I SA/Po 563/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Stanisław Małek As.sąd.WSA Katarzyna Nikodem(spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi spółki A w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę /-/ K.Nikodem /-/ G.Gorzan /-/ S.Małek Decyzją nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił "A" spółce z o.o. w P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ kontrolny stwierdził, że postępowanie kontrolne wykazało, że podatnik dwukrotnie zaewidencjonował w kosztach uzyskania przychodu kwotę [...] zł wynikającą z faktury VAT nr [...] wystawioną przez firmę B sp. z o.o., co stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, ze zm.). Ponadto organ zakwestionował faktury wystawione przez C z W. w łącznej kwocie [...] zł., uznając, że usługi wykazane na fakturze nie zostały przez ich wystawcę wykonane. Organ podatkowy wskazał, że z treści faktur wynika, że wydatki dotyczyły: 1. prowizji za doprowadzenie do podpisania kontraktu z firmą D. 2. opracowania podkładów CAD dla projektu budowlanego: modernizacja E, 3. opracowania podkładów CAD dla projektu budowlanego rozbudowa pawilonów 5 i 14 F. w P., 4. opracowania podkładów CAD dla planu zagospodarowania G w G., 5. (dwie faktury) opracowania podkładów pod wizualizację związaną z wystawą "[...]" –oraz elewację F od strony B., 6. opracowania podkładów do projektu E w P. 7. opracowania podkładów dla projektu budowlanego E w P. na cele hotelowe, 8. opracowania podkładów CAD dla projektu budowlanego E w P., 9. weryfikacji i uzupełnienia opisów kosztorysowych wraz z weryfikacją uzupełnieniem przedmiarów E. Na wszystkich fakturach zamieszczono adnotację: "płatność transferem bankowym: proszę zapłacić na rachunek firmy H, Bank [...] P., nr rachunku: (...). Z informacji uzyskanych od organów podatkowych W. wynika, że spółka będąca wystawcą faktur została zarejestrowana w W. w dniu [...] października 1996 r. pod numerem [...] zajmowała się początkowo doradztwem biznesowym poza granicami kraju, następnie pośrednictwem handlowym, projektowaniem architektonicznym. Pierwszym dyrektorem spółki był .M. C., a od września 1998 r. funkcję tę pełni D.K. – obywatel amerykański, który jest jednocześnie rzeczywistym udziałowcem spółki. Z dniem [...] sierpnia 2004 r. spółka został rozwiązana. Jak wskazano w informacji dotyczącej spółki C firma ta prowadziła wszystkie swoje interesy na terenie Polski, faktyczny zarząd i kontrola prowadzona była przez dyrektora z Polski. Jedynym zaewidencjonowanym zleceniodawcą, na więcej niż 10% sprzedaży, była spółka "A". Organ kontroli skarbowej ustalając stan faktyczny sprawy wykorzystał materiały przekazane przez Komendę Wojewódzką w P. oraz przez Prokuraturę Okręgową P. zebrane w sprawie nr [...] dotyczącej wprowadzania do obrotu gospodarczego środków płatniczych pochodzących z przestępstw, tj. o czyn z art. 299 § 1 kk., jak również przeprowadził dowód z przesłuchania świadków. W ocenie organu materiał zebrany w sprawie dowodzi, że wystawca faktur nie wykonywał żadnych usług na rzecz podatnika. Podatnik bowiem nie przedstawił żadnego dowodu na okoliczność wykonania na rzecz "A" spółka z o.o. usług przez firmę C. Podatnik okazał wyłącznie faktury zakupu wystawione przez C i przelewy bankowe. