III SA/Wa 1671/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2010 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę III SA/Wa 1671/09 Uzasadnienie Sąd na podstawie akt sprawy jako podstawę wyroku przyjął następujący stan faktyczny: W dniu [...] marca 2009 r. Skarżąca Spółka z o.o. S. złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliw do samochodów. Przedstawiając stan faktyczny Skarżąca spółka stwierdziła, że używa dla celów działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT samochody w stosunku do których zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT z 1993 r., przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych pojazdów. Spółka na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy i innych umów o podobnym charakterze, zawartych po dniu 20 kwietnia 2004 r. używa samochody w stosunku do których na podstawie art. 1993 r. była uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących czynsz lub inne płatności wynikające z tych umów. Spółka prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Dla celów tej działalności Spółka posiada i wykorzystuje flotę samochodową, na która składają się m.in. następujące pojazdy samochodowe: a) w stosunku do których, zgodnie z przepisami obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT z 1993 r., była uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego przy ich nabyciu, niezależnie od daty nabycia; b) użytkowane na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze zawartych po dniu 20 kwietnia 2004 r. tj. od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze z.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT z 2004 r., w stosunku do których w świetle przepisów ustawy o VAT z 1993r. Spółka była uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur z tytułu czynszu (rat) lub innych płatności wynikających z powyższych umów, c) w stosunku do których, zgodnie z przepisami ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 22 sierpnia 2005 r. Spółka była uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego przy ich nabyciu, niezależnie od daty nabycia; d) wszystkie pozostałe, wykorzystywane na potrzeby działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Przepis art. 86 ustawy o VAT z 2004 r. w treści obowiązującej od dnia 1 maja 2004r. oraz w treści obowiązującej od dnia 22 sierpnia 2005r. powodował wątpliwości Spółki co do jej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem lub używaniem wskazanych wyżej kategorii samochodów. Spółka doszła do wniosku, iż niektóre z używanych przez nią samochodów (wskazanych w podpunkcie a i b powyżej) nie spełniają kryteriów odliczenia podatku naliczonego wprowadzonych z dniem 1 maja 2004 r., warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich nabyciem lub używaniem. Podobne wątpliwości Spółka powzięła w stosunku do innych samochodów (wskazanych w podpunkcie c) z chwilą nowelizacji art. 86 ustawy o VAT z 2004 r. dokonanej z mocą od dnia 22 sierpnia 2005r. W rezultacie tego, w przypadku faktur VAT otrzymanych w związku z nabyciem omawianych kategorii samochodów, ich używaniem oraz w związku z nabyciem wykorzystywanego do nich paliwa, Skarżąca Spółka zaprzestała odliczania kwot podatku naliczonego wynikających z tych faktur. W stosunku do samochodów wskazanych w podpunktach a i b powyżej, Spółka zaprzestała odliczania wspomnianych kwot podatku naliczonego od dnia 1 maja 2004 r., natomiast w stosunku do samochodów wskazanych w podpunkcie c - od dnia 22 sierpnia 2005 r. Jednakże obecnie, po ponownej analizie przepisów ustawy o VAT w kontekście prawa wspólnotowego, Spółka doszła do wniosku, iż zaprzestanie odliczania podatku VAT we wskazanym przypadku było bezzasadne. Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. wezwał Skarżącą Spółkę do uzupełnienia przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia, w szczególności w zakresie dokładnego wskazania do jakiej kategorii samochodów odnosi się zapytanie Wnioskodawcy, tj.: - czy przedmiotowe samochody spełniają wymogi określone w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004r., tzn. czy ich ładowność przekracza 500 kg? - czy ww. samochody posiadają świadectwo homologacji i czy zostały określone jako samochody ciężarowe? - czy ładowność tych samochodów określona w dowodzie rejestracyjnym pojazdu jest większa niż ładowność określona wzorem zawartym w art.86 ust.3 ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004r. do 