I SA/Lu 819/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Starszy inspektor Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz D. K. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 819/09 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania D.K. / podatnik /, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – o.p. / uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 101.601 zł i określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 101.436 zł. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że podatnik w rozpatrywanym roku podatkowym prowadził działalność pod firmą "A". Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia [...], ustalającej podatnikowi wysokość stawki karty podatkowej na 2003 r. Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji z dnia [...] zostało orzeczone z powodu naruszenia przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne / Dz. U. Nr 144, poz. 930, ze zm. /. Podatnik nie zawiadomił naczelnika właściwego urzędu skarbowego o zmianie stanu zatrudnienia i zakresu świadczonych usług. Ponadto działalność gospodarcza w zakresie usług transportowych dla dwóch firm nie stanowiła usług transportowych w zakresie przewozu ładunków, o których mowa w załączniku nr 3 część V tabeli wskazanej ustawy. W tych okolicznościach podatnik był zobowiązany do rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. na zasadach ogólnych. Podatnik w 2003 r. świadczył usługi transportowe na rzecz "B" w Ł., osiągając przychód 94.526,27 zł oraz na rzecz firmy "C" w L., osiągając przychód 1.440 zł. W 2003 r. podatnik uzyskał przychód z tytułu sprzedaży trzech samochodów w łącznej wysokości 107.622,95 zł. Świadcząc usługi transportowe w 2003 r. podatnik nie posiadał własnych, zarejestrowanych na podatnika środków transportu / informacja Wydziału Komunikacji Urzędu Miasta z dnia 24 października 2007 r. /. To potwierdza wniosek, iż przy świadczeniu usług transportowych podatnik korzystał z samochodów należących do firmy "D". Podatnik korzystał na zasadzie nieodpłatnego użyczenia z dwóch samochodów należących do J. K., właściciela firmy "D" / Opel Movano, Renault Master /. Firma "D" dysponowała tymi samochodami na podstawie umowy leasingu. Podatnik nie świadczył usług transportowych na rzecz firmy "D". Faktury VAT za usługi transportowe, za zakup paliwa nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, miały jedynie na celu zwiększenie kosztów uzyskania przychodu w firmie "D". J. K. właściciel firmy "D", uznał za prawidłowe ustalenia kontroli w tym zakresie. Przeprowadzone kontrole sprawdzające wykazały, że towary były dostarczane transportem własnym firmy "D" lub kurierskim, na koszt sprzedającego. Nie zostały przedstawione dowody potwierdzające inną formę odpłatności / świadczeń wzajemnych / za używanie tych pojazdów przez podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał zeznania świadków: S. P., J. K., A. K. zgodne co do faktu, iż D. K. nie przywoził im towarów fryzjerskich. Jak wynika z czynności sprawdzających w firmach: "E" w B., "F" w B., "G" we W., "H" w Z., "I" w O., transportem towarów zakupionych przez firmę "D" zajmowali się sprzedawcy, którzy dostarczali je własnym transportem lub za pośrednictwem firm kurierskich, na własny koszt. Ponadto zakres, czas pracy i skala świadczonych usług transportowych przez D. K. dla firmy "B" wykluczała w 2003 r. możliwość jednoczesnego świadczenia usług transportowych na rzecz innych firm. Zapisy na kartach drogowych firmy "B" także potwierdzają, iż świadczono usługi transportowe wykorzystując w tym celu samochody Renault Master, Opel Movano, wyłącznie dla firmy "B". Trasy przejeżdżane tymi pojazdami są zgodne z miejscowościami, w których tankowane było do nich paliwo. Jednocześnie firma "B" nie ponosiła kosztów zakupu paliwa i kosztów eksploatacji samochodów, zaś opłaty za usługi transportowe wynikały z przeliczenia ilości przejechanych kilometrów, według kart drogowych oraz stawki za kilometr i dokonywane były na podstawie wystawionych faktur VAT. Nie są wiarygodne zeznania J. K., który przesłuchany w dniu 5 listopada 2007 r. zeznał jakoby D.K. dowoził towar do salonów fryzjerskich, odbierał towar od dostawców, jeżdżąc nawet cztery razy w tygodniu. Przeczą temu inne dowody. Zwrócić należy uwagę, iż nie została zawarta żadna umowa o świadczenie usług, a jednocześnie J. K. stwierdził, iż znał podatnika już wcześniej, natomiast nie jest w stanie podać kiedy zaczęli współpracować. Fakt długiej znajomości świadka z podatnikiem nie może być pominięty przy ocenie składanych zeznań, gdyż świadek może być zainteresowany niepogarszaniem sytuacji procesowej podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 23 § 1, § 2, § 3 o.p. Uzasadniał, że w rozpatrywanej sprawie nie jest możliwe zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej, gdyż w latach wcześniejszych podatnik był opodatkowany w formie zryczałtowanej / karta podatkowa /. Nie została zastosowana również metoda porównawcza zewnętrzna, gdyż skutkowałoby to odrzuceniem zgromadzonego materiału dowodowego, wiarygodnych