu przesłuchania C. H. z dnia 26 lipca 2004 r., z którego wynika m.in., że przedmiotowa umowa została zawarta w celu sprzedaży produktów B na terytorium Polski. Jak zeznał C. H., w umowie określone zostały dwa podstawowe cele gospodarcze: - pierwszy - przechowywanie towarów B, - drugi - sprzedaż towarów przez A we własnym imieniu i na własny rachunek do klientów w Polsce, poprzedzona zakupem towarów od B. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy, że service fee stanowi wynagrodzenie należne z tytułu świadczenia usług na rzecz B. Zdaniem organu umowę z 10 grudnia 1993 r. należy uznać za umowę nienazwaną o charakterze ramowym, której postanowienia były realizowane za pośrednictwem umów wykonawczych, tj. umów sprzedaży. Umowa ta różni się od umów sprzedaży funkcjami gospodarczymi, gdyż jej podstawowym zadaniem było dystrybuowanie towarów dostarczanych przez B oraz (w efekcie) zabieganie o jej interesy handlowe. Natomiast typowym celem umowy sprzedaży jest odpłatne przeniesienie własności rzeczy. W analizowanej umowie "element sprzedaży" spełniał funkcję drugorzędną, tj. miał za zadanie przenieść własność towaru na pośrednika (spółkę A), ale nie w celach konsumpcyjnych lecz handlowych (dalszej odsprzedaży). Spółka A wstępowała bowiem w stosunki prawne z innymi podmiotami krajowymi na zlecenie szwajcarskiego kontrahenta. Przejście prawa własności towarów złożonych w magazynach A następowało dopiero po znalezieniu nabywcy w kraju. Poza tym dysponując prawem własności towarów produkowanych przez B, spółka A nie mogła nimi rozporządzać w sposób dowolny - miała prawo wyprowadzić towar ze składu celnego tylko w celu jego odsprzedaży i to wyłącznie na terytorium Polski. Organ podkreślił ponadto, że przy sprzedaży cena najczęściej zawiera w sobie trzy elementy: wartość zbywanej rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty. W przypadku sprzedaży dokonywanej przez A, cena towarów stanowiła sumę wartości zbywanej rzeczy (cena po jakiej A nabyła towar od B), zaś jedynym kosztem jaki doliczała była równowartość 50% opłat celnych poniesionych w związku z importem tego towaru. Z zeznań C. H. z dnia 28 lutego 2006 r. wynika, że A ponosiła koszty związane ze znalezieniem nabywców, marketingiem, zatrudnieniem, zarządzaniem firmą, ale nie uwzględniła ich w cenie sprzedaży towarów. Ponieważ spółka A działała we własnym imieniu i na własny rachunek, umowa zawarta 10 grudnia 1993 r. nie jest umową komisową czy agencyjną. Prawo do rozporządzania towarami po ich zakupie od B było ograniczone i sprowadzało się jedynie do przeniesienia własności na rzecz odbiorców krajowych, w stosunku do których prowadzone były działania marketingowe, reklamowe i promocyjne i to zarówno przez spółkę A, jak i firmę B. Zatem A pełniła rolę pośrednika, którego zadaniem było doprowadzenie do wymiany gospodarczej na różnych szczeblach obrotu, tj. pomiędzy ich producentem, a odbiorcami docelowymi (czyli nabywcami w Polsce) za pośrednictwem dystrybutora (spółki A). Jak wynika z informacji przekazanych przez kontrahentów, spółka A: systematycznie przesyłała oferty i cenniki, przyjmowała zamówienia, uzgadniała ceny, warunki płatności i terminy dostaw, negocjowała i podpisywała porozumienia rabatowe (pismo C sp. z o.o. z/s w O. z 6 marca 2008 r.), przekazywała materiały informacyjne o produktach (pisma: m.in. D sp. z o.o. z/s w M.). Zdaniem organu odwoławczego działania te były podejmowane przez spółkę A w celu wywiązania się z ciążącego na niej obowiązku dołożenia należytej staranności, aby dokonać jak największej sprzedaży. Ponieważ tytuł własności przechodził na spółkę A dopiero z momentem wyprowadzenia danej partii towarów ze składu celnego, czynności informacyjne, negocjacyjne, promocyjne i marketingowe nie mogą być potraktowane jako czynności dotyczące sprzedaży własnych towarów, jak utrzymuje strona (protokół z przesłuchania C. H. z dnia 28 lutego 2006 r.), bowiem Spółka A dokonując tych czynności nie dysponowała