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazuje w decyzji, że w raportach księgowych za lata 2001 – 2002 jako branżę działalności gospodarczej firmy C podano pośrednictwo handlowe. Od 1998 r. funkcję dyrektora pełnił D. K., który przesłuchiwany w dniu [...] lutego 2005 r. potwierdził, że dane otrzymane od służb podatkowych brytyjskich dotyczą jego osoby, jednakże nazwa C nic mu nie mówi , nigdy nie był w L.., nie zna P. B. i nie zna firmy A. Następnie przesłuchiwany w dniu [...] maja 2005 r. zmienił zeznania stwierdzając, że na prośbę M. W. zgodził się na zasiadanie w radzie nadzorczej firmy i raz do roku podpisywał jakieś dokumenty przedkładane przez M. W. M. W. odmówił złożenia wyjaśnień powołując się na art. 37 ust. 1, 2 i 3 ustawy o doradztwie podatkowym. Organ ustalił, że podatnik dokonywał zapłaty zgodnie z dyspozycja zawartą na fakturach. Podane konto należy do firmy tajskiej, działającej na rynku dalekowschodnim. Przesłuchiwany w charakterze świadka J. R. zeznał, że firma "H" ( na której konto wpływały należności od podatnika) należy do W. N., na zlecenie którego monitorował wpływy na konto firmy "H", następnie podejmował gotówkę, której część pozostawiał w depozycie, pozostałą część wpłacał ponownie na kontro S.. Zeznał również, że W. N. jest bardzo dobrym znajomym M.W. i K.N., który z kolei jest bliskim znajomym prezesa spółki "A" P.B. Przesłuchiwany w sprawie P. B. potwierdził, że usługi zostały wykonane, lecz nie posiada żadnych dokumentów, które wskazywałyby na wykonane opracowania, ponieważ materiały te przychodziły do spółki A na dyskietkach lub płytach, które po wykorzystaniu zostały niszczone, nie potrafił wskazać, żadnych bliższych okoliczności związanych z współpracą pomiędzy tymi firmami, dlatego też organy uznały zeznania P. B. za niewiarygodne. Podatnik złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P. od powyższej decyzji. W ocenie strony rozpatrzenie sprawy przez organ podatkowy pierwszej instancji zostało przeprowadzone w sposób mało dokładny, czym organy naruszyły art. 122 i 188 Ordynacji podatkowej. Strona wskazuje, że brytyjskie organy podatkowe potwierdziły wykonanie usług, ich zafakturowanie i opodatkowanie. Tymczasem polski organ podatkowy stwierdził w decyzji brak wykonania usług. W ocenie strony organ oparł zaskarżoną decyzję nie na dowodach, ale na domniemaniach. Dowody przedstawione w toku postępowanie przez podatnika wskazują, w ocenie strony, że usługi zostały wykonane przez C, a koszt poniesiony na wykonanie tych usług przyczynił się do uzyskania bądź zwiększenia przychodu podatnika. Strona powołuje się na treść faktur wystawionych przez wykonawcę usług oraz na przelewy bankowe dokumentujące zapłatę należności za te faktury. W załączeniu do odwołania spółka przedłożyła listę podwykonawców spółki "A", w celu wykazania, że na powstanie finalnej wersji projektu nakłada się szereg prac, które są niemożliwe do oddzielenia. Natomiast na podatnika nie jest nałożony obowiązek przechowywania materiałów roboczych, dlatego spółka otrzymane przez C materiały niszczyła. Archiwizowane były wyłącznie projekty końcowe dostarczane inwestorowi. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. W ocenie organu podatkowego drugiej instancji zebrany materiał dowodowy nie zawiera informacji pozwalających jednoznacznie stwierdzić, czy w badanym okresie umowy te były realizowane. W odniesieniu do umowy agencyjnej, zawartej na czas nieokreślony, niezbędne jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania w spółce z o.o. D , w celu ustalenia, czy spółka ta posiada jakiekolwiek dowody wskazujące na pośrednictwo przy zawieraniu umowy z dnia [...] r. firmy C. Nadto organ odwoławczy uznał za uzasadniony wniosek dowodowy strony z dnia [...] września 2005 r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań świadków i opinii biegłych. Nadto nakazał organowi podatkowemu zbadanie dokumentacji spółki odnoszącej się do ewidencjonowania w 2001 r. przesyłek za pośrednictwem poczty od i do C. Organ wskazał, że być może przy rozstrzygnięciu sprawy pomocna mogłaby być opinia biegłego, która wyjaśniłaby na podstawie treści faktur oraz protokołów końcowych, na czym polegały usługi wymienione na fakturach, czy były niezbędne w świetle wykonywanych przez spółkę usług. Nadto materiał dowodowy winien zostać uzupełniony o wyjaśnienie, czy R. M. był przesłuchiwany w Prokuraturze, w związku ze złożonym w dniu [...] r. oświadczeniem przed notariuszem w Z. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił ponownie "A" sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym pod osób prawnych za 2001 r. w wysokości [...] zł. Organ rozpatrując ponownie sprawę stwierdził naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez dwukrotne zaksięgowanie w kosztach uzyskania przychodów kwoty [...] zł wynikającej z faktury VAT nr [...] wystawionej przez firmę A sp. z o.o. za obsługę biura oraz poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł z faktur wystawionych przez C za usługi, które nie zostały wykonane. Organ wskazuje, że na wezwanie organu o przedłożenie dowodów, które potwierdziłyby wykonanie usług przez C w kwocie [...] zł, podatnik przedłożył wyłącznie faktury zakupu, umowy, protokoły oraz przelewy bankowe. Strona nie posiada żadnych dokumentów, które świadczyłyby o wykonaniu przez firmę brytyjską usług, w szczególności opracowań czy projektów. Przesłuchiwany w charakterze świadka P. B. zeznał, że opracowania i projekty były dostarczane do A na nośnikach elektrycznych (dyskietki, płyty CD), które po wykorzystaniu były niszczone. Z faktur wynika, że usługi były wykonywane poza granicami kraju, natomiast płatność była realizowana transferem bankowym na rachunek bankowy nierezydenta - podmiotu trzeciego. Ówczesny prezes spółki P. B. w toku postępowania zeznał, że wyłącznie on zajmował się współpracą z firmą C, jednak nie pamięta kiedy i w jakich okolicznościach doszło do nawiązania współpracy z tą firmą, nie pamięta żadnego nazwiska osoby z firmy C, również osób ją reprezentujących, nie pamięta, kto poinformował go o możliwości wykonywania prac na rzecz D. Brak jest również jakiegokolwiek innego dowodu, który potwierdziłby pośrednictwo firmy brytyjskiej przy zawieraniu kontraktu pomiędzy podatnikiem a firmą D sp. z o.o. Przeciwnie materiał dowodowy wskazuje, że C nie pośredniczył w nawiązaniu kontaktu między tymi firmami, z ustaleń bowiem organu wynika, że A.K. – współpracownik A skontaktował A z firmą D. Przesłuchiwani świadkowie ze spółki D nie potwierdzili pośrednictwa C. W ocenie organu należy uznać również nie nastąpiła zapłata za usługi wykazane na fakturze. Przesłuchiwany w dniach [...].02.2004 r., [...].02.2004 r. i [...].11.2004 r. w charakterze świadka J. R. zeznał bowiem, że pieniądze wpływające na konto firmy H były przez niego wypłacane i deponowane w specjalnej skrytce. Pieniądze wpłacane na konto H nie opuszczały kraju. Dyrektor Urzędu Skarbowego stwierdził, że płatności przelewami bankowymi za wystawione faktury miały wyłącznie uwiarygodnić zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Nadto organ wskazuje, że w toku prowadzonego postępowania zgromadzono również opinie rzeczoznawców i biegłych: analizę opracowań projektowych powstałych w A sp. z o.o. w 2001 r. z dnia [...] października 2005 r. – dokument sporządzony na zlecenie spółki przez jej współpracowników. J. Z. i T.B., opinię techniczną z dnia [...] lipca 2007 r. sporządzoną przez M. B. biegłego sadowego z dziedziny budownictwa sporządzoną na zlecenie organu kontroli skarbowej oraz opinię na temat udziału firmy doradczej w pracach projektowych firmy "A" sp. z o.o. sporządzona na zlecenie strony przez . D. K. Wszystkie wskazane opinie zawierają skrajnie różne wnioski, dlatego też zdaniem organu kontroli, nie dają one podstaw do wydania jakiegokolwiek rozstrzygnięcia w sprawie. Organ zwraca uwagę, że opracowujący nie