I SA/Gl 513/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia NSA Anna Wiciak,, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Milena Olczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zastawu skarbowego. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 42a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowe ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. – po rozpoznaniu odwołania Spółki z o.o. A od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...], sprostowanej postanowieniem z dnia [...] Nr [...], odmawiającej wykreślenia z rejestru zastawów skarbowych Urzędu Skarbowego w B. pralnico – wirówki SLB 607 wpisanej pod pozycją 224, stanowiącej własność spółki z o.o. B – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że wnioskiem z dnia 25 lutego 2003 r. strona zwróciła się z prośbą o wykreślenie z centralnego rejestru zastawów skarbowych w W. rzeczy ruchomych obciążonych zastawem skarbowym stanowiących, zdaniem strony, jej własność. Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia [...] odmówił prośbie strony uzasadniając swoje stanowisko brakiem podstaw do uznania, że transakcja kupna – sprzedaży ruchomości będących przedmiotem zastawu miała charakter sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności rzeczy sprzedanych aż do uiszczenia ceny. Rozpoznając odwołanie od tej decyzji organ drugiej instancji decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na jej niewłaściwą podstawę prawną. Rozpoznając sprawę ponownie Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] odmówił firmie A sp. z o.o. wykreślenie z rejestru zastawów skarbowych 9 sztuk ruchomości, zabezpieczających wykonanie zobowiązań podatkowych, przypadających od Spółki z o.o. B w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W odwołaniu od tej decyzji strona podniosła błąd w ustaleniach faktycznych dotyczących właściciela zastawowych maszyn i urządzeń pralniczych, naruszenie art. 41 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz niewłaściwe zastosowanie art. 42a tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Od decyzji organu odwoławczego strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 27 września 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 1488/04 uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na konieczność przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego w tej sprawie. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy organ pierwszej instancji wydał dwie decyzje z dnia [...]. W pierwszej z nich orzekł o wykreśleniu z zastawów skarbowych zarejestrowanych pod pozycjami 148, 149, 223, 225, 226, 227, 228 i 229, natomiast w drugiej odmówił wykreślenia z rejestru zestawów skarbowych wpisu poz. 224 dotyczącego pralnico-wirówki SLB 607. Od tej ostatniej decyzji strona wniosła odwołanie przytaczając argumenty z poprzednich wystąpień, a więc błędne określenie właściciela ruchomości w dniu jej zastawienia oraz niewłaściwe zastosowanie art. 41 § 1 pkt 1 oraz art. 42a Ordynacji podatkowej. W dalszej części uzasadnienia organ drugiej instancji stwierdził, że zgodnie z założeniami art. 41 Ordynacji podatkowej, Skarbowi Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości, przysługuje zastaw skarbowy na wszystkich będących jego własnością rzeczach ruchomych, jeżeli poszczególna ich wartość w dniu ustanowienia zastawu wynosi co najmniej 10.000 zł. Z tego uprawnienia skorzystał Urząd Skarbowy w B., który dokonał w dniach 27 września 2001 r. i 26 marca 2003 r. zastawu na ruchomościach, stanowiących własność spółki z o.o. B, zabezpieczając w ten sposób jej zaległości podatkowe, z czym nie zgodził się jednak A sp. z o.o. wysuwający żądanie wykreślenia z rejestru wszystkich zastawowych u podatnika ruchomościach. Organ odwoławczy ustalił, że