21 sierpnia 2005r.? - czy dopuszczalna masa całkowita ww. samochodów przekracza masę całkowitą określoną w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r., tj. 3,5 tony lub też zaliczone być mogą do pojazdów kategorii wymienionych w ust. 4 i 5 tegoż artykułu? W odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie, w piśmie z dnia 26 maja 2009 r. (data wpływu 29 maja 2009 r.), Skarżąca Spółka wyjaśniła, iż część samochodów będących przedmiotem zapytania spełnia wymogi wynikające z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, pozostałe zaś samochody tych wymogów nie spełniają. W zdecydowanej większości ww. samochody posiadają świadectwo homologacji i zostały określone jako samochody ciężarowe. W niektórych przypadkach Spółka nie dysponuje świadectwem homologacji lub dowodem rejestracyjnym (lub jego kopią). W odniesieniu do pozostałych samochodów, nie spełniających wspomnianych kryteriów Spółka wskazała, iż nie posiadają one świadectw, określających je jako samochody ciężarowe. Jeżeli natomiast chodzi o wymogi określone w art.86 ust. 3 o VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004r. do 21 sierpnia 2005r. oraz art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. Skarżąca Spółka wyjaśniła, że część przedmiotowych samochodów spełnia powyższe wymogi, pozostałe zaś samochody tych wymogów nie spełniają. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w świetle przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności art. 2 I Dyrektywy, art. 17 ust. 2 i art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 1 ust. 2, art. 168 i art. 176 Dyrektywy 2006/121/WE, a także art. 2 Traktatu Akcesyjnego, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, począwszy od dnia 1 maja 2004r., Spółce przysługuje (na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.) prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT dotyczącego nabycia przez nią paliwa wykorzystywanego do napędu wszystkich nabytych oraz użytkowanych przez Spółkę samochodów (o których mowa w pkt a, b, c i d powyższego stanu faktycznego), wykorzystywanych na potrzeby działalności opodatkowanej podatkiem VAT? W opinii Spółki w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o VAT z 1993r., ponieważ zostały one uchylone i nie posiadają mocy obowiązującej. Jednocześnie, w przedmiotowym stanie faktycznym należy odmówić zastosowania przepisu art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., mając na względzie chroniony przez przepis art. 17 ust. 6 w związku art .17 ust. 2 VI Dyrektywy zakres ograniczenia prawa do odliczenia. A zatem, w chwili obecnej (poza ogólnym wymogiem związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych) nie mają zastosowania żadne przepisy ograniczające prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do paliwa wykorzystywanego na napędu wszystkich używanych przez Spółkę kategorii samochodów. Tym samym, potwierdzić należy prawidłowość stanowiska Spółki, zgodnie z którym jest ona uprawniona do odliczania VAT od zakupu paliwa do wszystkich samochodów, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., o których mowa w pkt a, b, c i d powyższego stanu faktycznego. Zdaniem Spółki, wyłączenie zastosowania przepisów ustawy o VAT z 2004 r. do zakupów paliwa do samochodów skazanych we wniosku o wydanie interpretacji spowodowane jest sprzecznością art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. z ustanowioną w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy klauzulą stan still. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Skarżąca Spółka podkreślała, że samochody Spółki (będące przedmiotem zapytania) spełniały kryteria uprawniające Spółkę do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa w oparciu o regulacje obowiązujące w tym zakresie do dnia 30 kwietnia 2004r., tj. art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie z tym przepisem, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Po wejściu w życie nowej ustawy o VAT, tj. od dnia 1 maja 2004r., niektóre samochody Spółki (będące przedmiotem zapytania), przestały spełniać opisane wyżej wymogi. W nowej ustawie wymogi te zaczęły być regulowane przez przepisy art. 86. W rezultacie samochody Spółki od dnia 1 maja 2004r. nie spełniały nowych wymogów, gdyż: - w odniesieniu do przepisów obowiązujących w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. - ich dopuszczalna ładowność była mniejsza niż