posiadali żadnych dokumentów źródłowych (opracować, projektów wykonanych przez C), dlatego też biegli nie mogli jednoznacznie się wypowiedzieć na temat przydatności spółki C w finalnym projekcie kontrolowanego. Organ przyznaje, że zgodnie z przepisami prawa budowlanego spółka nie miała obowiązku przechowywać dokumentacji otrzymanej przez jej podwykonawców. Jednakże za niewiarygodne uznaje wyjaśnienia podatnika, że spółka zniszczyła wszystkie opracowania spółki zagranicznej, jak sama twierdzi, wysoko specjalistyczne i nowatorskie, jakie otrzymała od kontrahenta. Podkreśla, że podatnik winien udowodnić fakt poniesienia wydatków w celu uzyskania przychodów sposób który nie będzie budził wątpliwości. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, kwestionując wyłącznie nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych za wykonane usługi niematerialne przez C w łącznej kwocie [...] zł. W odwołaniu zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 122, 187 § 1, art.188 Ordynacji podatkowej. W ocenie podatnika organ pierwszej instancji opierając się na domniemaniu, a nie na zebranych dowodach wyprowadza wniosek, że realizacja usług nie miała miejsca. Organ w zaskarżonej decyzji nie wskazuje, czy kwestionuje wiarygodność poszczególnych dowodów, czy sposób dokumentowania wydatku. Strona powołując się na uchwałę Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Sądu Najwyższego z dnia 20 września 1990 r. nr III ARN 9/90 podniosła, że oświadczenia składane przez podatnika w postępowaniu administracyjnym oraz przedstawione przez nią dokumenty korzystają z domniemania prawdziwości, jeśli nie są sprzeczne z innymi dowodami. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej oparł swe rozstrzygnięcie na dowodach, które strona w toku dotychczasowego postępowania negowała. W ocenie strony w postępowaniu podatkowym nie wyjaśniono wielu istotnych okoliczności sprawy, m.in. nie uzyskano stanowiska R.M. odnośnie wskazania projektantów wykonujących osobiście usługi consultingowe w ramach zlecenia przez A, czy też posiadania jakiejkolwiek dokumentacji związanej z kontraktem ze spółką A, jak również nie wyjaśniono, jaki był podział czynności związanych z usługą mocodawcy – R. M. pomiędzy K.N. i M. W. nie ustalono "formy kapitałowej" C. Nadto odwołująca stwierdziła, że fakt, że A.K. zapoznał osoby reprezentujące spółkę D z byłym prezesem A nie upoważnia do wyciągania wniosków, że A. K. doprowadził do podpisania kontraktu między spółką D. Podatnik wskazuje, że C specjalizowała się w profesjonalnym lobbowaniu, co doprowadziło do podpisania kontraktu z firmą D. Najczęściej lobbing jest prowadzony w taki sposób, aby podmiot będący jego obiektem nie był tego świadomy, dlatego osoby kierujące firmą D nie wskazały na pośrednictwo firmy C w zawarciu kontraktu. Decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia organu pierwszej instancji mają cechy oczywistych i logicznych wniosków wynikających z zebranego materiału dowodowego. Za bezzasadny w ocenie organu odwoławczego należy uznać zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej poprzez nieprzyjęcie oświadczenia R. M. i K. N.. Organ odwoławczy wskazuje, że do materiału dowodowego załączono oświadczenie K. N. i dokonano jego oceny. Natomiast brak jest podstaw do wyjaśniania treści oświadczenia R.M., ponieważ jest ono niewiarygodne, zostało złożone po likwidacji firmy i jest sprzeczne z dokumentem urzędowym otrzymanym od brytyjskich służb podatkowych, że rzeczywistym udziałowcem C w roku 2001 był D.K.. Organ odwoławczy stwierdził, że wydanie postanowienia o zawieszeniu śledztwa z uwagi na skierowany wniosek o międzynarodową pomoc prawną do organów Prokuratury Konfederacji S. celem przesłuchania R. M. w charakterze świadka nie przesądza o konieczności zawieszenia postępowania podatkowego. Organ opiera się na dowodach zebranych w postępowaniu podatkowym, które pozwalają na określenie zobowiązania podatkowego. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej materiał zebrany w postępowaniu pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie. Stwierdził, że wniosek dowodowy o przesłuchanie K. N., P. W. i P. B. został słusznie oddalony, ponieważ K. N. złożył w sprawie oświadczenie, które stanowi dowód w sprawie, natomiast P.W. i P.B. zostali wcześniej przesłuchani w sprawie w dniach [...].03.2004 r., [...].03.2005 i [...].05.2004 r. Ponadto organ odwoławczy stwierdza, że obowiązek wyczerpującego zebrania materiału dowodowego wynikający z art. 187 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że organ ten ma zastąpić podatnika w wykazaniu, czy usługi zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zostały faktycznie wykonane, skoro materiał dowodowy zebrany w toku postępowania uprawnia do stwierdzenia, że faktury przedłożone przez stronę nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca spółka wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, ze zm.), art. 199a §3 oraz 120-122, 181, 187 §1 i 188 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi strona podnosi, że skarżąca chcąc umocnić swoją pozycję na rynku architektonicznym skorzystała z usług podmiotu brytyjskiego o nazwie C w zakresie: wyszukiwania inwestorów zainteresowanych wykonaniem usług architektonicznych – umowa agencyjna z [...] maja 1999 r. oraz consulting architektoniczny i inżynieryjny w zakresie inwestycji prowadzonych przez skarżącą na terenie Polski – umowa zlecenia z [...] maja 1999 r. W badanym roku spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów faktury za wykonane usługi w kwocie [...] zł. Organ zakwestionował niesłusznie jako koszt uzyskania przychodów usługi wynikające z faktur wystawionych przez C. Zdaniem skarżącej organ swoje przekonanie oparł na domniemaniach i przypuszczeniach a nie na dowodach. Organ podatkowy odrzucił wnioski dowodowe skarżących, pomimo, że nie dysponuje innymi dokumentami źródłowymi. Skarżąca potwierdza, że nie posiada dokumentów związanych z realizacją przez firmę brytyjską zlecenia, wyjaśnia, że była to dokumentacja robocza, wykorzystywana przy projektach i niszczona, a żaden przepis prawa nie obliguje podmiotu gospodarczego do przechowywania takich dokumentów. Organ natomiast pominął ważne dowody takie jak: przesłuchanie świadka R. M. na okoliczność jego związków z C. Skarżąca podkreśla, że nie ma podstaw do zakwestionowania jako kosztu uzyskania przychodów wydatków za usługi wykonane przez C, na podstawie art.15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ "A" bez wątpienia poniosło wydatki, co wynika z faktur wystawionych przez C oraz przelewów bankowych dokumentujących zapłatę za te faktury oraz innych dokumentów. Wydatki te były związane z przedmiotem działalności firmy i mieściły się w granicach konstytucyjnie gwarantowanej swobody podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej. Okoliczności faktyczne jednoznacznie wskazują, że poniesione wydatki mogły w sposób obiektywny przyczynić się do uzyskania bądź zwiększenia przychodu. Nadto organ podatkowy pierwszej instancji naruszył art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Strona złożyła wniosek [...] stycznia 2008 r. o ustalenie istnienia stosunku prawnego w przedmiocie zafakturowania usług i umowy w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, by obiektywnie sąd ustalił stosunki prawne łączące skarżącą z C. Odrzucając powyższy wniosek, zdaniem strony, organ nie dążył do realizacji zasady