I FSK 719/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. C. C. H., C. J. Sp. jawna z/s w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1068/09 w sprawie ze skargi A. S. C. C. H., C. J. Sp. jawna z/s w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. C. C. H., C. J. Sp. jawna z/s w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1068/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę "A." S. C. C. H., C. J. spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 maja 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję organu I instancji z dnia 30 września 2004 r. określającą Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz nadwyżkę podatku należnego za poszczególne miesiące 2002 r. Podkreślono, że w dniu 10 grudnia 1993 r. pomiędzy Spółką, a szwajcarską korporacją "E. [...]" S.A., została zawarta umowa "konsygnacyjna przyjmowania i wydawania towarów", dotycząca wprowadzania i wyprowadzania towarów z wolnocłowego składu celnego prowadzonego przez Spółkę. Na mocy tej umowy Spółka zobowiązała się m.in. do: przechowywania, ścisłej rotacji i rejestru towarów oraz dostarczania ich do klientów w Polsce, za co przysługiwało jej wynagrodzenie, które obejmowało: opłaty dzierżawcze składu konsygnacyjnego (rental fee), opłaty usługowe (service fee). Ponadto Spółce przysługiwała refundacja: 50% opłat celnych z tytułu importu towarów, dyskonta i rabatów wprowadzonych dla klientów krajowych Spółki oraz pozostałe koszty. W ocenie organu I instancji wykazane kwoty zostały przez Spółkę nieprawidłowo zakwalifikowane i wykazane w deklaracjach VAT-7 jako należne z tytułu sprzedaży traktowanej jako eksport, opodatkowany stawką 0%, ponieważ dotyczyły: - czynności w stosunku do których Spółka powinna była zastosować 22% stawkę podatku VAT, polegające na świadczeniu usług dzierżawy składu celnego (rental fee) oraz innych czynnościach wykonywanych w składzie celnym (service fee), - czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT tj. refundacji kosztów, dyskonta i rabatów udzielonych przez Spółkę swoim klientom. Decyzją z dnia 19 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyrokiem z 4 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 313/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił powyższą decyzję organu odwoławczego wskazując, że pośrednik nigdy nie jest stroną umowy, zatem Spółka nie mogła być jednocześnie nabywcą towarów i jego sprzedawcą oraz pośrednikiem przy zawieraniu tych umów. Organ odwoławczy rozpoznał ponownie sprawę i stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy świadczy, że service fee stanowi wynagrodzenie należne z tytułu świadczenia usług na rzecz "E. [...]". Umowę z 10 grudnia 1993 r. należy uznać za umowę nienazwaną o charakterze ramowym, której postanowienia były realizowane za pośrednictwem umów wykonawczych, tj. umów sprzedaży. W skardze na tą decyzję Spółka zarzuciła jej naruszenie m.in. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej P.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez pominięcie zaleceń zawartych w wyroku WSA z dnia 4 lipca 2007 r. i przyjęcie, że Spółka nabywając we własnym imieniu i na własną rzecz towary do dalszej odsprzedaży, świadczyła usługi w rozumieniu art. 2 ust. 1 w związku z art. 18 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dalej ustawa o VAT z 1993 r. spełniając funkcję pośrednika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 28 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1027/08 uchylił decyzję z dnia 16 maja 2008 r. Sąd ten zgodził się z poglądem, że umowa między kontrahentami miała charakter ramowy, jednak istotne jest w jego ocenie, za jakie konkretnie czynności Spółce przysługiwało wynagrodzenie związane z service fee. Dyrektor Izby Skarbowej w L. zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi na decyzję, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt I FSK 495/09, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi. Wskazał, że Sąd I instancji uchylił się od merytorycznej oceny rozpoznawanej sprawy, niezasadnie powołując się na naruszenie przez organ art. 153 P.p.s.a. Ponadto zaskarżony wyrok nie zawierał wskazań co do dalszego postępowania. Spór na obecnym etapie sprawy sprowadza się do oceny stanu faktycznego sprawy oraz właściwego zastosowania prawa materialnego. Materiał dowodowy wykazuje cechy kompletności i zupełności, a dokonana analiza akt sprawy jest dogłębna i szczegółowa. Rolą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi będzie w tej sytuacji przesądzenie, czy dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego jest prawidłowa i czy do stanu faktycznego sprawy zastosowano odpowiednie przepisy prawa materialnego. Sąd I instancji podkreślił, że umowa z dnia 10 grudnia 1993 r. stanowiła, że do momentu wyprowadzenia dodatków paszowych oraz wyrobów weterynaryjnych ze składu celnego Spółki, właścicielem owych towarów jest "E. [...]". Wyprowadzenie zatem towarów "E. [...]" przez Spółkę ze składu celnego w innym celu niż ich sprzedaż stanowiłoby naruszenie kontraktu. Z § 1 ust. 11 oraz ust. 13 powyższej umowy wynikało, że podstawą do wystawienia faktury przez "E. [...]" był raport o wprowadzeniu i wyprowadzeniu towaru ze składu celnego Spółki, obejmujący okres od 23 dnia poprzedniego miesiąca do dnia 22 następnego miesiąca. Zatem wysokość płatności skarżącej Spółki wobec kontrahenta zagranicznego była proporcjonalna do ilości wyprowadzonego ze składu celnego towaru. Natomiast wyprowadzenie towaru poza obszar składu w celu innym niż sprzedaż kontrahentowi krajowemu, zwiększałoby koszty skarżącej ponosiłaby koszty przechowywania oraz ubezpieczenia towaru od ryzyka jego utraty. W czasie, gdy dodatki paszowe oraz produkty weterynaryjne znajdowały się na terenie składu celnego Spółki, wszystkie te koszty ponosiła " E. [...]". Biorąc pod uwagę wymienione okoliczności zdaniem Sądu należy uznać, że wykonywane przez Spółkę czynności, za które kontrahent szwajcarski uiszczał na jej rzecz service fee, były wykonywane w stosunku do towaru niestanowiącego własności Spółki. A zatem wykonując te czynności Spółka działała w imieniu i na rzecz kontrahenta szwajcarskiego. "E. [...]" dostarczając produkty do składu celnego Spółki przenosiła na ten drugi podmiot posiadanie swych produktów oraz ograniczone prawo do dysponowania nimi. W ramach tego prawa Spółka zawierała umowy zobowiązujące do przeniesienia własności produktów, ale nie przenoszące własności. Zdaniem Sądu skoro zgodnie z umową z dnia 10 grudnia 1993 r. przeniesienie własności dodatków paszowych oraz produktów weterynaryjnych następowało dopiero z momentem opuszczenia składu celnego, to owe umowy jakie Spółka zawierała ze swymi kontrahentami miały dokładnie taki sam charakter, jak umowy zawierane przez konsygnatariuszy – osoby pośredniczące przy sprzedaży towarów na zasadzie konsygnacji. Reasumując w ocenie Sądu I instancji czynności wykonywane przez Spółkę stanowiły usługę, nie stanowiąc tym samym elementów działalności prowadzonej we własnym imieniu i na własną rzecz, jako że czynności te były wykonywane w stosunku do towaru niestanowiącego własności Spółki. Sąd I instancji przechodząc do zarzutów sformułowanych w skardze podkreślił, że wszystkie argumenty oparte na treści art. 153 P.p.s.a. zostały już rozważone przy rozpoznawaniu przez NSA skargi kasacyjnej od wyroku WSA z dnia 28 listopada 2008 r., w którym stwierdzono, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia wskazanego przepisu. Oceną zawartą w orzeczeniu NSA związany jest Sąd w niniejszej sprawie. Następnie Sąd I instancji wskazał, że nie można zgodzić się z zarzutami naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uznanie przez organy czynności wykonywanych w ramach umowy z dnia 10 grudnia 1993 r. za odpłatne wykonywanie usług na rzecz " E. [...]" nie miało charakteru dowolnego. Organy w sposób kompleksowy zebrały w tym zakresie materiał dowodowy, dokonały jego oceny i w sposób wyczerpujący uzasadniły swoje stanowisko w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, którego sprowadzały się do niezastosowania przepisu § 62 ust. 1 pkt 12 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) dalej rozporządzenie MF, w związku z art. 15 ust. 4c ustawy o VAT z 1993 r. Sąd podkreślił, że zasadniczym warunkiem zastosowania stawki 0% w sytuacji wskazanej w § 62 ust. 1 pkt 12 i ust. 2 rozporządzenia MF jest wykazanie, że usługi dotyczą importu towarów. Tymczasem wykonywane przez Spółkę usługi nie dotyczyły importu towarów nie było więc podstaw do zastosowania stawki obniżonej. Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygając niniejszą sprawę w oparciu o art. 2 ust.1 i art. 18 ust. 1 ustawy o VAT, nie naruszył zdaniem Sądu wskazanych przepisów prawa materialnego.. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Spółki zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając mu naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo, że skarga była zasadna i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń przepisów postępowania, których dopuścił się organ odwoławczy, tj. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegających na braku wskazania w sposób jednoznaczny na czym miały polegać usługi świadczone przez Spółkę; - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe wyjaśnienie podstawy prawnej wyroku polegające na: niewskazaniu w jednoznaczny sposób, na czym miały polegać usługi świadczone przez Spółkę, uznaniu, że umowy zawierane przez Spółkę z kontrahentami miały dokładnie taki sam charakter jak umowy zawierane przez konsygnatariuszy pomimo niewyjaśnienia przez Sąd istoty umowy konsygnacyjnej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo że skarga była zasadna i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń przepisów postępowania, których dopuściły się organy podatkowe a polegających na naruszeniu art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 2 Ordynacji podatkowej i polegających na: a) uznaniu, że Spółka wykonywała na rzecz E. [...] usługi o charakterze: informacyjnym (przekazywanie danych na temat aktualnej oferty), negocjacyjnym (doprowadzenie do zawarcia transakcji, negocjowanie warunków ostatecznych umów), promocyjnym (przekazywanie materiałów reklamowych, uczestnictwo w targach) oraz prawnym (przenoszenie na ostatecznych odbiorców prawa własności towarów), przy niewzięciu pod uwagę, że czynności opisane wyżej nie miały charakteru samoistnego, lecz były elementami zawieranych przez Spółkę umów sprzedaży towarów, względnie były podporządkowane tym umowom sprzedaży; b) pominięciu skutków, jakie dla oceny czynności wykonywanych przez Spółkę w stosunku do nabywanych, a następnie sprzedawanych towarów miało nabycie prawa własności tych towarów i niewyjaśnienie w jaki sposób jedna czynność może być jednocześnie sprzedażą towaru nabywcy oraz usługą świadczoną zbywcy; c) uznaniu, że z uwagi na wykonywanie czynności w stosunku do towarów niestanowiących własności Spółki działała w imieniu i na rzecz kontrahenta szwajcarskiego; d) uznaniu, że uzgodniony między stronami sposób dystrybucji pozwala na stwierdzenie, że skarżąca pełniła rolę pośrednika w obrocie towarami E. [...], tj. wykonywała czynności zmierzające do doprowadzenia do wymiany gospodarczej towarami na różnych szczeblach obrotu, tj. między producentem a odbiorcami docelowymi za pośrednictwem dystrybutora, którym miała być skarżąca; e) uznaniu, że otrzymywane przez skarżącą na podstawie umowy z 10 grudnia 1993 r. wynagrodzenie określone jako service fee było wynagrodzeniem należnym w każdym z miesięcy 2002 r. za usługi takie jak przesyłanie kontrahentom ofert i cenników, przyjmowanie zamówień, uzgadnianie cen i warunków płatności i terminów dostaw, negocjowanie i podpisywanie porozumień rabatowych, przekazywanie materiałów informacyjnych pomimo braku dokonania szczegółowych ustaleń w odniesieniu do każdego z miesięcy odrębnie, w szczególności ustaleń co do tego, czy opisane powyżej czynności były przez Spółkę w każdym z miesięcy 2002 r.; f) uznaniu, że skarżąca otrzymywała wynagrodzenie z tytułu service fee za negocjowanie i zawieranie umów, na mocy których przenoszona była własność produktów E. [...] na kontrahentów skarżącej; g) uchyleniu się od dokonania ustaleń, czy każdorazowe wyprowadzenie towarów ze składu celnego następowało w związku ze sprzedażą tego towaru kontrahentom skarżącej oraz uznaniu, że pozostawienie przy E. [...] ryzyka pozostania z niesprzedanym towarem ma znaczenie dla oceny charakteru czynności wykonywanych przez skarżącą przy jednoczesnym pominięciu w tej ocenie ryzyka braku zapłaty przez kontrahenta skarżącej za sprzedany mu towar. Zarzucono również naruszenie prawa materialnego, tj: art. 2 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na dwukrotnym opodatkowaniu jednej transakcji. Autor skargi kasacyjnej wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania w sprawie, tj. wpisu, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw-kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § l i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wskazał jako naruszone przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. zarzucając , że Sąd I instancji zaakceptował naruszenie przez organy przepisów art. 122, art. 187 § 1, art.191 i art. 210 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej. W związku z tymi zarzutami należy zwrócić uwagę , że NSA uchylając zaskarżony wyrok WSA w Łodzi i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi stwierdził, że spór na obecnym etapie sprawy sprowadza się do oceny stanu faktycznego sprawy oraz właściwego zastosowania