określona według tzw. wzoru Lisaka, przewidzianego w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT 2004 r. i jednocześnie nie miało zastosowania żadne z wyłączeń, przewidzianych w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r.; - w odniesieniu do przepisów obowiązujących od dnia 22 sierpnia 2005 r. nie klasyfikowały się do żadnego z wyłączeń z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004, przewidzianych w art. 86 ust. 4 tej ustawy. Skarżąca Spółka powołując się na wyroki ETS w sprawachC-155/01 Cookies World, C-305/97 Royscott, C-177/99 i C-181-99 Ampafrance i Sanofi, C-345/99 Komisja vs. Francja wskazywała na istotę klauzuli stand still. We wniosku o wydanie interpretacji podnoszono, że utrwalona w tym zakresie linia orzecznicza ETS wyraźnie wskazuje, iż państwa członkowskie są uprawnione do zachowania jedynie takich ograniczeń zakresie prawa do odliczenia, które były rzeczywiście stosowane w praktyce przed dniem wejścia w życie VI Dyrektywy w stosunku do Polski, bez względu na podstawę stosowanej przez organy państwowe praktyki, (por. wyrok w sprawie o sygnaturze C-409/99 Metropol oraz opinia rzecznika generalnego w sprawie o sygnaturze C-43/96 Komisja Europejska vs. Francja oraz w połączonych sprawach o sygnaturach C-345/99 i C-40/00 Komisja vs. Francja). W przedmiotowym stanie faktycznym przepisy odnoszące się do kwestii odliczeń i zwrotu podatku (art.86 - 89 ustawy o VAT z 2004 r.), ograniczające dotychczasowe prawo do odliczenia stosowane są zgodnie z art. 176 pkt 3 ustawy o VAT, od dnia wejścia Polski do Unii Europejskiej, tj. dnia 1 maja 2004r, a zatem równocześnie od dnia implementacji VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego. Trudno w tych okolicznościach przypisać im zatem cechę rzeczywiście stosowanych w praktyce na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy. W rezultacie, stwierdzić należy, iż Polska nie posiadała kompetencji do rozszerzenia przewidzianych w prawie krajowym ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego stosowanych w dniu wejścia w życie w stosunku do Polski VI Dyrektywy, gdyż na ten dzień Polska nie stosowała ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego. Za tego rodzaju ograniczenia nie mogły być uznane ograniczenia w zakresie odliczenia podatku naliczonego zawarte w ustawie o VAT z 2004 r. W efekcie tego stanu Polska nie mogła zdaniem Spółki zawrzeć w ustawie o VAT żadnych ograniczeń odliczenia prawa podatku naliczonego poza ogólne ograniczenie oparte na związku odliczanego podatku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Skarżąca Spółka wywodziła, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. sprzeciwiają się zarówno treści, jak i celowi VI Dyrektywy, w szczególności zaś jej art. 17 ust. 6 w związku z art. 17 ust. 2 oraz art. 1 ust.2 VI Dyrektywy i przez to przepisy te są sprzeczne Z podstawową zasadą neutralności podatku VAT oraz uregulowaną przez VI Dyrektywę klauzulą stałości. Dodatkowo Spółka wskazała, iż w dniu 5 czerwca 2008r. Komisja Europejska wydała komunikat (nr IP/08/886), w którym oficjalnie wezwała Polskę do dostosowania przepisów krajowych dotyczących wyłączeń prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od niektórych pojazdów silnikowych i od paliwa nabywanego do napędu tych pojazdów do przepisów dyrektywy w sprawie podatku VAT. Spółka podnosiła, że prawo wspólnotowe ma charakter nadrzędny nad prawem krajowym. Uzasadniając zawarte we wniosku o wydanie interpretacji własne stanowisko, co do wykładni przepisów prawa podatkowego wskazanych w tym wniosku, Skarżącą spółka powołała wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1852/06, WSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2007 r. sygn. akt VIII SA/Wa 324/07, WSA w szczecinie z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 592/07 w których stwierdzono, że art. 86 ust. 3 ustawy o VAT jest sprzeczny z prawem wspólnotowym w takim zakresie jak wskazała spółka we wniosku o wydanie interpretacji. Dalej we wniosku o wydanie interpretacji wywodzono, że stanowisko wyrażone w powołanych wyrokach WSA zostało potwierdzone wyrokiem ETS w sprawie C-414/07( wyrok w sprawie Magoora). Spółka stwierdziła, że brak jest podstaw do stosowania do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przepisów zawartych w ustawie o VAT z 1993 r., gdyż ustawa ta utraciła moc od dnia 1 maja 20054 r. Z tych wszystkich względów Skarżąca Spółka