w dniu 6 października 1999 r. została wystawiona faktura VAT Nr [...] na kwotę [...]zł brutto z terminem płatności na 20 października 1999 r., a którą to kwotę kontrahent uiścił w całości sprzedawcy dnia 7 października 1999 r. wywiązując się tym samym z warunków umowy – sprzedaży zawartej z A sp. z o.o. Stwierdził, że faktu zapłaty za zakupioną ruchomość nie może negować niczym nieuzasadniona dowolność w sposobie jej zarachowania w urządzeniach księgowych zbywcy. Potwierdzeniem zaś odpłatnego nabycia przedmiotowej ruchomości jest brak wskazania w piśmie zbywającego A z dnia 2 sierpnia 2001 r., odstępującym od umowy kupna – sprzedaży, właśnie faktury z dnia [...] Nr [...] dotyczącej zastawionej pralnico-wirówki. Niezależnie zatem, jak rozliczała wpłatę za sprzedany sprzęt spółka z o.o. A z całą pewnością faktura odzwierciedlająca tę transakcję została w całości uregulowana w terminie jej płatności. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że strona nie miała podstaw do potraktowania tej kwoty według własnego uznania, czyli jako przedpłaty i zaliczenia jej części w wysokości [...]zł na poczet zwrotu wadium, gdyż w dniu zapłaty nabywcy nie byli zobowiązani do jego zwrotu uzależnionego, co wynika z aneksu do umowy z dnia 7 czerwca 1999 r., od zwrotu urządzeń, który nigdy nie nastąpił. W tej sytuacji, brak było podstaw do uwzględnienia żądania strony i wykreślenia przedmiotowego zastawu skarbowego. Odnosząc się do zarzutu błędnego wskazania w sentencji decyzji art. 42 a Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z założeniami art. 17 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ), do zabezpieczeń zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie noweli, czyli przed 1 stycznia 2003 r., w brzmieniu obowiązującym przed tą datą, stosuje się jedynie art. 33 Ordynacji podatkowej dlatego też pozostałe artykuły traktujące o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, należało stosować w wersji obowiązującej po nowelizacji tej ustawy. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca A spółka z o.o. w W. wniosła o jej uchylenie i uchylenie decyzji ją poprzedzającej zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że podatnik B sp. z o.o. w B. (C s.c. M. i W. W. ), w dniu ustanowienia zastawu skarbowego, był właścicielem maszyny pralniczej, o której mowa w decyzji, naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 41 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz przywołanie w podstawie prawnej wydanej decyzji art. 42a ordynacji podatkowej, który w chwili ustanowienia zastawu skarbowego, nie istniał. Uzasadniając skargę strona skarżąca podniosła, że do umowy sprzedaży nr [...] z dnia 7 czerwca 1999 r, dodany został aneksem pkt 13, zgodnie z którym skarżący miał wpłacić [...]zł do dnia 30 sierpnia 1999 r. na konto podatnika, jako wadium gwarancyjne stanowiące zabezpieczenie dokonania przez skarżącego dostawy maszyn pralniczych. W ciągu 7 dni po dostawie maszyn całość zabezpieczenia miała zostać niezwłocznie zwrócona skarżącemu. Dostawa maszyn miała nastąpić zgodnie z cytowaną umową do 30 września 1999 r. Podatnik dokonał wpłaty w kwocie [...]zł w dniu 7 października 1999 r. Zgodnie z warunkami płatności określonymi w pkt 4 umowy pierwsza płatność powinna wynosić [...]zł. Skarżący od kwoty wpłaconej przez podatnika odjął należny mu zwrot wadium gwarancyjnego w wysokości [...]zł na podstawie cytowanego wyżej zapisu aneksu do umowy. Z uwagi na to, że dalsze wpłaty nie nastąpiły skarżący skutecznie odstąpił od umowy w dniu 8 sierpnia 2001 r. na podstawie art. 491 k.c. Tym samym stał się ponownie właścicielem maszyn pralniczych w tym maszyny SLB 607 ( uchwała składu 7 sędziów z dnia 27 lutego 2003 r. III CZP 80/02 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 