jeszcze tytułem własności. W ocenie organu service fee jest wynagrodzeniem należnym z tytułu świadczenia usług pośrednictwa w szerokim tego słowa znaczeniu. Organ podkreślił, że strony umowy nie miały trudności w wyrażeniu swoich zamiarów, np. w załączniku C "Porozumienia rabatowe" posłużyły się wprost pojęciem "rabat". Przyjęcie koncepcji, że service fee stanowi rabat byłoby sprzeczne z naturą tej kategorii ekonomicznej. Rabat odnosi się bezpośrednio do stosunku prawnego łączącego strony. Natomiast wypłata service fee wiązała się ze sprzedażą towarów dokonaną przez spółkę A na rzecz ostatecznych nabywców i jednocześnie nie była uzależniona od wartości transakcji dokonanych pomiędzy B i A, tzn. nie była uzależniona od zrealizowania przez A odpowiedniego poziomu zakupu towarów od jej szwajcarskiego kontrahenta. Z tych też względów - w ocenie organu odwoławczego - niezasadne jest powoływanie się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 9 sierpnia 2002 r., z którego wynika, że w przypadku, gdy sprzedawca ze swojej marży płaci bonusy, nagrody, udziela rabatów, itp. pod warunkiem dokonania w ustalonym okresie pewnego limitu zakupów lub dokonania zapłaty należności w określonym terminie, to de facto powoduje to obniżenie kwoty należnej (ceny) z tytułu sprzedaży", oraz że "wynagrodzenie (premia), wypłacone z wypracowanej przez sprzedawcę marży, pod względem ekonomicznym spełnia funkcję rabatu". W skardze na tę decyzję skarżąca zarzuciła jej naruszenie m.in. art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) przez pominięcie zaleceń zawartych w wyroku WSA z 4 lipca 2007 r. i przyjęcie, że skarżąca nabywając we własnym imieniu i na własną rzecz towary do dalszej odsprzedaży, świadczyła usługi w rozumieniu art. 2 ust. 1 w związku z art. 18 ust. 1 u.p.t.u., spełniając funkcję pośrednika, względnie dystrybutora. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odnośnie service fee, bowiem opłata ta stanowiła dodatkowy rabat (bonus) o wysokości uzależnionej od wartości towarów wyprowadzanych ze składu celnego i sprzedanych klientom na terytorium Polski. Organ nie odniósł się do aspektu wyjaśnienia sprawy pod kątem uznania czynności spółki za usługi związane z importem towarów oraz zignorował dowody i wyjaśnienia podatnika zawarte w skardze na poprzednią decyzję ostateczną. Ponadto pominięto jednoznaczne zeznania wspólnika spółki, że service fee stanowi rodzaj premii, a ryzyko ekonomiczne związane z zakupem, a następnie sprzedażą towarów, ponosiła skarżąca. Spółka zarzuciła również pominięcie opinii klasyfikacyjnej Urzędu Statystycznego i faktu wystawiania przez spółkę faktur VAT odnośnie sprzedaży. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 28 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1027/08 uchylił decyzję z dnia 16 maja 2008 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Sąd ten zgodził się z poglądem, iż umowa między kontrahentami miała charakter ramowy, jednak istotne jest w jego ocenie, za jakie konkretnie czynności skarżącej przysługiwało wynagrodzenie związane z service fee. Zgodnie z załącznikiem B do umowy opłaty te przysługiwały za towary wyprowadzone ze składu i sprzedane na terytorium skarżącej. Skarżąca uzyskiwała tytuł własności towarów przechowywanych w swoim składzie celnym z chwilą wyprowadzenia ich ze składu celnego, zatem service fee przysługiwała z tytułu zawarcia dwóch umów sprzedaży, do których dochodziło pomiędzy kontrahentem, a skarżącą oraz pomiędzy skarżącą, a nabywcą krajowym. Poglądu tego organ nie obalił. Ponadto nie wyjaśnił, czym różni się pojęcie "usługi dystrybucyjne" od "usług pośrednictwa", które zastosował w decyzji wcześniejszej. Wobec oceny wyrażonej w wyroku z 4 lipca 2007 r., bez naruszenia art. 153 p.p.s.a., w sytuacji braku dowodów potwierdzających, że spółka nie nabywała własności towarów wyprowadzanych ze składu celnego, a sprzedając te towary odbiorcom krajowym nie działała we własnym imieniu i na