prawdy obiektywnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nie narusza prawa. Zarzuty skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego koncentrują się w istocie do wskazania, że zebrany materiał dowodowy przez organy podatkowe nie daje podstaw do stwierdzenia, że skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu kwoty wynikające z faktur wystawionych przez C, dokumentujących usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Bezpodstawnie organy podatkowe zarzuciły podatnikowi naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki poniesione na zakwestionowane usługi są udokumentowane fakturami wystawionymi przez C. W ocenie Sądu nie ma sporu co do prawa, jedynie spór dotyczy oceny zebranego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 15 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Bez wątpienia co do zasady wydatki ponoszone przez podatnika na usługi związane z działaniami podwykonawców, które służą realizacji zlecenia przez podatnika, a także prowizja za doprowadzenie do podpisania kontraktu są kosztem uzyskania przychodu i co do tego wydaje się nie ma sporu między skarżącą a organami podatkowymi. Wydaje się, że nie może być sporu również co do tego, że przychodów nie można umniejszać poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów faktur fikcyjnych, tzn. dokumentów wystawionych prawidłowo pod względem formalnym, jednakże nie odzwierciedlających stanu faktycznego, wystawionych jedynie w celu udokumentowania czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zaewidencjonowane faktury wystawione przez C nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług, a wpłaty należności wynikające z zakwestionowanych faktur na konto firmy "H", posiadającej status nierezydenta (spółka zarejestrowana w T.) miały na celu jedynie uprawdopodobnienie wykonania usług. Dlatego też w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony. Materiał dowodowy został zebrany w sposób rzetelny, wystarczający do wydania orzeczenia, jak również prawidłowo oceniony przez organy podatkowe. Jak wynika z materiału dowodowego wystawca faktury był zarejestrowanym podmiotem gospodarczym na terenie W. W dniu [...] marca 2004 r. organ kontrolny zwrócił się do Ministerstwa Finansów z prośbą o pomoc w uzyskaniu od władz podatkowych W. informacji, czy podmiot o nazwie C istnieje i czy wystawił przedmiotowe faktury. Z odpowiedzi z dnia [...] kwietnia 2005 r. wynika, że spółka C została zarejestrowana w W. [...]1996 r., pod numerem [...] początkowo zajmowała się doradztwem biznesowym poza granicami kraju, następnie pośrednictwem handlowym i projektowaniem architektonicznym. Od 1998 r. dyrektorem spółki i rzeczywistym udziałowcem był D. K.– obywatel amerykański. W dniu [...] sierpnia 2004 r. spółka została rozwiązana. Spółka prowadziła wszystkie swoje interesy na terenie Polski. Faktyczny zarząd i kontrola prowadzone były przez dyrektora z Polski. Jedynym zaewidencjonowanym zleceniodawcą, na więcej niż 10% sprzedaży była spółka "A". (k. 32 t. I akt podatkowych). W 2001 r. spółka zgłosiła wyłącznie wykonywanie usług w zakresie pośrednictwa handlowego. Zatem z dokumentów urzędowych wynika, że udziałowcem i dyrektorem spółki w 2001 r. był D. K. spółka wykonywała usługi pośrednictwa w handlu wyłącznie na terenie Polski. Zatem ujawniony przed organami podatkowymi przedmiot działalności C nie obejmuje usług wykazanych na fakturach. Zarówno z uwagi na przedmiot działalności jak i teren działania spółki. Zgodnie z zeznaniami świadka P.B. usługi były wykonywane na terenie W. i przesyłane skarżącej na dyskietkach lub płytach. Poza wskazanymi informacjami w aktach znajdują się przekazane przez brytyjski organ podatkowy raporty