danych wynikających z dokumentów. Przychód powstał z tytułu świadczenia usług transportowych, nie z działalności handlowej, więc wykluczone było stosowanie metody remanentowej i produkcyjnej. Z uwagi na fakt, iż podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych / jako podatnik karty podatkowej był zwolniony z tego obowiązku / metoda kosztowa i udziału dochodu w obrocie również nie mogły być zastosowane. Wobec braku możliwości zastosowania metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 o.p., zgodnie z art. 23 § 4 o.p. do ustalenia przychodu z tytułu świadczenia usług transportowych oraz sprzedaży samochodów przyjęto wartości wynikające z wystawionych przez podatnika faktur. Mając na uwadze specyfikę sprawy, ustalono podstawę opodatkowania uwzględniając przychód wynikający z wystawionych przez podatnika faktur oraz zwiększając go o wartość przychodu z tytułu nieodpłatnego korzystania z samochodów na zasadzie użyczenia. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" / uchwała w sprawie FPS 9/02, wyroki w sprawach: SA/Sz 85/00, I SA/Wr 880/99, SA/Łd 2094/94, Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz 2004, Unimex, str. 221 i powołane tam orzecznictwo sądowe /. Zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. w tej sprawie wartość pieniężna nieodpłatnych świadczeń to równowartość czynszu, jaki podatnik musiałby zapłacić, gdyby zawarta umowa była odpłatna / np. umowa najmu, dzierżawy /. Cenę czynszu za wynajem w 2003 r. samochodów dostawczych przyjęto na podstawie cen rynkowych obowiązujących w tym roku przy wynajmie samochodów dostawczych z uwzględnieniem czasu trwania umów. Do wyliczenia przychodu podatnika z tytułu korzystania z samochodów na zasadzie użyczenia przyjęto cenę podaną / stosowaną / przez firmę "J" w L.. Pismem z dnia 6 listopada 2008 r. ta firma poinformowała, iż w zakresie świadczonych usług w 2003 r. oferowała wynajem samochodu dostawczego o ładowności 1200 kg, którego wynajem za okres 8-30 dni odbywał się za odpłatnością 317,20 zł brutto. Prawidłowość ustalenia w takim przypadku wartości świadczenia w oparciu o informacje od podmiotu zawodowo zajmującego się wynajmem pojazdów, potwierdza wyrok w sprawie I SA/Lu 433/06. Organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się z zapytaniem także do innych 10 firm, które nie potwierdziły wynajmu samochodów dostawczych w tym okresie. Umowa zawierana była na pewien okres czasu / jeden, dwa lub trzy miesiące /. Nieodpłatne korzystanie z samochodów nie dotyczyło poszczególnych dni. Tym samym samochody były do dyspozycji podatnika przez cały czas trwania umów, również w niedziele i dni wolne od pracy. W ocenie organu drugiej instancji poza sporem podatnik uzyskał w 2003 r. przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Skorygowaniu podlegała kwota ustalonego z tego tytułu przychodu. Z pisemnych umów użyczenia samochodu Opel Movano wynika, iż pierwsza umowa zawarta została w dniu 2.01.2003 r. na okres 2.01.2003-31.01.2003 r., natomiast kolejne zawierane były: w dniu 1.02.2003 r. na okres 1.02.2003 r.-28.02.2003 r., w dniu 1.03.2003 r. na okres 1.03.2003 r.-31.03.2003 r., w dniu 1.04.2003 r. na okres 1.04.2003 r.-30.04.2003 r., w dniu 2.05.2003 r. na okres 2.05.2003 r.- 31.07.2003 r., w dniu 1.08.2003 r. na okres 1.08.2003 r.-30.09.2003 r., w dniu 1.10.2003 r. na okres 1.10.2003 r.-31.12.2003 r. Te umowy użyczenia obejmowały 363 dni 2003 r., bez 1 stycznia i 1 maja 2003 r. Dlatego wyliczenie przychodu przedstawia się następująco: 363 dni x 317,20 zł, to daje 115.143,60 zł. Wysokość przychodu podatnika z tytułu korzystania z samochodu Renault Master ustalono w oparciu o zapisy kart drogowych, bo nie były sporządzane umowy pisemne, lecz ustne. Te umowy użyczenia obejmowały 244 dni 2003 r., od 2.05.2003 r. do 31.12.2003 r. Wyliczenie przychodu przedstawia się następująco: 244 dni x 317,20 zł, to daje 77.396,80 zł. Łącznie wartość przychodu z tytułu korzystania przez podatnika z samochodów: Opel Movano i Renault Master na zasadzie użyczenia wynosi 192.540,40 zł. Dlatego skorygowano wysokość przychodu z tego tytułu z kwoty 192.952,80 zł na kwotę 192.540,40 zł / o kwotę 412,40zł. /. Tak ustalony przychód podatnika z tytułu nieodpłatnych świadczeń uwzględnia stanowisko prawne w sprawach: III SA 2220/92, III SA 1469/93, I SA/Lu 1002/99. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że zastosowany sposób wyliczenia przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń jest logiczny, spójny i uzasadniony. Przyjęte dane znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ drugiej instancji wątpliwości w tym zakresie rozstrzygnął na korzyść podatnika. Do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów przyjęto koszty wynikające z okazanych przez podatnika faktur, uzupełnione o koszty paliwa w kwocie 13.203, 94 zł / wyliczone w oparciu o ilość faktycznie przejechanych w danym miesiącu kilometrów, średnią cenę z danego miesiąca, ustaloną na podstawie faktur dokumentujących zakup paliwa w danym okresie, ujętych w ewidencji firmy "D" /. Szczegółowe wyliczenie zawarto na s. 20-24 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. Przyjęty sposób ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania odpowiada art. 23 § 5 o.p., jest zgodny ze stanowiskiem prawnym w sprawach: SA/Wr 663/92, II FSK 1276/05, SA/Bk 592/99, II FSK 322/06, SA/Kr 1236/95. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że w 2003 r. podatnik prowadził rejestry sprzedaży VAT. Nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W zakresie przychodów rejestr sprzedaży VAT powinien w zasadzie odpowiadać co do treści zapisom podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Stan faktyczny i prawny sprawy świadczy o tym, iż rejestr sprzedaży VAT za okres styczeń - grudzień nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, w konsekwencji jest nierzetelny i na podstawie art. 193 § 4 o.p. nie stanowi podstawy do uznania za dowód tego, co wynika z zawartych w nim zapisów, gdyż nie zawiera zapisów dokumentujących uzyskany przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Organy podatkowe nie kwestionowały wysokości przychodów z tytułu świadczenia usług transportowych na rzecz "B" i "C", ich wysokość przyjęto na podstawie faktur. Natomiast wysokość przychodów z tytułu nieodpłatnego korzystania z samochodów została ustalona na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 w związku z art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. W przedstawionym stanie faktycznym nie można zastosować metody porównawczej zewnętrznej, bo przedmiotem ustaleń jest przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, nie z tytułu usług stricte transportowych. Zasady logiki i doświadczenia życiowego podpowiadają, iż firmy świadczące w sposób profesjonalny i zawodowy usługi transportowe, w tym w zakresie transportu towarów, korzystają z własnego taboru samochodowego, ewentualnie wynajmowanego lub dzierżawionego. Wysokości przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń nie można ustalić w drodze oszacowania przy zastosowaniu art. 23 § 3 o.p., bo jest poddana szczególnym przepisom u.p.d.o.f. Wysokości kosztów uzyskania przychodów w rozpatrywanej sprawie nie można autonomicznie ustalić przy zastosowaniu art. 23 § 3 o.p., który odnosi się do określenia podstawy opodatkowania przez oszacowanie obrotu lub przychodu, nie kosztów / wyrok w sprawie I SA/Lu 151/09 /. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 o.p., przy uwzględnieniu stanowiska w sprawach: III SA 491/94, I SA 251/84, I SA/Lu 249/99, I SA/Lu 578/04, III SA 1252/99. Odmowa ponownego przesłuchania świadków nie narusza art. 188 o.p., bo pełnomocnik skarżącego nie wskazał jakich okoliczności miałoby dotyczyć ponowne przesłuchanie, które nie zostały wyjaśnione w dotychczasowym postępowaniu. Całokształt zgromadzonych, wiarygodnych dowodów pozwolił stanowczo ustalić istotne okoliczności faktyczne, w następstwie pozwolił prawidłowo zastosować prawo materialne / "Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego", A. Hanusz, Zakamycze 2004, s. 137 i 139, wyroki w sprawach: II FSK 165/05, FSK 359/04, SA/Gd 345/97 /. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. zostało prawidłowo doręczone podatnikowi. Na tym dokumencie widnieje podpis podatnika i data jego złożenia 24.10.2008 r. W tych okolicznościach faktycznych i stanie prawnym w 2003 r. podatnik osiągnął przychody z tytułu usług transportowych na rzecz firmy "B" 94.526,27 zł, na rzecz firmy "C" 1.440 zł, ze sprzedaży samochodów 107.622,95 zł, z tytułu nieodpłatnego korzystania z samochodów 192.540,40 zł, łącznie 396.129,62 zł. Koszty uzyskania przychodów obejmują wydatki wynikające z dowodów źródłowych / w tym koszty zakupu samochodów / 90.386,54 zł oraz ustalone koszty paliwa 13.203,94 zł, łącznie 103.590,48 zł. Dochód podatnika to 292.539,14 zł. Składki na ubezpieczenie społeczne, FP i FGŚP to 5.361,38 zł. Dochód po odliczeniach to 287.177,76 zł. Podstawa opodatkowania to 287.178 zł. Podatek to 102.863,68 zł. Składki na ubezpieczenie zdrowotne to 1.427,80 zł. Podatek należny to 101.436 zł 2. D.K.złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wniósł o jej uchylenie z powodu naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., art. 23 § 3 o.p., art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej / Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz.65 ze zm. – u.k.s. /, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. Uzasadniał, że moment wszczęcia postępowania kontrolnego jest kwestią niezwykle ważną dla strony postępowania, ponieważ pozwala ściśle określić od kiedy mają wobec strony zastosowanie instytucje, służące ochronie jej uprawnień procesowych. W toku każdego postępowania o charakterze kontrolnym powstaje konieczność dokonywania czynności zmierzających do ustalenia stanów faktycznych. Czynności te z jednej strony muszą być efektywne, z drugiej strony muszą być dokonywane z poszanowaniem określonych praw kontrolowanych. Ustalony stan faktyczny powinien być poparty dowodami zebranymi w toku postępowania. Dlatego prawidłowe doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego ma podstawowe znaczenie dla zgodności z prawem decyzji wydanej w tym postępowaniu. Organ podatkowy nie podjął niezbędnych czynności w celu wyjaśnienia prawidłowości wszczęcia postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Pominął, że w [...] Urzędzie Skarbowym znajduje się kserokopia postanowienia z akt sprawy znajdujących się w Izbie Skarbowej. Postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 23 października 2008 r. zostało doręczone podatnikowi już po rozpoczęciu czynności kontrolnych z naruszeniem art. 13 ust. 1 pkt 2 u.k.s. powodującym nieważność wszystkich podjętych czynności kontrolnych. Naruszenie art. 13 ust. 1 pkt 2 u.k.s. uzasadnia uchylenie decyzji w całości i stwierdzenie jej nieważności ze względów proceduralnych. Uzasadniał, że organ podatkowy błędnie zinterpretował art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Umowa użyczenia została uregulowana przepisami art. 710 – art. 719 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny / Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. – k.c. /, które określają cechy jakie powinna spełniać umowa, aby mogła zostać uznana za umowę użyczenia oraz określają prawa i obowiązki stron tej umowy. Dla celów podatkowych nie ma znaczenia nazwanie umowy nieodpłatną, lecz jej charakter / czy rzeczywiście dotyczy otrzymania przez podatnika nieodpłatnych świadczeń /. Z unormowań k.c. wynika, że w ramach umowy użyczenia u otrzymującego rzecz nie powstaje obowiązek dokonania jakichkolwiek świadczeń na rzecz dającego, przy czym za świadczenie na rzecz dającego nie uznaje się zwykłych kosztów utrzymania rzeczy użyczonej, czyli kosztów ponoszonych w celu używania rzeczy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że wszelkie świadczenia biorącego rzecz, wykraczające poza zwykłe koszty jej utrzymania, należy traktować jako świadczenia na rzecz dającego, które wykluczają uznanie umowy za nieodpłatną. Poniesione wydatki czy spełnione świadczenia na rzecz dającego stanowią formę odpłatności. W takich sytuacjach nie ma podstaw do ustalenia u podatnika przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Typowymi okolicznościami wykluczającymi nieodpłatny charakter umowy jest ponoszenie za osobę użyczającą kosztów stanowiących jej zobowiązanie / np. ubezpieczenie majątku, podatki od nieruchomości, środków transportu, podatki lokalne i inne /. Umowę, na podstawie której biorący rzecz nie jest zobowiązany do opłacania czynszu, ale opłaca podatki i inne zobowiązania obciążające właściciela w zamian za używanie rzeczy, można uznać za umowę o odpłatne używanie rzeczy. Formą odpłatności są wszelkie wydatki przekraczające zwykłe koszty utrzymania rzeczy, jest także świadczenie usług transportowych przez podatnika na rzecz firmy "D". Dowody z zeznań świadków potwierdzają, że były dostawy dokonywane przez inne osoby niż firma "D" / S. P., A. K., J. K. /. Te zeznania nie wykluczają, wręcz potwierdzają, że podatnik świadczył usługi transportowe firmie "D". Kwestionowanie zeznań J. K., złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej, tylko z powodu długiej znajomości z podatnikiem jest niezgodne z domniemaniem niewinności i nadto powoduje, że organ podatkowy posługuje się insynuacją w celu udowodnienia postawionych błędnie tez. Dlatego ustalenie, że podatnik otrzymał świadczenie nieodpłatne jest nieprawdziwe i powoduje, że powołanie się na art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. nie jest trafne. Umowa, która powoduje u biorącego rzecz w używanie obowiązek dokonania jakichkolwiek wzajemnych świadczeń na rzecz dającego, nie jest umową użyczenia. Organ podatkowy określił wartość nieodpłatnego świadczenia wbrew doświadczeniu życiowemu i logice, przyjmując wartość najmu samochodu wartego około 35.000 zł na kwotę 115.143,60 zł. Organ podatkowy powinien określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania przy zastosowaniu metody z art. 23 § 3 o.p., metody porównawczej zewnętrznej. Z zeznań pracownika firmy "B" W. K.wynikało, że identyczne usługi jak podatnik w tym samym czasie dla firmy świadczyło kilkanaście innych osób. Budzi wątpliwości i powoduje utratę zaufania do postępowania organów podatkowych sytuacja, w której pomimo zakończenia postępowania kontrolnego przez Urząd Kontroli Skarbowej / Urząd Kontroli Skarbowej przestał być stroną / w dniu 13 października 2009 r. wypożycza akta sprawy do swojej siedziby. Po dwóch dniach zwraca akta do Izby Skarbowej. W związku z toczącym się postępowaniem Dyrektor Izby Skarbowej zwraca się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego aby wydał postanowienie o rygorze natychmiastowej wykonalności. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego stwierdza brak przesłanek do wydania takiego postanowienia. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zmienia zdanie i nadaje rygor natychmiastowej wykonalności pomimo, że wobec podatnika nie były prowadzone żadne dodatkowe dowody, podatnik nie wyzbywał się majątku. Materiał dowodowy prawie w całości opiera się na zeznaniach pracownika firmy "B" W. K., który został zatrudniony w tej firmie dopiero od dnia 15 października 2003 r. Świadek nie miał i nie mógł mieć żadnej wiedzy o części okresu kontrolowanego, od 1 stycznia do 15 października 2003 r. Trudno przypuszczać, że świadek zaraz po zatrudnieniu uzyskał wiedzę o wszystkich firmach współpracujących z firmą "B". Ustalenie dochodu w wysokości 292.539,14 zł osobie, która świadczy usługi transportowe praktycznie dla jednej firmy, przejeżdżając według zeznań świadków dziennie ok. 150-300 km jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym i logiką. Sposób ustalenia podstawy opodatkowania zupełnie minął się z rzeczywistością. Organ podatkowy nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania, o ponowne przesłuchanie podatnika, J. K., S. P., W. K.. Te dodatkowe przesłuchania usunęłyby wszelkie wątpliwości i wykazałyby popełnione błędy, nietrafność dotychczasowych wniosków organu podatkowego. Samo wskazanie możliwości wadliwego rozpoczęcia postępowania powinno być argumentem wystarczającym dla uzupełnienia postępowania we wnioskowanym zakresie. W toku postępowania sądowego strona skarżąca złożyła pismo z dnia 26 stycznia 2010 r., w którym podtrzymała stanowisko zawarte w skardze. Dodatkowo zarzuciła postępowaniu Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art. 178 o.p. Argumentowała, że dowolne jest przyjęcie nieodpłatnego oddania skarżącemu samochodu. Organ pominął, że nikt świadczący usługi transportowe nie prowadzi tej działalności samochodem wynajętym na rok. Argumentowała, że z treści dokumentów posiadanych przez podatnika wynika data wszczęcia postępowania kontrolnego w dniu 27 października 2008 r., nie w dniu 24 października 2008 r. Podatnik potwierdzając podpisem doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego przekreślił błędną datę 24 października 2008 r. i wpisał prawidłową datę 27 października 2008 r. W tych okolicznościach postępowanie podatkowe było prowadzone bez podstaw prawnych i z tego powodu jest bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 o.p. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumentację, wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Nie wszystkie zarzuty skargi są zasadne. Kwestią sporną w sprawie była prawidłowość wszczęcia postępowania kontrolnego, podatkowego oraz określenia podatnikowi przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń w postaci nieodpłatnego korzystania z samochodów w prowadzonej działalności gospodarczej, transportowej. 5. Jak wynika z przedstawionych akt postępowania kontrolnego / odpowiednio podatkowego stosownie do art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. / w dniu 24 października 2008 r. podatnik otrzymał postanowienie z dnia 23 października 2008 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego w sprawie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. W tej dacie podatnik otrzymał również upoważnienie udzielone inspektorowi kontroli skarbowej oraz starszemu komisarzowi skarbowemu do przeprowadzania tego postępowania kontrolnego i w jego ramach do przeprowadzenia kontroli podatkowej. W tej dacie podatnik złożył oświadczenie w związku z art. 136 i art. 137 o.p. oraz oświadczenie w trybie art. 284 § 1 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz art. 281a o.p. Całokształt tych dokumentów wskazuje, że podatnik otrzymał postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego w dacie 24 października 2008 r., nie w dacie późniejszej / 27 października 2008 r. /, umieszczonej w okolicznościach podanych w piśmie z dnia 26 stycznia 2010 r.: "Po wpisaniu dat i podpisaniu pierwszego egzemplarza podatnik uświadomił sobie, że ta data była parę dni wcześniej, podatnik wyraził więc swoje wątpliwości. Kontrolujący jednak nie zwracając na to uwagi zabrali podpisany już jeden egzemplarz postanowienia i uznali sprawę za załatwioną. Po wyjściu podatnik przekreślił niewłaściwą datę i podpisał z datą aktualną tj. 27.10.2008 r." W tych okolicznościach faktycznych zarzut naruszenia art. 13 ust. 1 i ust. 2 u.k.s. jest niezasadny, nie podważa legalności prowadzonego postępowania kontrolnego, podatkowego, w następstwie nie podważa legalności zaskarżonej decyzji. 6. W dotychczasowym postępowaniu podatkowym odpowiada prawu ustalenie, że podatnik w trakcie 2003 r. korzystał nieodpłatnie z samochodów osoby trzeciej do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie transportu. Tej treści ustalenie organu podatkowego nie jest dowolne w świetle całokształtu zgromadzonych dowodów. Podatnik przesłuchany w dniu 2 kwietnia 2008 r. podał, że w 2003 r. nie posiadał samochodu zarejestrowanego na siebie i wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Otrzymał do korzystania samochód Opel Movano od J. K. za darmo. J. K. nie miał żadnych korzyści z tego tytułu. Była to dobra wola J. K.. Podatnik przesłuchany w dniu 25 sierpnia 2008 r. podał, że nie pamięta na jakiej zasadzie użytkowany był samochód Renault Master należący do J. K.. Podatnik przesłuchany w dniu 5 listopada 2007 r. podał, że nie potrafi odpowiedzieć jakimi samochodami świadczył transport