własny rachunek, nie można uznać, że skarżąca była "pośrednikiem" nawet "szeroko rozumianym", względnie "dystrybutorem". W ocenie Sądu pierwszej instancji organ nie wykonał zaleceń i nie podporządkował się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku z 4 lipca 2007 r., co naruszało art. 153 p.p.s.a. oraz zasady postępowania podatkowego. Rozpoznając ponownie sprawę organ winien skoncentrować się zdaniem WSA na przeanalizowaniu charakteru czynności, za które skarżącej przysługiwało service fee w odniesieniu do stanowiska zawartego w wyroku z 4 lipca 2007 r. i przeanalizowaniu, czy w sprawie ma zastosowanie § 62 ust. 1 pkt 12 i ust. 2 rozporządzenie Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) w związku z art. 15 ust. 4c u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego (omyłkowo określone jako przepisy postępowania) - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 2 ust. 1 w związku z art. 18 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, iż w stanie faktycznym sprawy przepis ten nie ma zastosowania, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało nieuzasadnionym uchyleniem przedmiotowej decyzji; 2) naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że organ naruszył ten przepis, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało nieuzasadnionym uchyleniem przedmiotowej decyzji; 3) naruszenie przepisów postępowania - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak udzielenia organowi odwoławczemu wskazówek co do dalszego prowadzenia postępowania w sprawie. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na decyzję, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej organ wskazał, że ponownie orzekając w sprawie, zastosował się do zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zawartych w wyroku z 4 lipca 2007 r., odstąpił bowiem od pierwotnie przyjętej kwalifikacji prawnej, w myśl której skarżąca świadczyła na rzecz kontrahenta szwajcarskiego usługi pośrednictwa. Ponownie orzekając w sprawie organ podatkowy nie kwestionował, iż skarżąca w toku czynności wykonywanych na rzecz szwajcarskiego kontrahenta nabywała własność towarów będących przedmiotem obrotu. Przyjął bowiem, iż spółka dokonywała dwóch czynności prawnych: nabycia towaru od kontrahenta szwajcarskiego i zbycia tego towaru na rzecz podmiotu polskiego. Nabycie własności następowało z chwilą wyjścia towaru ze składu celnego i jego nabycia przez odbiorcę krajowego. Do czasu zatem nabycia własności towarów skarżąca świadczyła na rzecz kontrahenta szwajcarskiego usługę, której celem było znalezienie nabywcy oferowanych towarów na rynku polskim. Firma szwajcarska nie dysponowała bowiem siecią dystrybuującą jej towary, a jedynym oferentem tych towarów na rynku polskim była skarżąca. Organ zarzucił, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., nakazując organowi poddać analizie § 62 ust 1 pkt 12 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego w związku z art. 15 ust. 4c u.p.t.u. Przepisy te były już bowiem przedmiotem analizy organów podatkowych, która została następnie zakwestionowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawomocnym wyrokiem z 27 lipca 2005 r. Zdaniem organu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przekazując organowi podatkowemu sprawę do ponownego rozpoznania, nie wskazał, w jakim kierunku winny pójść rozważania tego organu, aby podjęte rozstrzygnięcie odpowiadało prawu. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt I FSK 495/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż za zasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że organ odwoławczy orzekając ponownie w sprawie naruszył art. 153 p.p.s.a., albowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dokonał szczegółowej analizy postanowień umowy zawartej 10 grudnia 1993 r. pomiędzy spółką szwajcarską a spółką A, dowodów w postaci protokołu z przesłuchania C. H., a także innych dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym m.in. informacji uzyskanych od kontrahentów spółki A i stwierdził, że opłata "service fee" stanowi wynagrodzenie należne z tytułu świadczenia usług na rzecz B. Organ ten podniósł, że realizacji celu wynikającego z umowy z 10 grudnia 1993 r., nie należy utożsamiać wyłącznie ze sprzedażą towarów będących przedmiotem dystrybucji, ale łącznie z innymi działaniami poprzedzającymi sprzedaż, tj. działaniami podejmowanymi przez A, aby do realizacji transakcji w ogóle doszło. Przy ocenie charakteru opłat "service fee" nie można pominąć innych postanowień umowy nadających jej specyficzny charakter, odróżniając ją od umów nazwanych, unormowanych w przepisach Kodeksu cywilnego. Ponadto organ dokonał szczegółowej oceny zebranego materiału dowodowego, wskazał na cel zawartej umowy i czynności, które zobowiązana była dokonywać spółka A. Odniósł się także do zaleceń Sądu zawartych w wyroku z 4 lipca 2007 r. i stwierdził, że organ po uzupełnieniu materiału dowodowego i szczegółowej analizie całości akt sprawy doszedł do przekonania, że spółka A świadcząc usługi dystrybucji na rzecz firmy B dokonywała odsprzedaży towarów we własnym imieniu i na własny rachunek, ale nie była pośrednikiem przy zawieraniu tych transakcji. Pośrednictwo spółki A przy realizacji postanowień umowy upatrywać należy w roli, jaką spółka A pełniła w transferze towarów B na polski rynek tj. jako pośredni szczebel obrotu towarami. Przeniesienie własności towaru na spółkę A miało na celu dalszą ich odsprzedaż odbiorcom krajowym. Spółka A będąc właścicielem towarów nie mogła swobodnie nimi rozporządzać. W sytuacji, gdy z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie kwestionowanego przez skarżącą wynika, że opłata rental fee dotyczyła czynności związanych z obsługą składu celnego, rezerwacją powierzchni magazynowej, rozładunkiem, kontrolą i dozorem towarów B, a poza tymi czynnościami skarżąca wykonywała do momentu przeniesienia na nią własności towarów szereg innych czynności na rzecz B, między innymi systematycznie przesyłała oferty i cenniki, przyjmowała zamówienia, uzgadniała ceny, warunki płatności i terminy dostaw, negocjowała i podpisywała porozumienia rabatowe (pismo C sp. z o.o. z/s w O. z 6 marca 2008 r.), przekazywała materiały informacyjne o produktach, to konfrontując ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 4 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 313/07, stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył art. 153 p.p.s.a. Nie świadczy o tym sam fakt wydania decyzji, w której zakwalifikowano usługi "service fee" do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że organ dokonał szczegółowej analizy zebranego materiału dowodowego. Uzupełnił go również o dodatkowe dowody, zebrane już po wydaniu wyroku z 4 lipca 2007 r. Zastosował się do oceny prawnej zawartej w powołanym orzeczeniu, wskazując, że spółka A nie była pośrednikiem przy zawieraniu transakcji sprzedaży towarów. Dokonał ponownej analizy więzi prawnej łączącej spółkę B ze spółką A i ocenił skutki podatkowe czynności wykonywanych w ramach usługi "service fee". W takim stanie sprawy rolą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego było dokonanie oceny zasadności twierdzeń organu. Analiza uzasadnienia orzeczenia Sądu pierwszej instancji prowadzi natomiast do wniosku, że Sąd ten uchylił się od merytorycznej oceny rozpoznawanej sprawy, niezasadnie powołując się na naruszenie przez organ art. 153 p.p.s.a. Analiza uzasadnienia decyzji organu odwoławczego prowadzi do wniosku, że organ ten ustalił, za jakie czynności opłata "service fee" była pobierana. Sąd dokonując oceny legalności tej decyzji powinien zatem albo pogląd organu podzielić, albo wskazać, że jest on wadliwy z podaniem własnej argumentacji odnoszącej się do usługi określonej jako "service fee". Nadto, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok nie zawiera wskazań co do dalszego postępowania