II FSK 1369/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Tomasz Zborzyński, WSA del. Anna Juszczyk–Wiśniewska (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1065/09 w sprawie ze skargi [...] Zakładu Opieki Zdrowotnej w W. w likwidacji na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 11 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1065/09 uwzględnił skargę [...] Zakładu Opieki Zdrowotnej w likwidacji w W. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych z dnia 31 lipca 2009 r. nr [...] wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. jako organ upoważniony przez Ministra Finansów. 2. Skarżący [...] Zakład Opieki Zdrowotnej w likwidacji z siedzibą w W. złożył w dniu 4 maja 2009 r. wniosek o interpretację przepisów prawa podatkowego. Przedstawił przy tym następujący stan faktyczny. Wnioskodawca prowadził działalność w zakresie ochrony zdrowia. W tym czasie otrzymał w formie darowizny sprzęt medyczny od Fundacji P., Wielkiej Orkiestry Świątecznej Pomocy oraz Ministerstwa Zdrowia. Otrzymał również dotację z Unii Europejskiej na zakup aparatu RTG i przystosowanie pracowni, oraz z PFRON – również na zakup sprzętu oraz przystosowanie pomieszczeń dla potrzeb osób niepełnosprawnych, przy czym część wydatków w zakresie tych inwestycji musiał pokryć z własnych środków. W zeznaniu podatkowym wnioskodawca wykazał wyżej wymienione przychody jako przychody zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych. Amortyzację od otrzymanych środków trwałych wykazywał jako "amortyzację niepodatkową" (niestanowiącą kosztów uzyskania przychodów), natomiast w stosunku do środków trwałych nabytych w części za środki własne, stosował (w odpowiedniej części) "amortyzację podatkową". W czasie działalności wnioskodawcy został powołany do życia nowy podmiot – [...] C. M. Spółka z o.o. [...] w W. Ponieważ podmiot ten przejął dotychczasowe zadania podatnika, wszczęto w stosunku do strony procedurę likwidacyjną. W czasie tego procesu za zgodą darczyńców wnioskodawca przekazał posiadany sprzęt medyczny nowej spółce. Zwrócił też organowi założycielskiemu (powiatowi w.) przekazane mu przez ten podmiot budynki. Przedstawiając taki stan faktyczny wnioskodawca zwrócił się z pytaniem czy "prawidłowo została wykazana w deklaracji CIT-8 pozostała wartość niezamortyzowanego sprzętu i budynków jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów i niepowodujące obowiązku zapłaty podatku (nieplanowana amortyzacja środków trwałych)?" W ocenie wnioskodawcy, jako podmiot realizujący cele z zakresu ochrony zdrowia, był on zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych. Wezwany do uzupełnienia wniosku podatnik, w piśmie z dnia 10 lipca 2009 r., wyjaśnił, iż środki trwałe będące przedmiotem zapytania w momencie otrzymania zostały zakwalifikowane jako dochody na ochronę zdrowia na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zmianami, powoływana dalej jako ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych). W taki sam sposób zakwalifikowano otrzymane od organu założycielskiego nieruchomości. Od wyżej wymienionych środków trwałych przez cały czas naliczana była amortyzacja, która nie była kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych . Podatnik wyjaśnił również, iż sprzęt medyczny został nieodpłatnie przekazany [...] C. M., po uzyskaniu uprzedniej zgody darczyńców. Budynki natomiast zwrócone zostały właścicielowi (powiatowi w.), który następnie przekazał je ww. [...] C. M. Strona precyzując swój wniosek, zadała następujące pytania: 1. Czy cała wartość przekazanych powyżej środków trwałych jest kosztem uzyskania przychodu? 2. Czy tylko niezamortyzowana część przekazanych powyżej środków trwałych jest kosztem uzyskania przychodu? 