prawa materialnego tj. uznania czy ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Materiał dowodowy, jak stwierdził, wykazuje cechy kompletności i zupełności, a dokonana analiza akt sprawy jest dogłębna i szczegółowa. Rolą sądu jest w tej sytuacji przesądzenie, czy dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego jest prawidłowa i czy do stanu faktycznego sprawy zastosowano odpowiednie przepisy prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego , Sąd I instancji prawidłowo ocenił w zaskarżonym wyroku ,że czynności dokonywane przez Skarżącą Spółkę na podstawie umowy ramowej z 1993r. w ramach service fee , przed wyprowadzeniem towaru ze składu celnego i jego nabyciem przez skarżącą , stanowią odrębne usługi na rzecz " E. [...]" W szczególności wynika to z analizy postanowień umowy zawartej 10 grudnia 1993 r. pomiędzy spółką szwajcarską, a skarżącą jak również z oceny innych dowodów , w tym zeznań C. H. oraz pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie. Uprawniona w pełni jest przy tym konstatacja , że umowy z 1993 r., nie należy utożsamiać wyłącznie ze sprzedażą towarów będących przedmiotem dystrybucji, ale łącznie z innymi działaniami poprzedzającymi sprzedaż, tj. działaniami podejmowanymi przez skarżącą , aby do realizacji transakcji w ogóle doszło. Przy ocenie umowy z 1993r. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów , że zawiera ona w sobie elementy charakterystyczne dla szeregu umów nazwanych , zdefiniowanych w kodeksie cywilnym,- umowy dostawy, komisu, agencyjnej czy pośrednictwa w szerokim tego słowa znaczeniu - odróżniające ją od umów nazwanych, unormowanych w tych przepisach. Uprawniona jest także ocena, że organy dokonały szczegółowej oceny zebranego materiału dowodowego, nie naruszając wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Organy , jak zasadnie ocenił Sąd I instancji , w sposób kompleksowy zebrały w tym zakresie materiał dowodowy ,dokonały jego oceny , której nie można zarzucić dowolności, a w uzasadnieniu decyzji zawarto wyczerpujące wyjaśnienia w zakresie dotyczącym tych ustaleń. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organów , zaaprobowanym przez Sąd I instancji, ze pośrednictwa skarżącej przy realizacji postanowień umowy ramowej upatrywać należy w roli jaką skarżąca pełniła w transferze towarów "E. [...]" na polski rynek tj. jako pośredni szczebel obrotu towarami. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że opłata rental fee dotyczyła czynności związanych z obsługą składu celnego, rezerwacją powierzchni magazynowej, rozładunkiem, kontrolą i dozorem towarów "E. [...]", a poza tymi czynnościami skarżąca wykonywała do momentu przeniesienia na nią własności towarów szereg innych czynności na rzecz "E. [...]" między innymi systematycznie przesyłała oferty i cenniki, przyjmowała zamówienia, uzgadniała ceny, warunki płatności i terminy dostaw, negocjowała i podpisywała porozumienia rabatowe , przekazywała materiały informacyjne o produktach. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji nie naruszył także wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego , tj. art.2 ust.1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie , polegające na dwukrotnym opodatkowaniu jednej dostawy. W świetle ustalonego stanu faktycznego, który nie został skutecznie zakwestionowany w skardze kasacyjnej, wykazano, że "service fee" nie miało charakteru premiowego, nie było też traktowane przez skarżącą jako rabat , na co wskazują dokumenty celne. Zasadnie natomiast Sąd I instancji ocenił, że "service fee" stanowi zapłatę za świadczone na rzecz "E. [...]" usługi dystrybucyjne, których nie należy utożsamiać wyłącznie z umowami sprzedaży zawieranymi przez skarżącą we własnym imieniu i na własny rachunek z polskimi odbiorcami. Umowy sprzedaży stanowiły jeden z elementów kompleksowej usługi wykonywanej przez spółkę , co uzasadniało stwierdzenie , że skarżąca spółka świadcząc usługi dystrybucji, w wykazanym wyżej zakresie na rzecz firmy "E. [...]" dokonywała odsprzedaży towarów we własnym imieniu i na własny rachunek, ale nie była pośrednikiem przy zawieraniu tych transakcji. W świetle powyższego uprawniona jest konstatacja , że pośrednictwa skarżącej spółki przy realizacji postanowień umowy ramowej, upatrywać należy w roli jaką skarżąca pełniła w transferze towarów firmy "E. [...]" na rynek polski, tj. jako pośredni szczebel obrotu ww. towarami. Uznając , że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw , Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.