w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. Trudno uznać za wskazówki co do dalszego postępowania stwierdzenie, że organ ma skoncentrować się na przeanalizowaniu charakteru czynności, za które przysługiwało "service fee" w odniesieniu do stanowiska zawartego w wyroku WSA w Łodzi z 4 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 313/07, oraz obowiązek przeanalizowania, czy w sprawie zastosowanie znajduje § 62 ust. 1 pkt 12 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 15 ust. 4c u.p.t.u. Jak wskazano powyżej, organ te kwestie już przeanalizował, dostosował się również do zaleceń Sądu zawartych w wyroku z 4 lipca 2007 r. Wskazania co do dalszego postępowania nie dotyczyły ewentualnych braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (wskazanie na naruszenie art. 153 p.p.s.a. było niezasadne). Spór na obecnym etapie sprawy, wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, sprowadza się do oceny stanu faktycznego sprawy oraz właściwego zastosowania prawa materialnego tj. uznania, czy ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Materiał dowodowy wykazuje cechy kompletności i zupełności, a dokonana analiza akt sprawy jest dogłębna i szczegółowa. Rolą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi będzie w tej sytuacji przesądzenie, czy dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego jest prawidłowa i czy do stanu faktycznego sprawy zastosowano odpowiednie przepisy prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, który uzasadniałby jej uchylenie. Dlatego też skarga podlega oddaleniu. Na wstępie dalszych rozważań należy zacytować treść art.190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( zwanej dalej ppsa, Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami ). Zgodnie z tym przepisem Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku z dnia 28 listopada 2008 roku, w sprawie sygn. akt I SA/Łd 1027/08 ocenił, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył treści art.153 ppsa, a tym samym wykonał zalecenia co do dalszego postępowania zawarte w motywach wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 lipca 2005 roku ( I SA/Łd 712/05 ) oraz z dnia 4 lipca 2007 roku ( I SA/Łd 313/07 ). Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni przepisów postępowania w szczególności art.153 ppsa, którą sąd rozpoznający sprawę jest związany, zalecił jedynie dokonanie oceny, czy czynności wykonywane przez skarżącą stanowiły usługę, za wykonanie której należność – service fee – winna być opodatkowana 22 % podstawową stawką podatku od towarów i usług. Organy ustaliły, że do zakresu czynności wykonywanych przez skarżącą, poza tymi, które rodziły po stronie B obowiązek uiszczenia na rzecz skarżącej rental fee należało systematyczne przesyłanie potencjalnym kontrahentom ofert i cenników, przyjmowanie zamówień, uzgadnianie cen, warunków płatności i terminów dostaw, negocjowanie i podpisywanie porozumień rabatowych i przekazywanie materiałów informacyjnych. Czynności te stanowiły podstawę do obciążenia B opłatą service fee". Umowa z dnia 10 grudnia 1993 roku stanowi, że do momentu wyprowadzenia dodatków paszowych oraz wyrobów weterynaryjnych ze składu celnego A właścicielem owych towarów jest B, firma ta ponosi ryzyko ich utraty oraz koszty ubezpieczenia. Z umowy tej wynika także i to, że wyprowadzenie towaru ze składu celnego może nastąpić tylko w celu wywiązania się z zobowiązań zawartych w umowie ( § 1 oraz § 1 ust. 5 umowy ). Wyprowadzenie towarów B przez A ze składu celnego w innym celu niż ich sprzedaż stanowiłoby naruszenie kontraktu, poza tym z punktu widzenia skarżącej spółki byłoby nieuzasadnione ekonomicznie. Niezależnie od tego, że w preambule umowy z dnia 10 grudnia 1993 roku B zadeklarowała, że jej "pragnieniem" jest, aby A przechowała jej towary w K. w celu ułatwienia ich pobrania i "jeśli wystąpią takie okoliczności dostarczenia klientom w Polsce", to oczywiście zasadniczym celem ekonomicznym umowy była maksymalizacja