podatkowe spółki C, na których widnieje podpis D. K. (k. 34-43 t. I akt podatkowych). Do akt włączono protokół z przesłuchania w dniu [...] lutego 2005 r. D. K. w charakterze świadka w KWP w P., który potwierdził dane widniejące na dokumentach przesłanych przez brytyjskie służby podatkowe. Jednocześnie zeznał, że nazwa C nic mu nie mówi. Nigdy nie był w L. ani na C. Wskazał jedynie, że na prośbę M. W. prowadzącego firmę I zasiadał w radzie nadzorczej jakieś firmy, której nazwy nie potrafił wskazać. Raz w roku podpisywał dokumenty przedkładane przez M. W. (k. 66 t. I). Przesłuchiwany przez inspektora kontroli skarbowej potwierdził złożone w KWP w P. zeznania. Wyjaśnił, że pełnił w firmie C funkcję dyrektora nominowanego, reprezentował jedynie firmę, podpisując dokumenty zamykające rok podatkowy, nie zarządzał nią (K. 46, t I). Natomiast M. W. przesłuchiwany w KWP w dniu [...] stycznia 2005 r. (k. 69 t. I) nie potwierdził tych zeznań, zeznał, że firma C jest mu znana, z uwagi na współpracę jego firmy z firmą architektoniczną A (firma I, której jest udziałowcem świadczy usługi dla A w zakresie rachunkowości i prawa podatkowego). Z firmy A faxem do firmy I przysyłano faktury oraz inne dokumenty wystawione przez C, które były przez niego tłumaczone. M. W. stwierdził, że na temat współpracy pomiędzy C nie posiada żadnej wiedzy, oprócz treści wystawianych faktur, żadnych innych dokumentów pochodzących z C nie widział. Nie uczestniczył w żadnych rozmowach między C i o takich spotkaniach nic mu nie widomo. Przesłuchiwany w charakterze świadka przez inspektora kontroli skarbowej P. B. pełniący w 2001 r. funkcję prezesa spółki A jak sam potwierdził, zajmujący się w firmie kontaktami z kontrahentami, również z firmą C, nie pamięta kiedy i w jakich okolicznościach doszło do nawiązania współpracy z firmą C nie pamięta żadnego nazwiska, twierdzi, że nie spotkał się z właścicielem firmy C nie pamięta, w jaki sposób zawarto umowę o współpracy, nie pamięta, kto był pośrednikiem w nawiązaniu kontraktu. W B. spotkał się z osobami związanymi z tą firmą, jednak żadnych nazwisk nie pamięta (K. 48, t. I.), nie posiada również żadnych wizytówek osób związanych z firmą C, żadnych zapisków związanych z tą firmą. Wyłącznie on wprowadzał przekazywane na nośnikach materiały z C osobiście je analizował. Nośniki elektroniczne z firmy angielskiej zawierające materiały robocze były przez niego niszczone (choć jak wskazał nie jest regułą niszczenie otrzymanych od podwykonawców projektów). P. B. wice-prezes skarżącej spółki również oprócz stwierdzenia, że wie o współpracy z C którą zajmował się wyłącznie P. B. nie był w stanie podać żadnych szczegółów współpracy, tym bardziej jakichkolwiek dowodów na okoliczność wykonania usług. Również kierownik biura, osoba zajmująca się pracą sekretariatu A. F. nie wskazała żadnych okoliczności związanych ze współpracą z C oprócz tego, że firma ta wystawiała faktury, na podstawie których dokonywano zapłaty na konto "H". P. W. pracownik A koordynator prac projektowych oraz K. N. potwierdzili powiązania gospodarcze pomiędzy skarżącą i C. K.N. wskazał, że C pełniła funkcję struktury administrującej związanej z wykonywaniem prac powierzonych A co jednak nie jest spójne z zeznaniami prezesa P. B. Współpracy z firmą C przy zawieraniu kontraktu z D sp. z o.o. nie potwierdził również żaden świadek. Nie naruszając zasady swobody oceny materiału dowodowego, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego organy nie da wiary zeznaniom, w których stwierdzono, że faktycznie współpraca z C miała miejsce. Trudno bowiem dać wiarę, że usługi udokumentowane fakturami zostały wykonane w sytuacji, gdy osoba reprezentująca (zgodnie z dokumentem urzędowym) firmę