w 2003 r. Brał samochody przykładowo od J. K., nic nie płacił. Podatnik przesłuchany w dniu 15 grudnia 2008 r. podał, że samochody Opel Movano, Renault Master należały do J. K., leasingobiorcy, które użytkował nieodpłatnie. Jeździł samochodem Renault Master "...może tylko z pięć razy w ciągu 2003 r. ...". Te twierdzenia samego podatnika prowadzą do zgodnego z prawem ustalenia, że podatnik w 2003 r. korzystał nieodpłatnie ze wskazanych samochodów w prowadzonej działalności gospodarczej, transportowej. W swej argumentacji podatnik pomija, że brak jest dowodów na okoliczność ponoszenia odpłatności za korzystanie z samochodów J. K.. Świadkowie wprost zgodnie z treścią zeznań nie potwierdzili świadczenia przez podatnika jakichkolwiek usług na rzecz firmy J. K.. Podatnik w swej argumentacji pomija, że w ocenie zeznań świadków nie jest istotny i rozstrzygający tylko ten argument, że nie wykluczyli takich świadczeń podatnika na rzecz firmy J. K.. Istotny i rozstrzygający jest ten argument w ocenie zeznań świadków, że nie potwierdzili takich świadczeń ze strony podatnika na rzecz firmy J. K.. Powinnością organu podatkowego nie było ustalenie możliwego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ podatkowy prawidłowo zmierzał do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w działalności transportowej podatnika. Nie jest dowolna ocena wiarygodności zeznań J. K.. Stwierdzenie organu podatkowego, że zeznania J. K.nie znajdują potwierdzenia w całokształcie wiarygodnych dowodów oraz znajomości świadka z podatnikiem, to argumenty, które w granicach swobodnej oceny całokształtu dowodów uzasadniają stanowisko, zgodnie z którym te zeznania nie stanowią wiarygodnej, samodzielnej podstawy ustaleń faktycznych na okoliczność świadczenia transportu przez podatnika firmie J. K. w ramach ekwiwalentu za korzystanie z samochodów. Podatnik w swej argumentacji pomija, że J. K. w składanych zeznaniach, opisując świadczenie usług transportu przez podatnika, nie wiąże tej okoliczności z przekazaniem podatnikowi samochodów do korzystania, natomiast wskazuje wyłącznie na płatności finansowe za opisywane usługi. Ma rację organ podatkowy, kiedy argumentuje, że ponowne przesłuchanie świadków, wnioskowane w piśmie z dnia 21 września 2009 r., przesłuchanych w postępowaniu kontrolnym w sprawie podatku od towarów i usług / materiał włączony postanowieniem z dnia 24 listopada 2008 r. / oraz w postępowaniu kontrolnym dotyczącym firmy J. K. / materiał włączony do postępowania w sprawie podatku do towarów i usług postanowieniem z dnia 2 września 2008 r. /, wymagało wskazania okoliczności niewyjaśnionych w świetle treści dotychczasowych zeznań. Natomiast nie uzasadnia takiego wniosku samo twierdzenie podatnika, że przebieg zdarzeń był odmienny od podanego w zeznaniach świadków. Stosownie do art. 188 o.p. podlegające uwzględnieniu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu ma mieć za przedmiot okoliczności mające znaczenie dla sprawy niestwierdzone wystarczająco innym dowodem. Na gruncie art. 188 o.p. nie podlega uwzględnieniu żądanie strony ponownego przesłuchania świadków, strony bez wskazania jakie okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały pominięte w toku wcześniejszych przesłuchań. Sytuacja, w której świadkowie prezentują zakres swej wiedzy / co wiedzą, pamiętają, czego nie wiedzą, nie pamiętają / i treść zeznań świadków nie potwierdza bądź przeczy twierdzeniom podatnika, sama nie jest podstawą zastosowania art. 188 o.p. i uwzględnienia żądania strony ponownego przesłuchania. Brak naruszeń przepisów postępowania przed organami podatkowym, które mogłyby istotnie wpłynąć na wynik sprawy w zakresie ustalenia nieodpłatnego korzystania przez podatnika z cudzych samochodów w prowadzonej działalności transportowej w rozpatrywanym roku podatkowym, pozwolił organowi podatkowemu zgodnie z prawem ustalić, że podatnik co do zasady w rozpatrywanym roku podatkowym uzyskał przychód w postaci wartości nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego - u.p.d.o.f. /. W tym zakresie zarzuty skargi są niezasadne. 7. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Zgodnie z art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się: 1/ jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców, 2 / jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu, 3/ jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku, 4/ w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Zgodnie z art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f. jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. / Kolejne ustępy art. 11 u.p.d.o.f. nie mają zastosowania w okolicznościach rozpatrywanej sprawy podatkowej /. 