sprzedaży produktów B w Polsce. Dlatego też wyprowadzenie produktów szwajcarskiego kontrahenta ze składu celnego w K., w innym celu niż ich sprzedaż odbiorcom krajowym stanowiłoby naruszenie umowy z dnia 10 grudnia 1993 roku. Z punktu widzenia ekonomicznego takie działalnie – jak już wyżej zasygnalizowano - byłoby także nieuzasadnione. Po pierwsze: ze względu na opisane w umowie warunki płatności A za faktury wystawione przez B. Z §1 ust.11 oraz ust.13 analizowanej umowy wynika, że podstawą do wystawiania faktury przez B był raport o wprowadzeniu i wyprowadzeniu towaru ze składu celnego A obejmujący okres od 23 dnia poprzedniego miesiąca do dnia 22 miesiąca. Zatem wbrew zawartemu w polskim tłumaczeniu umowy zwrotowi "B wystawi fakturę na stałą sumę" dla A, wynikająca z faktury wysokość płatności skarżącej wobec kontrahenta zagranicznego była proporcjonalna do ilości wyprowadzonego ze składu celnego towaru ( patrz wykaz regulowanych przez A zobowiązań wobec B k.16 akt administracyjnych ) Po drugie: wyprowadzenie towaru poza obszar składu w celu innym niż sprzedaż kontrahentowi krajowemu zwiększałoby koszty skarżącej: A ponosiłoby koszty przechowywania oraz ubezpieczenia towaru od ryzyka jego utraty. W czasie, gdy dodatki paszowe oraz produkty weterynaryjne znajdowały się na terenie składu celnego A wszystkie te koszty ponosiła B . Biorąc pod uwagę wymienione wyże przesłanki należy uznać, że wykonywane przez A czynności, za które kontrahent szwajcarski uiszczał na jej rzecz service fee były wykonywane w stosunku do towaru nie stanowiącego własności skarżącej. A zatem wykonując te czynności A działała w imieniu i na rzecz kontrahenta szwajcarskiego. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji zaprezentował pogląd, zgodnie z którym umowa z dnia 10 grudnia 1993 roku – "In and out of consignment Stock agreement" – zawierała w sobie elementy charakterystyczne dla szeregu umów nazwanych przez Polski Kodeks Cywilny - umowy dostawy, komisu, agencyjnej, czy pośrednictwa w szerokim znaczeniu tego słowa i wyraźnie różniła się od opisanego w tym akcie prawnym wzorca jakim jest umowa sprzedaży. Pogląd ten sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie w pełni podziela. Jest on prawidłowo i szeroko uzasadniony w treści zaskarżonej decyzji(k.6-11), więc powtarzanie w tym miejscu tych samych argumentów jest niecelowe. W ocenie sądu występują jeszcze inne elementy, który wyraźnie odróżniają umowę z dnia 10 grudnia 1993 roku od umowy sprzedaży. Otóż, jak już wyżej wspomniano pomiędzy szeregiem czynności wykonywanych przez A w ramach servie fee, znajdowało się także negocjowanie i zawieranie umów, na mocy których przenoszona była własność produktów B na rzecz kontrahentów A. Jak się wydaje nie może być wątpliwości, co do tego, że dodatki paszowe oraz produkty weterynaryjne, które były przedmiotem tych umów stanowiły rzeczy oznaczone co do gatunku. Zgodnie z treścią art.155 § 1 kc umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. W przypadku natomiast rzeczy oznaczonych co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest także przeniesienie posiadania rzeczy ( § 2 art.155 kc ). B dostarczając produkty do składu celnego A przenosiła na ten drugi podmiot posiadanie swych produktów oraz ograniczone prawo do dysponowania nimi. W ramach tego prawa A zawierała umowy zobowiązujące do przeniesienia własności produktów, ale nie przenoszące własności, po pierwsze dlatego: że ich przedmiotem były rzeczy oznaczone co do gatunku, a po drugie dlatego, że A nie było jeszcze właścicielem owych rzeczy - generalnie nikt nie może przenieść więcej praw niż sam posiada. Skoro zgodnie z umową z dnia 10 grudnia 1993 roku przeniesienie własności dodatków paszowych oraz produktów weterynaryjnych następowało dopiero z momentem opuszczenia składu celnego, to owe umowy jakie A zawierała ze swymi kontrahentami miały dokładnie taki sam charakter jak umowy zawierany przez konsygnatariuszy – osoby