styczeń 2002 r. WCKN 660/00). Strona skarżąca podkreśliła, że odstąpiła od umowy w całości, zgodnie z art. 491 k.c., a nie od poszczególnych faktur. Faktury, jako dokumenty księgowe wskazywały jedynie wysokość zadłużenia podatnika. Skarżący odstąpił od umowy, obejmującej wykaz maszyn i urządzeń wymienionych w załączniku nr 1 do przedmiotowej umowy, w którym pod poz. 2 znajdowała się przedmiotowa maszyna pralnicza SLB 607. Zastaw skarbowy został ustanowiony na przedmiotowej maszynie w dniu 26 marca 2002 r. W dniu ustanowienia zastawu skarbowego, po odstąpieniu od umowy w dniu 8 sierpnia 2001 r. podatnik nie był właścicielem przedmiotowej maszyny. Dlatego też, zdaniem strony skarżącej, ustanowienie zastawu skarbowego było sprzeczne z art. 41 Ordynacji podatkowej, a przez to zastaw ten powinien zostać wykreślony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji. Do pisma z dnia 4 stycznia 2008 r. strona skarżąca podniosła, że przedmiotową maszynę odebrała w dniu 16 listopada 2001 r., o zastawie dowiedziała się z pisma Urzędu Skarbowego w B. z dnia 11 lutego 2003 r., w dniu ustanowienia zastawu była właścicielem przedmiotowej maszyny, w sprawie nie ma zastosowania art. 421 § 2 k.c. i art. 451 k.c., płatność za maszyny w trzech częściach nie oznaczała występowania kilku długów odnośnie płatności za maszyny, do wyboru przez podatnika. Zauważyła, że podatnik nie wskazał, który dług chce zaspokoić, dokonał wpłaty z 7 października 1999 r. jako przedpłatę do umowy, nie uregulował płatności za maszyny, nie zwrócił należnego wadium i nie wywiązał się z umowy jako całości. Skarżący uzyskał prawo własności przedmiotowej maszyny z mocy samego prawa tj. art. 491 w związku z art. 494 k.c. Odpowiadając na to pismo organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że prawomocnym wyrokiem z dnia 27 września 2005 r, sygn. akt I SA/Gl 1488/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił wcześniejszą decyzję organu odwoławczego z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] którą organ ten odmówił A sp. z o.o. w W. wykreślenia z rejestru zastawów skarbowych wpisów 9 rzeczy ruchomych w tym przedmiotowej pralnico – wirówki SLB 607. We wskazanym wyżej wyroku sąd administracyjny uznał, że organy podatkowe nie ustosunkowały się w ogóle do twierdzeń podatnika, iż odstąpił on – na podstawie art. 491 § 1 kodeksu cywilnego od przedmiotowej umowy sprzedaży rzeczy ruchomych ( z dnia 7 czerwca 1999 r.), oraz że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie był pełny ani należycie oceniony przez organy podatkowe, które z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie wyjaśniły w sposób nie budzący wątpliwości okoliczności sprawy koniecznych do jej prawidłowego rozstrzygnięcia. Sąd nie kwestionował prawnej bezskuteczności zestawienia własności tych urządzeń. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tym orzeczeniu wiązały rozpoznający w sprawie Sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej ustawa p.p.s.a. Rozstrzygając sprawę należy zauważyć, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny był w istocie bezsporny i zawierał się w stwierdzeniu, że w dniu 26 marca 2002 r. dokonano wpisu w rejestrze zastawów skarbowych rzeczy ruchomej pralnico – wirówki SLB 607 uznając, że została ona uzyskana przez podatnika – spółkę z o.o. B w B., od wspólników spółki cywilnej C w S., którzy wcześniej bo w dniu 7 czerwca 1999 r. zawarli z A spółka s o.o. w W. umowę kupna – sprzedaży urządzeń pralniczych obejmującą przedmiotową pralnico – wirówkę. Zdaniem organów podatkowych urządzenie to, w ramach wymienionej umowy, zakupione zostało przez wspólników spółki cywilnej, na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] za kwotę brutto [...]zł, zapłaconą przelewem z dnia 7 października 