8. W tym stanie prawnym przychodami są świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest przyrostem majątkowym. Ma charakter definitywny. Ustawodawca do przychodów zaliczył również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Świadczenia w naturze to wszelkie takie świadczenia, w przypadku których przedmiot świadczenia jest inny niż pieniądz lub wartość pieniężna. Będą to w szczególności różnego rodzaju świadczenia rzeczowe, chociaż przedmiotem świadczenia mogą być również prawa. Powyższe związane jest z przyjętą zasadą kompletności opodatkowania, w myśl której opodatkowaniu powinny podlegać niemal wszelkie przysporzenia majątkowe, a nie tylko te o charakterze pieniężnym. Ustawa nie definiuje pojęcia świadczeń rzeczowych. Należy przyjąć, że świadczeniami rzeczowymi są takie świadczenia, których przedmiotem są rzeczy niebędące jednocześnie środkami pieniężnymi lub innymi wartościami pieniężnymi. Świadczenia nieodpłatne, to szczególnego rodzaju świadczenia, w przypadku których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian. Podatnik otrzymuje świadczenie o dającym się określić wymiarze finansowym i nie ponosi ciężaru finansowego, majątkowego w postaci ekwiwalentu otrzymanego świadczenia, co zmniejsza wydatki podatnika. W rezultacie świadczenia nieodpłatnego podatnik uzyskuje wymierną finansowo korzyść / możliwą do określenia / kosztem innego podmiotu. Ustawodawca stanowi o nieodpłatnych świadczeniach innych niż świadczenia w naturze. Przedmiotem tych świadczeń nie są więc rzeczy, lecz usługi. Innym nieodpłatnym świadczeniem jest przede wszystkim świadczenie nieodpłatnie usług na rzecz podatnika. Świadczenie ma charakter nieodpłatny tylko wówczas, gdy otrzymujący w związku z wykonanym na jego rzecz świadczeniem nie świadczy niczego w zamian. Ponoszone przez korzystającego koszty utrzymania rzeczy nie stanowią ekwiwalentu dla dającego rzecz do korzystania za sam fakt oddania rzeczy do korzystania osobie trzeciej. Z przychodem mamy do czynienia tylko, gdy podatnik faktycznie otrzyma świadczenie. Pojęcie "świadczenie" zakłada działanie aktywne po stronie kontrahenta podatnika, w wyniku którego podatnik uzyskuje określoną korzyść. Definicja przychodu zawarta w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. ma charakter ogólny. Wszędzie tam, gdzie przepisy szczególne inaczej zastrzegają rozumienie pojęcia konkretnego przychodu z danego źródła, definicja ta nie znajduje zastosowania. Nieodpłatne korzystanie z cudzej rzeczy do prowadzenia działalności gospodarczej oznacza powstanie korzyści, przychodu po stronie korzystającego, który podlega opodatkowaniu. Jest to przychód z innych nieodpłatnych świadczeń. Wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń jest, zgodnie z wyraźnym unormowaniem zawartym w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem do opodatkowania. Przepisy u.p.d.o.f. wskazują sposób określenia wartości pieniężnej świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z brzmienia art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. wynika, że organ podatkowy nie ma swobody w określeniu wartości innych nieodpłatnych świadczeń. Brak możliwości określenia wartości pieniężnej innych nieodpłatnych świadczeń stosownie do art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. w następstwie wyłączy możliwość określenia wysokości przychodu z tego źródła i opodatkowania. Sposób ustalenia wartości innych nieodpłatnych świadczeń przewidziany w art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. ma charakter szczególny, wyłącza w tym zakresie stosowanie art. 23 o.p. / Zob. szerzej: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych Komentarz, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Difin 2006 oraz Podatek dochodowy od osób fizycznych Komentarz, J. Marciniuk, C.H.BECK 2008 do art. 11 u.p.d.o.f. /. 9. W przedstawionych okolicznościach faktycznych i stanie prawnym organ podatkowy nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w sposób pozwalający prawidłowo zastosować art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. Organ podatkowy zwracając się do spółki cywilnej "B" / pismo z dnia 30 października 2008 r. / nie pytał o dzienną stawkę odpłatności za najem samochodów dostawczych. Organ podatkowy pytał "...jaka była odpłatność za wynajem samochodów dostawczych w 2003 r. z podaniem marki i ładowności samochodu, jak kształtowały się ceny w zależności od czasu trwania umowy najmu / 1 doba, 1 tydzień, 1 miesiąc lub inne okresy /". Spółka odpowiadając organowi podatkowemu / pismo z dnia 6 listopada 2008 r. / podała, że wynajem odbywał się na następujących warunkach: do 2 dni 427 zł brutto, 3-7 dni 366 zł brutto, 8-30 dni 317,20 zł brutto. Nie uściśliła, że jest to stawka dzienna. Z treści pytania organu podatkowego i treści udzielonej odpowiedzi nie wynika wprost, że wskazane stawki są stawkami dziennymi. Ta nieścisłość powinna zostać przez organ podatkowy wyjaśniona. Organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił na jakiej podstawie, z jaką argumentacją przyjął, że kwoty 427 zł, 366 zł, 317,20 zł to stawki za każdy dzień. Organ podatkowy pominął, że stosując art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. ma obowiązek ustalić wartość pieniężną innego nieodpłatnego świadczenia na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Organ podatkowy pominął, że podatnik korzystał nieodpłatnie z samochodu Opel nie tyko na podstawie umów zawieranych kolejno na