pośredniczące przy sprzedaży towarów na zasadzie konsygnacji. Konsygnacją jest zaś umowa określająca zasady przyjęcia na skład i do sprzedaży towarów pozostających własnością dostawcy (Słownik wyrazów obcych pod redakcją Andrzeja Bańkowskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 str.506-507 ) Istotnym elementem każdej działalności handlowej jest ryzyko gospodarcze, na które składa się szereg różnych elementów . Umowa z dnia 10 grudnia 1993 roku wyraźnie ograniczała zakres ryzyka A przede wszystkim zdejmując z barków skarżącej ryzyko pozostania z niesprzedanym uprzednio nabytym od dostawców towarem. Skoro przeniesienie własności dodatków paszowych oraz produktów weterynaryjnych na A następowało dopiero z momentem opuszczenia składu celnego już po zawarciu przez A umów zobowiązujących do przeniesienia własności na kontrahentów, to całe to ryzyko obciążało B. Wreszcie cechą charakterystyczna każdej typowej działalności handlowej (upraszczając dalszej odsprzedaży z marżą) jest uzyskania owej marży, to żadnej marży przecież A nie uzyskiwało. Po stronie skarżącej wynik ekonomiczny sprowadzał się do uzyskania service fee, a nie typowej dla działalności handlowej marży. Reasumując – czynności wykonywane przez skarżącą stanowiły usługę nie stanowiąc tym samym elementów działalności prowadzonej we własnym imieniu i na własną rzecz, jako, że czynności te były wykonywane w stosunku do towaru nie stanowiącego własności A . Przechodząc do zarzutów zawartych w skardze należy wskazać, że wszystkie argumenty oparte na treści art.153 ppsa zostały już rozważone przy okazji rozpoznawania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2008 roku w sprawie I SA/Łd 1027/08. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 września 2009 w sprawie I FSK 495/09 uznał, że organy rozpoznając ponownie sprawę na skutek dwukrotnego uchylenia ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie dopuściły się naruszenia tego przepisu. Taką oceną prawną związany jest Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający tę sprawę w niniejszym składzie (zarzut I.1 ). Nie można zgodzić się z zarzutami naruszenia przez organy podatkowe art.122, art.187 § 1, art.191 oraz art.210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa (zwanej dalej OP, tekst jednolity Dz.U z 2005 roku, Nr.8, poz.60 z późniejszymi zmianami). W związku z tym należy wskazać, że uznanie przez organy czynności wykonywanych w ramach umowy z dnia 10 grudnia 1993 roku za odpłatne wykonywanie usług na rzecz B, zaś service fee nie było "dodatkowym" rabatem, ani też bonusem (zarzuty I. 2-3, 6-7) nie miało charakteru dowolnego. Organy w sposób kompleksowy zebrały w tym zakresie materiał dowodowy zresztą przy czynnym udziale skarżącej, dokonały jego oceny, wreszcie szeroko i w sposób wyczerpujący uzasadniły swoje stanowisko w zaskarżonej decyzji. Za rażąco dowolne przyjęcie jakiegoś elementu stanu faktycznego za udowodniony można uznać takie działalnie (lub zaniechanie) organów stosujących prawo, które nie jest oparte na przeprowadzonych dowodach (brak dowodów) albo na sprzecznej z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego bądź wybiórczej ocenie materiału dowodowego. W tym stanie sprawy zarzut ten jest całkowicie nieuzasadniony. Taki sam charakter ma zarzut "pominięcia przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy dowodu z zeznań C. H.". Przyjęcie przez organy, że relacje handlowe pomiędzy B skarżącą oraz jej kontrahentami miały inny charakter faktyczny i prawny niż wynika z zeznań tego świadka, nie oznacza, że dowód ten został pominięty. Na kartach 5-6 zaskarżonej decyzji Dyrektor przytoczył zasadnicze z punktu widzenia sprawy tezy wynikające z zeznań C. H. z dnia 28 lutego 2006 roku, a następnie dokonał oceny jego twierdzeń pozostając w zgodzie z art.191 OP. To, że z oceną tą nie zgadza się skarżący nie oznacza jeszcze, że dowód ten został "pominięty". W dniu 27 czerwca 2005 roku A wystąpiła do Urzędu