1999 r. na rachunek bankowy sprzedawcy. Natomiast według strony skarżącej, jeszcze przed dokonaniem wpisu tego urządzenia w rejestrze zastawów skarbowych, doszło do skutecznego odstąpienia od wymienionej umowy przez co urządzenie to pozostawało własnością skarżącej. Spór dotyczył więc tego czy w dacie ustanowienia przedmiotowego zastawu opisana maszyna pralnicza była własnością strony skarżącej czy też nie. Dodatkowo strona skarżąca zarzuciła nieprawidłowe zastosowanie w sprawie przepisu art. 42a Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tej ostatniej kwestii trzeba wskazać, że zgodnie z art. 17 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.) do zabezpieczeń zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 33 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Natomiast w myśl art. 22 § 1 tej ustawy do spraw wszczętych a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Skoro przepis art. 17 ustawy nowelizacyjnej dotyczył wyłącznie art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa nakazując jego stosowanie w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie nowelizacji czyli przed dniem 1 stycznia 2003 r. to tym samym inne niż wymieniony - przepisy dotyczące zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych zmienione bądź dodane ustawą nowelizującą należało stosować w brzmieniu nadanym tą nowelizacją chyba, że ustawa ta zastrzegała stosowanie przepisów dotychczasowych. Należy przy tym mieć na uwadze, że przepis art. 42a Ordynacji podatkowej ma w istocie charakter procesowy, a przez to podlega, zastosowaniu w toczącym się postępowaniu od chwili jego wejścia w życie. Tak więc – w niniejszej sprawie – miały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące po dniu 31 grudnia 2002 r., w brzmieniu z daty wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stosownie do treści art. 41 § 1 Ordynacji podatkowej Skarbowi Państwa, w określonych tam przypadkach, przysługuje zastaw skarbowy na będących własnością podatnika lub innych osób rzeczach ruchomych o określonej wartości. W myśl art. 42 § 1 Ordynacji podatkowej zastaw skarbowy powstaje z dniem wpisu do rejestrów zastawów skarbowych. Wykreślenie wpisu z rejestru zastawów skarbowych następuje, jeżeli rzecz lub prawo obciążone zastawem skarbowym w dniu jego ustanowienia nie stanowiłoby własności podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego lub osoby trzeciej odpowiadającej za zaległości podatkowe. Wniosek o wykreślenie wpisu składa się w terminie 7 dni od dnia, w którym osoba powołująca się na swoje prawo własności powzięła wiadomość o ustanowieniu zastawu ( art. 42a § 1 Ordynacji podatkowej ). Z treści powyższych przepisów wynika, że w przypadku wpisu i wykreśleniu wpisu w rejestrze prawo własności danej rzeczy należy badać na dzień ustanowienia zastawu skarbowego, co w niniejszej sprawie oznacza dzień 26 marca 2002 r. Jak wynika z dołączonej do akt sprawy umowy sprzedaży Nr [...] z dnia 7 czerwca 1999 r., zawartej pomiędzy A Sp. z o.o. w W. jako sprzedawcą, a Firmą Handlową C s.c. w S. – W. W. i M. W., jako zamawiającym / użytkownikiem, jej przedmiotem była sprzedaż, dostawa, montaż i uruchomienie wszystkich urządzeń określonych w Załączniku Nr 1 oraz szkolenie personelu. Urządzenia miały być dostarczone przez sprzedawcę na warunkach dostawy D. Odbiór dostarczonych urządzeń miał nastąpić w obecności stron umowy, a po dokonaniu montażu i uruchomieniu miał zostać podpisany protokół ostatecznego odbioru. Termin realizacji tych robót określono na dzień 30 września 1999 r. Płatność miała nastąpić na podstawie 3 faktur : pierwsza w wysokości [...]zł w ciągu 7 dni od daty wystawienia faktury po dostarczeniu urządzeń do klienta, druga w wysokości [...]zł w ciągu 7 dni licząc od daty podpisania protokołu