okres miesiąca, ale również na podstawie umów zawieranych na okresy dłuższe / dwóch i trzech miesięcy /. Pominął znaczenie dla ustalenia wartości pieniężnej nieodpłatnego korzystania z samochodu Opel okoliczności ciągłego korzystania z tego samochodu przez okres łącznie roku, w rezultacie kolejnego przedłużania zawieranych umów. Jeśli zdaniem organu podatkowego ta okoliczność nie ma znaczenia dla stosowanych cen na rynku w rozumieniu art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f., to w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powinien wskazać dowody i przedstawić argumentację, które dały podstawę takiemu stanowisku. Organ podatkowy pominął, że pisemna odpowiedź spółki "B" jest informacją jednego tylko podmiotu i nie wskazuje finansowych warunków umów odpłatnego udostępnienia do korzystania samochodów dostawczych na okresy dłuższe niż miesięczne oraz w warunkach kolejnych przedłużeń korzystania przez ten sam podmiot do roku. Ta odpowiedź nie wskazuje by co do zasady takie umowy były zawierane w warunkach rynkowych. Nie wskazuje by w warunkach rynkowych inne podmioty korzystały odpłatnie z cudzych samochodów do prowadzonej działalności gospodarczej, transportowej przez kolejne okresy miesięczne i dłuższe, łącznie przez rok na warunkach przyjętych w zaskarżonej decyzji. Dlatego na tym etapie postępowania podatkowego sposób ustalenia wartości pieniężnej nieodpłatnego korzystania z samochodu Opel jest dowolny, nie odpowiada art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. Organ podatkowy dla prawidłowego zastosowania art. 11 ust.2a pkt 4 u.p.d.o.f. powinien odwołać się do stosowanej na rynku ceny odpłatnego korzystania z samochodu w warunkach odpowiadających korzystaniu przez podatnika. Powinien przede wszystkim ustalić na jakich warunkach w obrocie rynkowym inne podmioty korzystają odpłatnie z cudzych samochodów do prowadzonej działalności gospodarczej, transportowej gdy ten stan trwa przez kolejne miesiące, łącznie przez okres roku. Powinien rozważyć przydatność odwołania się do warunków zawieranych przez podmioty gospodarcze umów leasingu dla prawidłowego zastosowania art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. W odniesieniu do korzystania z samochodu Renault organ podatkowy stwierdził, że czas korzystania z tego samochodu został ustalony na podstawie kart drogowych / 244 dni /. Nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dlaczego dowód z tych dokumentów jest wiarygodny, jakie inne dowody uzasadniają wiarygodność kart drogowych. Świadek A. W. zeznał, że podpisywał karty drogowe, ale samochodem nie jeździł. Organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie ocenił tych zeznań, nie wyjaśnił przyczyn odmowy wiarygodności zeznaniom A. W. Organ podatkowy pominął, że z dotychczasowych ustaleń nie wynika, by ustne umowy korzystania z samochodu Renault były zawierane na kolejne okresy miesięczne. Organ podatkowy wskazał jedynie, że te ustne umowy użyczenia obejmowały 244 dni. Przy takich lukach w ocenie dowodów, w ustaleniach faktycznych, organ podatkowy dowolnie przyjął czas nieodpłatnego korzystania z samochodu Renault w wymiarze 244 dni oraz dzienną cenę za korzystanie z tego samochodu jak dla okresu odpłatnego korzystania do 30 dni. W ten sposób organ podatkowy naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. w rozumieniu przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a. /. Naruszenie przepisów postępowania przed organami podatkowymi, które mogło istotnie wpłynąć na wynik sprawy podatkowej wykluczyło na tym etapie postępowania podatkowego zgodność z prawem zastosowania art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. przez organ podatkowy. W tym miejscu, dla pełnego odniesienia się do stanowiska podatnika, należy stwierdzić, że ponoszone przez podatnika koszty utrzymania rzeczy same nie stanowią ekwiwalentu dla dającego rzecz do korzystania za korzystanie z rzeczy przez podatnika. Natomiast poniesione przez podatnika koszty utrzymania rzeczy / których poniesienie podatnik udowodni / organ podatkowy będzie zobowiązany rozważyć przy ustalaniu przychodu, w dalszej kolejności dochodu. 10. Nie podważają legalności zaskarżonej decyzji zarzuty dotyczące nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd kontroluje legalność decyzji już ostatecznej, wykonalnej. Kontrola legalności orzeczenia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności wykracza poza przedmiotowe granice tej sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Postanowienie w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności podlega zaskarżeniu zażaleniem stosownie do art. 239b § 4 o.p., w następstwie podlega odrębnej sądowej kontroli legalności stosownie do art. 3 § 2 pkt 2 ustawy p.p.s.a. 11. Nie podważają legalności zaskarżonej decyzji zarzuty dotyczące naruszenia art. 178 o.p. Ich argumentacja uzasadnia stwierdzenie, że pozostają bez wpływu na wynik sprawy podatkowej. 12. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o niewykonalności zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 tej ustawy.