C nic nie wie o działalności spółki i oświadcza, że nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, wskazując M. W. jako osobę związaną z tą firmą. M. W. tych zeznań nie potwierdza. Również P..B., prezes zarządu skarżącej jak sam wskazał w zeznaniu, reprezentujący skarżącą spółkę podczas trzyletniej współpracy z C, nie potrafi wskazać nazwiska osoby reprezentującej kontrahenta, ani żadnych innych nazwisk osób z firmy C z którymi współpraca była nawiązana w latach 1999-2002 r., okoliczności nawiązania współpracy, ani innych bliższych informacji odnośnie współpracy. Sam brak dokumentów (prac projektowych) związanych z wykonaniem usług na kwotę [...] zł. nie dowodzi jeszcze, że usług nie wykonano, ale fakt ten w powiązaniu z wszystkimi innymi dowodami zebranymi w sprawie dowodzi, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Zgodnie z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej na organie podatkowym ciąży obowiązek przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Jednak obowiązek ten nie zwalnia podatnika z wykazania, że wydatek ten poniósł w celu uzyskania przychodów, to podatnik bowiem posiadać środki dowodowe, które mogą potwierdzić wykonanie usług. Skoro takich nie przedłożył w toku postępowania podatkowego, trudno organom podatkowym zarzucić naruszenie art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie naruszyły zasad prawdy obiektywnej odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka R.M.. Skarżąca przez dwa lata prowadzenia postępowania w swych pismach nie wskazywała jakiegokolwiek nazwiska osoby, która reprezentowała C. Organy podatkowe otrzymały informację opartą na dokumentach urzędowych, jakimi są rejestry prowadzone przez organy podatkowe oraz raporty podatkowe C z której wynika, że w 2001 r. dyrektorem i udziałowcem spółki był D. K., ten zaś potwierdza złożone pod dokumentami podpisy, wskazując jednocześnie, że pełnił tą funkcję na prośbę M. W. Nie wskazuje nazwiska R. M.. Oświadczenie R. M. stoi w jawnej sprzeczności z zarówno z dokumentami urzędowymi, jak również , z innymi zebranymi dowodami w sprawie - zeznaniami świadków, w szczególności M. W. i D. K.. W oświadczeniu R.M. stwierdza, że od 1996 r. zlecił m. in. M. W. sprawdzenie możliwości realizacji interesów na terenie P.. Przesłuchiwany parokrotnie w charakterze świadka przed KWP w P. oraz przed inspektorem kontroli skarbowej M. W. zeznał, że firmę C zna wyłącznie z uwagi na współpracę firmy, której jest udziałowcem ze spółką z o.o. A. Przedłożenie oświadczenia R. M. należało zatem uznać za niewiarygodne, a wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka R. M. za działania mające na celu przedłużenie postępowania. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którymi związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia wskazanego przepisu, ponieważ w sprawie nie mógł on mieć zastosowania. Należy podkreślić, że postępowanie dowodowe co do zasady prowadzi organ podatkowy. Dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości (rozumianej w kategoriach obiektywnych, postrzeganych zawsze przez pryzmat zebranych w sprawie dowodów) co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa organ ten może wystąpić do sadu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W niniejszej sprawie nie istnieje spór co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego tym bardziej spór co do prawa. Spór dotyczy wyłącznie ustalonego stanu faktycznego, a mianowicie czy doszło do wykonania umów, co nie może podlegać ocenie sadu powszechnego. W tych okolicznościach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr 153, poz. 1270, ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ G. Gorzan /-/ S. Małek