uznała, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji nie będą miały zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia zawarte w ustawie o VAT z 2004 r. inne niż wynikające z treści art. 86 ust. 1 tej ustawy oraz ograniczenia wynikające z przepisów ustawy o VAT z 1993 r. Organ wydał interpretację indywidualną, którą stwierdził że stanowisko Skarżącej Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowe. w interpretacji organ dokonał przytoczył treść przepisów art. 86 ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT. z uwzględnieniem zmian obowiązujących od 22 sierpnia 2005 r. Organ wskazał, że na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy o VAT z 1993 r. ograniczenie w prawie do odliczenia dotyczące samochodów osobowych zawarte były w art. 25 ust. 1 pkt 2. Organ wskazał, że zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy formułuje zasadę "stand still" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Z uwagi na cel przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy pojęcie "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula "stand still" nie ma bowiem na celu umożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy. W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku. Organ wskazał, że stwierdzenie to znajduje oparcie w treści wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy 112 z regulacją VI Dyrektywy uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176. Zdaniem organu analiza przytoczonych przepisów ustawy o VAT z 2004 r. dotyczących prawa odliczenia podatku naliczonego związanego z paliwami do samochodów, pozwala na stwierdzenie, że przepisy te rozszerzyły zakres wcześniejszych krajowych ograniczeń tego prawa i z tego względu należy uznać je za naruszające zasadę stand still. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dla celów tej działalności Spółka posiada i wykorzystuje flotę samochodową, na która składają się różnego rodzaju pojazdy samochodowe - niektóre z tych samochodów spełniają wymogi wynikające z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz posiadają świadectwo homologacji i zostały określone jako samochody ciężarowe, pozostałe zaś samochody tych wymogów nie spełniają. Wątpliwości Podatnika dotyczą tego, czy przysługuje mu prawo do odliczenia całości naliczonego podatku VAT od paliwa zakupionego do przedmiotowych samochodów. W świetle powołanych wyżej przepisów prawa wspólnotowego i krajowego oraz biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego organ podatkowy stwierdził, że Spółka po dniu 1 maja 2004 r. ma prawo do odliczania podatku VAT od zakupu paliw wykorzystywanych do napędu przedmiotowych samochodów, o których mowa we wniosku, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., jednakże z uwzględnieniem zapisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. Podsumowując, w wydanej interpretacji stwierdzono, że stanowisko Spółki, iż w chwili obecnej nie mają zastosowania żadne przepisy ograniczające prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu posiadanych przez Spółkę kategorii samochodów należy uznać za nieprawidłowe. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, do którego jej zdaniem doszło wskutek wydania interpretacji uznającej stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie organ odmówił zamiany interpretacji. Skarżącą Spółka wniosła skargę na wydaną w niniejszej sprawie interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 86 ust. 1 i 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy i art. 168 i 176 Dyrektywy 112 przez stwierdzenie w zaskarżonej interpretacji, że skarżącej nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do napędu wszystkich samochodów używanych do prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, - art. 2, art. 7, art. 10, art. 64 ust. 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, przez rozstrzygnięcie sprawy przez organ na podstawie uchylonych przepisów ustawy o VAT z 1993 r. W skardze wskazano, że interpretacja ta jest nieprawidłowe z uwagi na to, że nie uwzględnia stanowiska podatnika wyrażonego we wniosku. W ocenie spółki interpretacja narusza przepisy wskazane przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, jako normy potwierdzające prawidłowość stanowiska Skarżącej wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji. w uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację zaprezentowaną przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. Spółka w skardze wywodziła, że od 1 maja 2004 r. ograniczenia w zakresie odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliw do napędu samochodów mogą wynikać jedynie z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż ustawodawca polski w przedmiotowym zakresie naruszył wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy zasadę standstill. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne, powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddaleni skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając skargę zważył, co następuje : Skarga jest bezzasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270, zwanej dalej p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę miał na względzie wyrok wydany przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie. Zawarta w wyroku wydanym w tej sprawie (C-414/07) interpretacja odnośnie przepisów prawa wspólnotowego, wiąże nie tylko sądy orzekające w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne do ETS, ale i inne organy państwa członkowskiego, co wynika z celu postępowania uregulowanego w art. 234 TWE, jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego (por. wyroki ETS z dnia 16 stycznia 1974 r., 166/73 Rheinmühlen - Düsseldorf v. Einfuhr- und Vorratsstelle für Getreide und Futtermittel, ECXR 1974, s. 00033 oraz z dnia 13 maja 1981r., 66/80 SpA International Chemical Corporation v. Amministrazione delle Finanze dello Stato, ECR 1981, s.01191). Związanie sądów krajowych wykładnią przepisów wspólnotowych określoną przez ETS w orzeczeniach wydanych na podstawie art. 234 TWE ma również uzasadnienie w wywodzonej z art. 10 TWE zasadzie efektywności prawa wspólnotowego, która byłaby zagrożona, gdyby sądy krajowe odmawiały stosowania tego prawa w rozumieniu przyjętym przez ETS. Znajduje to również pośrednie potwierdzenie w treści art.292 TWE, zobowiązującego państwa członkowskie do niepoddawania sporów dotyczących wykładni lub stosowania Traktatu procedurze rozstrzygania innej niż w nim przewidziana. Wyroki ETS ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są przy tym skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez ETS także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (por. wyrok ETS z dnia 27 marca 1980r., 61/79 Amministrazione delie finanze delio Statov. Denkavit Italiana S.r.I., ECR 1980, s. 01205). Mając na uwadze powyższe rozważania o bardziej teoretycznym charakterze należy wskazać, że ETS w wyroku C-414/07 Magoora sp.z o.o. orzekł, że art.17 ust.6 akapit drugi VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Trybunał wskazał, że zadane pytania prejudycjalne zmierzają w istocie do ustalenia, czy art.17 ust.2 i 6 VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie uchyliło, z dniem wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium, całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je z tą datą przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie; a także temu, aby to państwo członkowskie następnie ponownie zmieniło te kryteria w sposób powodujący rozszerzenie zakresu powyższych ograniczeń. ETS uznał też, że w przypadku uzyskania odpowiedzi twierdzącej sąd krajowy dodatkowo pytał, czy podatnik ma prawo żądać stosowania przepisów krajowych obowiązujących przed dniem wejścia w życie tej Dyrektywy. VI Dyrektywa zaczęła obowiązywać w Polsce w dniu jej przystąpienia do Unii Europejskiej, czyli w dniu 1 maja 2004r. Zatem ten dzień jest istotny dla celów zastosowania art.17 ust.6 akapit drugi VI Dyrektywy do tego państwa członkowskiego (podobnie wyrok z dnia 8 stycznia 2002 r. w sprawie C-409/99 Metropol i Stadler, Rec. s. I-81, pkt 41). Dalej ETS wskazał, że zgodnie z podstawową zasadą, na której opiera się wspólny system podatku VAT, a która wynika z art. 2 pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz.U. 1967, 71, s. 1301) oraz z VI Dyrektywy, podatek VAT stosuje się do każdej czynności w zakresie produkcji lub dystrybucji, po odliczeniu podatku VAT, który obciążał bezpośrednio czynności dokonane na wcześniejszych etapach obrotu. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo do odliczenia przewidziane w art.17 i nast. VI Dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Wykonywane ono jest od razu w odniesieniu do całego podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu. Wszelkie ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. W konsekwencji odstępstwa są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie w VI Dyrektywie (zob. wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawach połączonych C-177/99 i C-181/99 Amprafrance i Sanofi, Rec. s. I-7013, pkt 34; cyt. wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 42, wyrok z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-371/07 Danfoss i AstraZeneca, niepubl., pkt 26). Ponadto przepisy przewidujące odstępstwa od zasady prawa do odliczenia podatku VAT, gwarantującego neutralność tego podatku, podlegają ścisłej wykładni (wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 59). Artykuł 17 ust.2 VI Dyrektywy w sposób jednoznaczny ustanawia zasadę odliczania przez podatnika kwot zafakturowanych mu tytułem podatku VAT od dostarczanych mu towarów lub świadczonych mu usług, o ile owe towary lub usługi są wykorzystywane dla potrzeb jego własnych czynności podlegających opodatkowaniu. Zasada prawa do odliczenia podatku VAT doznaje jednak odstępstwa, o którym mowa w art.17 ust.6 VI Dyrektywy, a w szczególności w akapicie drugim tego ustępu (zob. cyt. wyroki: w sprawie Metropol i Stadler, pkt 43 i 44; w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 27, 28). Zgodnie z art.17 ust.6 VI Dyrektywy państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swe przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT obowiązujące w chwili wejścia w życie tej Dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie. Zadaniem prawodawcy wspólnotowego jest ustanowienie wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT i dokonanie w ten sposób stopniowej harmonizacji ustawodawstw krajowych w dziedzinie podatku VAT. Do chwili obecnej prawo wspólnotowe nie zawiera żadnego przepisu stanowiącego wyliczenie wydatków, w przypadku których prawo do odliczenia podatku VAT jest wyłączone (podobnie wyrok z dnia 14 czerwca 2001 r. w sprawie C-345/99 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-4493, pkt 20; wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 44; wyrok z dnia 8 grudnia 2005r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans, Zb.Orz. s. I-10683, pkt 23). Trybunał stwierdził również, że dokonanie interpretacji przepisów krajowych w celu określenia ich treści w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy oraz w celu ustalenia, czy przepisy te spowodowały rozszerzenie zakresu obowiązujących wyłączeń po wejściu w życie VI Dyrektywy, należy co do zasady do kompetencji sądu krajowego (zob. też wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 47). W ramach postępowania, o którym mowa w art.234 TWE, opartego na całkowitym rozdziale zadań sądów krajowych i Trybunału, wszelka ocena okoliczności faktycznych sprawy leży bowiem w kompetencjach sądu krajowego (por. wyrok z dnia 14 lutego 2008r. w sprawie C-450/06 Varec, Zb.Orz. s. I-581, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednakże w celu udzielenia sądowi krajowemu użytecznej odpowiedzi, Trybunał może, zgodnie z zasadą współpracy z sądami krajowymi, udzielić mu wszelkich wskazówek, które uzna za niezbędne (zob. też wyrok z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie C-49/07 MOTOE, niepubl., pkt 30). W orzeczeniu C-414/07 ETS udzielił wskazówek dotyczących interpretacji pojęcia "prawa krajowego" w rozumieniu art.17 ust.6 akapit drugi VI Dyrektywy, celem umożliwienia temu sądowi przystąpienia do ustalania treści tych przepisów w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy. (por. wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 47). Artykuł 17 ust.6 akapit drugi VI Dyrektywy zawiera bowiem klauzulę "standstill", przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie tej Dyrektywy. Celem tego przepisu jest więc umożliwienie państwom członkowskim - do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT - utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia tego prawa rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy (zob. wyroki: w sprawie Metropol i Stadler, pkt 48; a także w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 30, 31). Trybunał stwierdził, że na tyle na ile przepisy państwa członkowskiego po wejściu w życie VI Dyrektywy zmieniają zakres istniejących wyłączeń, dokonując jego ograniczenia, a tym samym zbliżają się do celu tej dyrektywy, przepisy te objęte są zakresem odstępstwa z art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy i nie naruszają jej art.17 ust.2 (por. wyroki: w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt22; w sprawie Metropol i Stadler, pkt 45; a także w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 32). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału uregulowania krajowe nie stanowią odstępstwa dozwolonego na mocy art.17 ust.6 akapit drugi VI Dyrektywy, jeżeli powodują one, po wejściu w życie tej Dyrektywy, rozszerzenie zakresu istniejących wyłączeń, oddalając się tym samym od celu tej Dyrektywy (zob. wyroki: z dnia 14 czerwca 2001 r. w sprawie C-40/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-4539, pkt 17; z dnia 11 września 2003r. w sprawie C-155/01 Cookies World, Rec. s. I-8785, pkt 66; a także ww. wyrok w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 33). Z powyższego wynika, że z uwagi na cel tego przepisu pojęcie "prawo krajowe" w rozumieniu art.17 ust.6 akapit drugi VI Dyrektywy odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku VAT obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tej Dyrektywy. Trybunał zwrócił ponadto uwagę, że klauzula "standstill" przewidziana w omawianym art.17 ust.6 akapit drugi Dyrektywy nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej Dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli. Na tle rozpoznawanej sprawy C-414/07 Trybunał uznał (pkt41), że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art.17 ust.6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Sąd krajowy ma wyłączną kompetencję do dokonywania wykładni prawa krajowego, zatem musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o VAT z 2004r. spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej. Odnosząc powyższe konstatacje do przedmiotowej sprawy należy uznać, że przepis art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o o VAT z 2004 r. sprzeciwia się celowi, jak i treści VI Dyrektywy, a zwłaszcza jej art.17 ust. 6 w zw. z art.17 ust. 2. Owa niezgodność będzie dotyczyć tych sytuacji, w jakich rozszerzono zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, a przewidzianego w art. 25 ust.1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993r., w zakresie podatku naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych dla działalności opodatkowanej. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę regulacja zawarta w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. niewątpliwie rozszerzyła zakres ograniczenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych w stosunku do zakresu ograniczenia zawartego w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. Należy podkreślić, że obowiązujące do 1 maja 2004 r. ograniczenie zawarte w powołanym przepisie ustawy z o VAT z 1993 r. dotyczyło zakupu samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowiła przedmiot działalności podatnika. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. w treści obowiązującej od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. W przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: DŁ = 357 kg + n x 68 kg gdzie: DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność, n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy - kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł. Sąd zważył, że przy istniejącej do 1 maja 2004 r. praktyce w zakresie sprzedaży samochodów dla celów działalności gospodarczej podatnicy nabywający samochody osobowe oraz inne samochody o dopuszczalnej ładowności nieznacznie przekraczającej 500 kg posiadające cztery lub pięć miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem kierowcy mogli korzystać z odliczenia całej kwoty podatku od towarów i usług naliczonej przy zakupie tych samochodów. Natomiast od 1 maja 2004 r. podatnicy nabywający takie same samochody mogli odliczyć od podatku należnego jedynie co najwyżej 50% kwoty podatku od towarów i usług naliczonej przy zakupie tych samochodów. Zatem nie ulega wątpliwości, że ustawodawca polski mimo, że w ustawie o VAT z 2004 r. w sposób uprawiony, postanowił kontynuować zakaz odliczania podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych i innych tzw. samochodów specjalnych to dokonał tego z naruszeniem zasady stand still, której dotyczył powoływany wyrok ETS. W ocenie Sądu z treści tego orzeczenia wynika, że w sytuacji takiej jaka zaistniała w polskim ustawodawstwie z zakresu podatku od towarów i usług, należy uznać, że ustawodawca krajowy w wyniku podjętych działań od 1 maja 2004 r. zachował ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązujące do daty wprowadzenia do polskiego systemu prawa przepisów zawartych w Dyrektywie, jednakże treść tych ograniczeń na podstawie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy należy ustalić w oparciu o treść przepisów dotychczasowych stanowiących odpowiednik nowych przepisów, które w sposób nieuprawniony rozszerzyły dotychczasowe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Za uznaniem tego rozumowania za słuszne przemawia pkt 44 uzasadnienia omawianego wyroku, w którym ETS stwierdził, że w niniejszej sprawie zadaniem Sądu krajowego jest dokonanie interpretacji prawa krajowego w zgodzie z treścią i celami VI Dyrektywy i wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy. Omówiona powyżej treść art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy wskazuje na to, że państwa członkowskie po rozpoczęciu obowiązywania Dyrektywy na ich terytorium mogą zachować ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego obowiązujące do tej daty. Zatem uznanie przez Sąd krajowy, że w przypadku naruszenia zasady stand still ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego należy oceniać na podstawie treści przepisów dotychczasowych będzie zgodne powołanym przepisem VI Dyrektywy. Z tego względu zdaniem Sądu należy zakres ograniczenia określonego przepisem art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. ustalić w takim kształcie jaki zawarty był w treści art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. obowiązującej do dnia 1 maja 2004 r. jeżeli zakres ten będzie korzystniejszy niż wynikający z treści art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. W sytuacji, gdyby okazało się że uregulowania odnoszące się do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliw do samochodów, obowiązujące w ustawie o VAT z 2004 r. od 1 maja 2004 r. są korzystniejsze od regulacji zawartej w art., 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r., a sytuacja taka wystąpi np. w przypadku samochodów z jednym rzędem siedzeń, należy uznać że zastosowanie mają nowe przepisy. W ten sam sposób należy ocenić regulacje w zakresie odliczania podatku naliczonego przy zakupie paliw do samochodów obowiązujące od dnia 22 sierpnia 2005 r. Z tym, że za punkt odniesienia należy uznać także przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 w treści obowiązującej od 1 maja 2004 do 22 sierpnia 2005 r. w zakresie w jakim które nie naruszał zasady standstill. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że w niniejszej sprawie prawidłowe było wyrażone w zakażonej interpretacji stanowisko organu, według którego błędny był pogląd Skarżącej, że wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw do samochodów wskazanych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, może być stosowane bez jakichkolwiek dodatkowych ograniczeń. W ocenie Sądu organ w zaskarżonej interpretacji zasadnie stwierdził, że ocena prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. wymagać będzie odwołania się do zakresu przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. W ocenie Sądu wykładnia taka nie będzie polegała na stosowaniu nieobowiązującego przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. Z treści powołanego wyroku ETS w sprawie C-414/07 wynika, że będzie to wykładnia art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT prowadzona zgodnie z treścią art. 17 ust. VI Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 176 Dyrektywy 112, w oparciu o warunki odliczenia sformułowane w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. Zdaniem Sądu wykładnia taka jest dopuszczalna na podstawie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, który w swej treści odwołuje się do regulacji obowiązujących w państwach członkowskich przed akcesją do Wspólnoty. Z tych względów Sąd uznał za bezzasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy i art. 168 i 176 Dyrektywy 112. Skoro zaprezentowana w zaskarżonej interpretacji wykładnia prawa jest dopuszczalna na podstawie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 176 Dyrektywy 112 to za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia zaskarżoną interpretacją indywidualną przepisów art. 2, art. 7, art. 10, art. 64 ust. 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, przez rozstrzygnięcie sprawy przez organ na podstawie uchylonego przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.