3. Czy w związku z tym, że powyższe środki trwałe przekazane zostały [...] C. M. (ochrona zdrowia) są zwolnione z opodatkowania? W odpowiedzi na pytanie nr 3 Dyrektor Izby Skarbowej w P., upoważniony przez Ministra Finansów, wydał w dniu 31 lipca 2009 r. interpretację, w której uznał stanowisko zaprezentowane przez podatnika za nieprawidłowe. Organ podatkowy doszedł do przekonania, że dochód w postaci otrzymanego przez podatnika sprzętu oraz budynków, przekazany następnie innemu podmiotowi, nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem dochód ten nie został przeznaczony na działalność statutową wnioskodawcy tj. na działalność z zakresu ochrony zdrowia. W konsekwencji uzyskany przez wnioskodawcę dochód podlegał w przekazanej części opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W zakresie pytań wymienionych w pkt 1-2, Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał w dniu 28 lipca 2009 r. postanowienie o pozostawieniu wniosku w tym zakresie bez rozpatrzenia. Postanowienie to nie było kwestionowane przez wnioskodawcę. Pismem z dnia 17 sierpnia 2009 r. wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. 3. W skardze na interpretację pełnomocnik strony, wnosząc o jej uchylenie, podniósł zarzut naruszenia: art. 7 ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1a pkt 2 oraz ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że nieodpłatne przekazanie (w tym także darowizna) przez wnioskodawcę majątku wykorzystywanego w działalności w zakresie ochrony zdrowia na rzecz [...] C. M. oraz powiatu w. prowadziło do powstania dochodu wnioskodawcy, który nie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy; art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zmianami, dalej Ordynacja podatkowa), przez brak pełnego uzasadnienia stanowiska zawartego w interpretacji. 4. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że Minister Finansów w istocie nie kwestionował faktu, iż w chwili otrzymania przez wnioskodawcę sprzętu medycznego i nieruchomości (czyli dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) wnioskodawca spełniał wspomniane już wyżej kryteria zastosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ podatkowy nie kwestionował bowiem, że podatnik, jako [...] Zakład Opieki Zdrowotnej, w ramach celów statutowych miał realizować działalność w zakresie ochrony zdrowia oraz, że otrzymany sprzęt medyczny i nieruchomość, wykorzystywał do realizacji ww. celu statutowego. Równocześnie jednak Minister Finansów przyjmuje, że wnioskodawca utracił wspomniane zwolnienie w związku z wyzbyciem się posiadanego sprzętu medycznego i nieruchomości na rzecz [...] C. M. Wyzbycie się wspomnianych środków oznacza – w jego ocenie – że środki te ostatecznie nie zostały przeznaczone na realizację celu statutowego wnioskodawcy, a zatem – że odpadł drugi z warunków zastosowania zwolnienia. Konstatacja ta stała się podstawą uznania za nieprawidłowe stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę. Stanowisko organu Sąd I instancji ocenił krytycznie. Sąd I instancji za uzasadniony uznał również podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że Minister Finansów w uzasadnieniu interpretacji ograniczył się w zasadzie do przytoczenia przepisów określających zasady korzystania ze zwolnienia oraz do kategorycznego stwierdzenia, że podatnikowi zwolnienie nie przysługuje. Tak skonstruowane uzasadnienie udzielonej interpretacji ocenić należy jako niepełne, nieodpowiadające wymogom, które stawia organom podatkowym ww. art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej oraz naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna winna zawierać pogłębiony, logiczny i czytelny wywód przemawiający przeciwko stanowisku wnioskodawcy i za stanowiskiem uznanym przez organ za prawidłowe. Zaskarżona interpretacja nie sprostała tak określonym standardom. Reasumując, Sąd pierwszej instancji uznał, że Minister Finansów udzielając interpretacji dopuścił się naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również przepisów postępowania podatkowego tj. art. 14c § 2 i art. 121 § 1 o.p. Naruszenia te miały zaś niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy. 5. Od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1a pkt 2, art. 17 ust. 1b, art. 25 ust. 4, art. 37ust. 1 pkt 1, art. 37 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób mający wpływ na wydanie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu skargi wskazał, że warunki zasady zwolnienia określone zostały w przepisie art. 17 ust 1 pkt 4 u.p.d.p. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność m.in. z zakresu ochrony zdrowia i pomocy społecznej w części przeznaczonej na te cele. Statut placówki leczniczej powinien określać zasady, formy i zakres działalności szpitala realizującego cele, dla których został on ustanowiony. Oznacza to, że przez pojęcie "których celem statutowym jest działalność "należy rozumieć nie tylko bezpośrednie prowadzenie przez szpital np. placówki leczniczej, lecz także, wspieranie takiej działalności, jeżeli wynika to wprost z zatwierdzonego przez organ założycielski statutu. Minister Finansów podkreślił, że z akt sprawy nie wynika jakie cele statutowe posiadał Szpital [...] w W. w likwidacji w dacie przekazania darowizny. W związku z tym w przypadku gdyby w statucie Wnioskodawcy zawarta była działalność np. przekazywanie darowizn lub udzielenie pomocy innym placówkom medycznym wówczas dochód powstały z tytułu darowizn mógłby podlegać zwolnieniu z art. 17 ust. 1 pkt. 4 ww. ustawy. W przeciwnym wypadku powstały dochód będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z przepisu tego wynik, że podatnicy o których mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych którzy uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele – podatek od tego dochodu bez uprzedniego wezwania wpłacą na rachunek urzędu skarbowego do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku. Mając na uwadze powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 6. Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Na gruncie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), skarga kasacyjna może być oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego lub naruszenia przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze, co polega na wskazaniu konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem skarżącego uchybił wojewódzki sąd administracyjny, określenia ich charakteru na gruncie art. 174 pkt 1 lub pkt 2 p.p.s.a. oraz zamieszczenia uzasadnienia uchybień zarzucanych sądowi. Autor skargi kasacyjnej opierając swoje zarzuty na stwierdzeniu naruszenia prawa materialnego, nie wypełnił modelowych wymogów związanych z powoływaniem się na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Dla skuteczności argumentacji kasacyjnej wskazującej na błędną wykładnię niezbędne jest, aby autor skargi kasacyjnej wykazał, na czym polegał błędny charakter wykładni dokonanej przez sąd pierwszej instancji. Obejmuje to przede wszystkim wykazanie, że nieprawidłowy jest wynik wykładni danego przepisu prawnego (treść zrekonstruowanej normy), występującego samodzielnie lub w powiązaniu z innymi przepisami, ale także może się wiązać z podniesieniem nieprawidłowości w ramach przebiegu procesu wykładni (np. kolejności odwołania się do jej reguł) czy sposobu wykorzystania poszczególnych dyrektyw i argumentów wykładni. Drugim, równie istotnym składnikiem argumentacji autora skargi kasacyjnej, odwołującego się do zarzutu błędnej wykładni, powinno być wykazanie, jak w kontekście wykazanych uchybień, powinna wyglądać wykładnia prawidłowa, czyli do jakiego wyniku powinna ona doprowadzić oraz ewentualnie, jak powinna przebiegać i w jaki sposób powinny zostać zastosowane poszczególne dyrektywy wykładni. 7. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że autor skargi zarzuca naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię - jak to określił "niewłaściwą interpretację przepisu". Odwołanie się do tego zarzutu wymaga zatem zaprezentowania odpowiedniej argumentacji wskazującej zakres naruszenia prawa materialnego, czego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zupełnie zabrakło. Brak precyzyjnego wskazania na uchybienia, które można byłoby przypisać Sądowi I instancji utrudnia prawidłowe i pełne odczytanie intencji autora skargi kasacyjnej, co niewątpliwie musi ograniczać skuteczność argumentacji kasacyjnej. 