końcowego po uruchomieniu i przeszkoleniu personelu pralni i trzecia za magiel przelotowy C – Flex 930-2 w wysokości [...]zł płatna do dnia 31 grudnia 1999 r. W załączniku Nr 1 pod poz. 2 ujęto pralnio – wirówkę SLB 607. Aneksem do umowy dodano pkt 13 "Wadium gwarancyjne", zgodnie z którym sprzedawca zobowiązany był do wpłacenia na rzecz zamawiającego zabezpieczenia należytego wykonania zlecenia dostawy sprzętu pralniczego, zgodnie ze specyfikacją, w wysokości [...]zł w terminie do 30 sierpnia 1999 r. Ustalono, że całość zabezpieczenia zostanie niezwłocznie zwrócona sprzedawcy w terminie 7 dni, po dokonaniu dostawy urządzeń zamawiającemu. Z polecenia przelewu wystawionego w dniu 7 października 1999 r. wynika, że wspólnicy spółki cywilnej C dokonali przelewu kwoty [...]zł na rachunek bankowy sprzedawcy tytułem "F-99015665". Przelew ten został zrealizowany w dzień po wystawieniu faktury VAT Nr [...] przez sprzedawcę tytułem zapłaty za produkt SLB 607 Pralnico – wirówka w kwocie [...]zł z VAT. Otrzymaną kwotę sprzedawca zaliczył na poczet zapłaty za wspomnianą fakturę VAT. Faktura ta nie figurowała bowiem w zestawieniu sald obrotów ze spółką cywilną C, które stanowiło załącznik do pism skierowanych do wspólników tej spółki w dniu 2 sierpnia 2001 r. oraz w dniu 22 sierpnia 2001 r. W pismach tych strona skarżąca wskazała jednoznacznie, iż w związku z brakiem zapłaty odstępuje od umowy z dnia 7 czerwca 1999 r. w części dotyczącej niezapłaconych faktur VAT, wyszczególnionych w załączonym zestawieniu sald, a zestawienie to nie zawierało faktury dotyczącej zakupu urządzenia pralniczego będącego podmiotem niniejszej sprawy. Organy podatkowe uznały, że z chwilą dokonania przelewu powyższej kwoty w wyznaczonym terminie płatności, wspólnicy spółki cywilnej C wywiązali się całkowicie z umowy wzajemnej jaką była umowa kupna – sprzedaży przedmiotowego urządzenia pralniczego. Stwierdziły, że brak jest jakichkolwiek podstaw do ustalenia, że strona skarżąca odstąpiła od tej umowy zarówno w trybie art. 491 § 1 k.c. jak i w trybie art. 589 k.c, a tym samym, że w dniu 26 marca 2002 r. tj. w dniu ustanowienia zastawu przedmiotowa pralnico-wirówka stanowiła własność podatnika tj. spółki z o.o. B w B. Zgodnie z treścią art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Jeżeli sprzedawca zastrzegł sobie własność sprzedanej rzeczy ruchomej aż do uiszczenia ceny, poczytuje się w razie wątpliwości, że przeniesienie własności rzeczy nastąpiło pod warunkiem zawieszającym. Zawarte w doręczonej kupującemu fakturze zastrzeżenie, że do chwili całkowitej zapłaty ceny towar pozostaje własnością sprzedawcy, mogło spełniać warunki określone w art. 589 k.c. ( tak wyrok SN z dnia 10 października 2003 r. sygn. akt II CK 119/02). Przedmiotowa faktura z dnia [...] zawierała zapis, że towar w niej oznaczony tj. SLB 607 Pralnico-wirówka o wartości [...]zł do czasu jej zapłaty pozostaje własnością A. Skoro zaś przelewem z dnia 7 października 1999 r. nabywca towaru dokonał zapłaty za rzecz wymienioną w fakturze ze wskazaną tam ceną tj. [...]zł., a okoliczność uiszczenia tej kwoty nie budzi wątpliwości to tym samym należało uznać, że z chwilą zapłaty w dniu 7 października 1999 r. przez kupującego sprzedawcy pełnej ceny, opisany w fakturze przedmiot stał się własnością nabywcy. Poza sporem było, że przedmiotowe urządzenie zostało przez kupującego odebrane. Poza sporem było również, że sprzedaż i dostawa tego towaru nastąpiła w wyniku realizacji umowy z dnia 7 czerwca 1999 r. Wystawiając przedmiotową fakturę sprzedawca odstąpił od zapisów tej umowy dotyczących warunków płatności (pkt 4 ), a tym samym uzyskując cenę wydanego kupującemu przedmiotu przeniósł jego własność na nabywcę. Dlatego też w przypadku tego urządzenia strona skarżąca nie mogła skorzystać