Statystycznego w Ł. o ocenę prawidłowości własnego stanowiska klasyfikacyjnego (k.48-49 akt administracyjnych tom VII ). W odpowiedzi z dnia 6 lipca 2005 roku adresat wniosku stwierdził, że przedmiotem klasyfikowania według PKWiU są czynności będące końcowymi efektami działalności gospodarczej o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze na rzecz innych podmiotów lub na rzecz ludności. W związku z tym opisane we wniosku prowizje pieniężne nie są usługą w rozumieniu zasad PKWiU ( k.50 akt administracyjnych, tom VII ). Abstrahując od tego, że w postępowaniu podatkowym opinie klasyfikacyjne są dowodem podlegającym ocenie i organy mogą dokonać innej kwalifikacji usług i towarów z punktu widzenia PKWiU niż organy statystyki, to znajdująca się w tej sprawie odpowiedź Urzędu Statystycznego w Ł. nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, bowiem nie klasyfikuje ona usług jakie skarżąca wykonywała w ramach service fee tylko "klasyfikuje" samo service fee, które oczywiście usługą nie jest, tylko prowizyjnym wynagrodzeniem za jej wykonanie. Pominięcie oceny tego dowodu stanowi naruszenie prawa (art.187 1 i art.191 OP), ale nie mające znaczenia dla wyniku sprawy ( zarzut I.5 ). Zarzuty sformułowane w punktach I.8-9 skargi są w istocie rzeczy zarzutami naruszenia prawa materialnego poprzez niezastosowanie przepisu § 62 ust.1 pkt.12 i ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym, Dz.U 109 poz.1245 z późniejszymi zmianami ) w związku z art.15 ust.4c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym ( zwanej dalej ustawą o VAT, Dz.U 11 poz.50 z późniejszymi zmianami) i są ściśle związane z zarzutem naruszenia prawa materialnego zawartym w punkcie II.2 skargi Zgodnie z § 62 ust.1 pkt.12 rozporządzenia wykonawczego opodatkowaniu obniżoną do 0% stawką podatku podlegają usługi dotyczące importu towarów w przypadku, gdy wartość tych usług została wliczona do podstawy opodatkowania, zgodnie z art.15 ust.4c ustawy o VAT, z wyjątkiem usług w zakresie ubezpieczenia towarów oraz usług dotyczących importu towarów zwolnionych z podatku. Zasadniczym warunkiem zastosowania stawiki 0% w sytuacji wskazanej w § 62 ust.1 pkt.12 rozporządzenia wykonawczego jest wykazanie, że oceniane usługi są usługami dotyczącymi importu towarów. Zgodnie z art.4 pkt.3 ustawy o VAT przez import towarów rozumie się przywóz towarów na polski obszar celny. Z kolei zgodnie z art.3 § 1 pkt.13 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku – Kodeks Celny ( tekst jednolity Dz.U z 2001 roku Nr 75, poz. 802) polskim obszarem celnym jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponieważ wykonywane przez A usługi nie dotyczyły importu towarów – przywozu towarów z zagranicy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie było wobec tego podstaw do zastosowania z tego powodu stawki obniżonej ( por. art.102 § 2 Kodeksu Celnego ) W ocenie sądu Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygając niniejszą sprawę w oparciu o art.2 ust.1 i art.18 ust.1 ustawy o VAT nie naruszył przepisów prawa materialnego. Zarzut naruszenia zasady zaufania ( art.121 OP ) jest także nietrafny. Wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej trzykrotnie zmieniał swoje stanowisko, co do kwalifikacji czynności wykonywanych przez skarżącą w ramach service fee, niemniej dwukrotnie zmiana stanowiska organu odwoławczego była spowodowana koniecznością wykonania wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ponadto przepisy prawa nie zabraniają organom zmiany swego stanowiska, wymagają jedynie, aby znajdowało ono oparcie w prawie ( i 10 a ). Zarzut dotyczący podatku dochodowego od kwot stanowiących równowartość podatku od towarów i usług, który uiścili wspólnicy A nie mieści się w zakresie przedmiotowym sprawy, w której przedmiotem sporu pomiędzy stronami był podatek od towarów i usług ( zarzut i.10 b ). Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.151 ppsa należało skargę oddalić. J.Z.