8. Minister Finansów zarzucił w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1a pkt 2, art. 17 ust. 1b, art. 25 ust. 4, art. 37ust. 1 pkt 1, art. 37 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Autor skargi kasacyjnej odwołując się do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznał, że wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dochody podatników których celem statutowym jest działalność m.in. z zakresu ochrony zdrowia i pomocy społecznej w części przeznaczonej na te cele. Dalsza treści uzasadnienia wskazuje, że w sytuacji w której w statutowej działalności Wnioskodawcy w dacie przekazania darowizny nie było ujęte np. przekazywanie darowizn lub udzielanie pomocy innym placówkom medycznym, wówczas dochód z darowizn wydatkowany zostałby na inne cele niż określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. 9. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji nie dokonywał wykładni przepisów art. 17 ust. 1a pkt 2, art. 17 ust. 1b, art. 25 ust. 4, art. 37ust. 1 pkt 1, art. 37 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przywołana została jedyne ich treść. Tym samym niezasadny jest w tym zakresie zarzut błędnej wykładni, tym bardziej, że zarzut ten w żaden sposób nie został uzasadniony. 10. Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia powołanego przepisu jest prawidłowa. Słusznie Sąd wskazał, że możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa, uzależniona jest od spełnienia łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze podatnik musi prowadzić działalność statutową wymienioną w tym przepisie, po drugie zaś, podlegające zwolnieniu dochody muszą być przeznaczone wyłącznie na realizację tej działalności. Zwolnienie, o którym mowa, nie obejmuje dochodów wydatkowanych na inne cele niż wymienione we wspomnianym przepisie. Stanowi o tym wprost art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dla zastosowania zwolnienia nie ma natomiast znaczenia termin w jakim dochód zostanie wydatkowany, jak i sposób realizacji celu statutowego. Dochód może zostać spożytkowany na nabycie środków trwałych, czy też wartości niematerialnych i prawnych (art. 17 ust. 1b ustawy o podatku od osób prawnych, jeżeli zaś związany jest z uzyskaniem (w drodze darowizny) środków trwałych, bądź na uzyskaniu dostępu do nieruchomości, przeznaczenie dochodu na cele statutowe będzie polegało na korzystaniu przez podatnika z ww. środków trwałych (nieruchomości) w ramach prowadzonej działalności statutowej. Zgodzić się należy również z poglądem Sądu pierwszej instancji, że nie jest dopuszczalne wprowadzanie do konstrukcji zwolnienia podatkowego dodatkowego kryterium, od którego zależy korzystanie z tego zwolnienia. Do tego zaś sprowadza się stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym podatnik traci zwolnienie w sytuacji, gdy swój dochód (w niniejszej sprawie określone środki majątkowe) przeniesie na rzecz innego podmiotu, i to niezależnie od tego czy dochód ten wcześniej został wykorzystany do realizacji celów statutowych tego podatnika. Tak sformułowanego ograniczenia nie można odnaleźć w przepisach ustawy. Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że w stanie faktycznym zaprezentowanym przez Wnioskodawcę wyzbycie się przez niego nieodpłatnie nabytych środków trwałych przeznaczonych na określone cele, i z tego tytułu objętego zwolnieniem podatkowym, nie spowodowało powoduje utraty prawa do tego zwolnienia. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych . wyraźnie wskazuje, iż wolne od podatku są dochody przeznaczone przez podatników na realizacje preferowanych przez ustawodawcę celów. Spełnienie tego kryterium jest zatem niezbędnym i jednocześnie wystarczającym warunkiem zastosowania zwolnienia. Jeżeli zatem podatnik otrzymane w drodze darowizny środki trwałe i nieruchomości wykorzysta dla realizacji celów wskazanych w ustawie, a następnie środki te przeniesie na inny podmiot, nie utraci zwolnienia, o którym mowa. Do zastosowania tego zwolnienia wystarcza bowiem przeznaczenie uzyskanego dochodu na wskazane cele. Nie ma natomiast znaczenia to, co następnie stanie się z użytymi przez podatnika środkami, w szczególności w sytuacji, gdy cel statutowy zostanie już zrealizowany, czy też podatnik przestanie go już realizować. 11. Z tych też względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.