z uprawnienia opisanego w art. 589 k.c. ani też z żądania wymienionego w art. 491 § 1 k.c., gdyż żadna ze stron przedmiotowej umowy kupna – sprzedaży nie dopuściła się zwłoki w jej wykonaniu. Natomiast powoływanie się przez stronę skarżącą na treść uchwały Sądu Najwyższego z dnia 27 lutego 2003 r. (III CZP80/2002) czy wyroku tego Sądu z dnia 22 stycznia 2002 r. ( V CKN 660/00) było o tyle bezprzedmiotowe, że orzeczenia te dotyczyły przypadku uchybienia terminu wykonania umów wzajemnych co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Nawet gdyby uznać za uzasadnione twierdzenie strony skarżącej, że pismem z dnia 22 sierpnia 2001 r. strona odstąpiła od przedmiotowej umowy kupna – sprzedaży opisanych w jej załączniku urządzeń to i tak czynność ta dotyczyła wyłącznie tej części umowy, tych urządzeń, towaru otrzymanego przez kupującego, co do którego nie doszło do zapłaty. Tak więc odstępując od umowy sprzedawca, firma A, ograniczył się do towaru odebranego i niezapłaconego przez kupującego w łącznej kwocie [...]zł., określając jego cechy przez wskazanie numeru faktury sprzedaży danej rzeczy i jej wartość zgodnie z dołączoną do pisma listą, w której nie ujęto zapłaconej faktury dotyczącej przedmiotowego urządzenia. Tak więc żądanie wydania maszyn i urządzeń pralniczych wobec odstąpienia od umowy nie odniosła się do zapłaconego już, a tym samym sprzedanego, urządzenia. W myśl art. 491 § 2 k.c. jeżeli świadczenia obu stron są podzielone, a jedna ze stron dopuszcza się zwłoki tylko co do części świadczenia, uprawnienie do odstąpienia od umowy przysługujące drugiej stronie ogranicza się, według jej wyboru, albo do tej części albo do całej reszty nie pełnionego świadczenia. Strona może odstąpić od umowy w całości, jeżeli wykonanie częściowe nie miałoby dla niej znaczenia ze względu na właściwość zobowiązania albo ze względu na zamierzony przez nią cel umowy, wiadomy stronie będącej w zwłoce. W piśmie z dnia 2 sierpnia 2001r. wyznaczającym termin odstąpienia i w piśmie z dnia 22 sierpnia 2001 r. informującym o odstąpieniu, strona odstępująca od umowy z dnia 7 czerwca 1999 r. ( tj. skarżący ) określiła zakres tej czynności, a w żadnym razie z treści tego pisma nie wynika by odstąpienie to dotyczyło całości wymienionej umowy. Korzystając z uprawnienia wynikającego z przepisu art. 491 § 2 k.c. strona transakcji nie skorzystała z możliwości odstąpienia od umowy w całości i nie twierdziła by zaistniały okoliczności opisane w zdaniu drugim tego przepisu. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów strony skarżącej należy stwierdzić, że wbrew jej stanowisku do odstąpienia od przedmiotowej umowy nie doszło w dniu 8 sierpnia 2001 r. tj. z upływem terminu wyznaczonego przez sprzedającego, gdyż wyznaczenie tego terminu i jego upływ nie skutkowało odstąpieniem od umowy. Stanowiło jedynie zagrożenie odstąpieniem, ostrzeżenie dla drugiej strony. Dopiero pisemne oświadczenie z dnia 22 sierpnia 2001 r. o odstąpieniu od umowy mogło rodzić skutki prawne powodujące ustanie między stronami stosunku prawnego z konsekwencjami przewidzianymi w art. 494 i 496 k.c. O tym czy w danym przypadku ma zastosowanie przepis art. 491 § 1 czy § 2 k.c. nie decyduje strona umowy wzajemnej lecz treść stosunku zobowiązaniowego i charakteru świadczenia będącego jego przedmiotem. O ile więc świadczenia obu stron są podzielone i wystąpią inne określone art. 491 § 2 k.c. warunki to stronie odstępującej przysługują wyłącznie uprawnienia opisane w tym przepisie bez możliwości zastosowania art. 491 § 1 k.c. Świadczenie jest podzielone, jeżeli może być spełniona częściowo bez istotnej zmiany przedmiotu lub wartości (art. 379 § 2 k.c.). Niepodzielność świadczenia występuje wtedy, gdy nie może być ono spełnione częściowo bez istotnej zmiany przedmiotu lub jego wartości. Przedmiotem kontraktu z dnia 7 czerwca 1999 r. była sprzedaż, dostawa, montaż i uruchomienie wszystkich urządzeń określonych w Załączniku Nr 1 oraz szkolenie personelu ( pkt 1.1. umowy ). Strony uzgodniły ich łączną wartość na kwotę [...]zł brutto. Była to cena tych urządzeń zawierająca w sobie m.in. transport, montaż i uruchomienie ( pkt 5 umowy ). Tak więc przedmiotowy kontrakt stanowił połączenie różnych umów w tym umowy sprzedaży objętych m.in. urządzeń wraz z ich dostawą, a nadto umowę o świadczeniu usług w postaci montażu i uruchomienia tych urządzeń oraz szkolenia personelu. W ramach kontraktu doszło więc do zawarcia umowy sprzedaży z dostawą poszczególnych urządzeń za określoną cenę łączną, w której ujęto wartość wymienionych wyżej usług. Cena poszczególnych urządzeń nie została przez strony określona i wynikała z wystawionych przez sprzedawcę faktur za sprzedany i dostarczony produkt. W fakturach tych sprzedawca wskazywał warunki i termin płatności za dostarczoną rzecz. Faktury stanowiły więc wezwanie do zapłaty należności, ceny określonych w nich przedmiotów z zastrzeżeniem prawa własności. Faktury stanowiły więc wezwanie do spełnienia świadczenia pieniężnego ( patrz uchwała SN z dnia 19 maja 1992 r. III CZP 56/1992 OSNC 1992/12/219). Skoro sprzedawca wystawiał kolejne faktury sprzedaży za dostarczone nabywcy urządzenia, w których wymieniał ich konkretną cenę zawierającą się w ogólnej wartości tych urządzeń wskazanej w umowie to tym samym uznawał, że świadczenie z niej wynikające sprzedaż, dostawa i montaż maszyn było podzielne. Potwierdza to treść oświadczenia o odstąpieniu od umowy jedynie w części w jakiej nabywca nie zapłacił za dostarczony towar. Twierdzenie że skarżący odstąpił od wymienionej umowy w całości nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego czy faktycznego. Skarżący nie odstąpił i nie mógł odstąpić od umowy w części obejmującej przedmiotową maszynę, skoro nie wymienił faktury jej sprzedaży ani jej wartości w dołączonym do oświadczenia spisie, potwierdzając tym samym, że w stosunku do tego urządzenia doszło do skutecznie zawartej umowy sprzedaży. Całkowicie niezrozumiałe jest stanowisko skarżącego, iż wystawione za poszczególne urządzenia faktury wskazywały jedynie wysokość zadłużenia nabywcy. Faktura stanowiła bowiem dokument rozliczeniowy umożliwiający spełnienie danego świadczenia. Niezależnie od kwalifikacji prawnej tego rodzaju dokumentów należy wskazać, że podnosząc wymienioną okoliczność skarżący popada w sprzeczność ze swoim wcześniejszym twierdzeniem, że w fakturach tych zawarto skuteczne zaskarżenie prawa własności dostarczonych maszyn na rzecz sprzedawcy do czasu uiszczenia ich ceny wymienionej w fakturze. Skarżąca nie uchyliła się od przyjęcia należności za przedmiotowe urządzenia zaliczając je na poczet ceny zakupu wynikającej z faktury. Podobnie bezzasadny był pogląd skarżącego, iż dług dotyczący maszyn i urządzeń był jeden i został określony w pkt 5.1. umowy jako wartość kontraktu. Tezie tej przeczy postępowanie sprzedawcy, który za dostarczone maszyny wystawiał kolejne faktury nie stosując się do warunków płatności opisanych w pkt 4 tej umowy. Skoro doszło do wykonania tylko części tej umowy odstąpienie i ewentualny dług tak powstały mógł dotyczyć wyłącznie maszyn dostarczonych i niezapłaconych przez nabywcę. Na skutek zapłaty za dostarczoną nabywcy przedmiotową maszynę stała się ona własnością kupującego. Przyjęcie ceny za rzecz jest jednoznacznym przejawem woli jej zbycia ( tak wyrok SN z dnia 10 października 2000 r. V CKN 107/2000). Skoro w ramach przedmiotowego kontraktu zawarto szereg umów sprzedaży, dostawy i montażu opisanych w nim urządzeń udokumentowanych wystawionymi fakturami to zapłata ceny jednej z nich powodowała wykonanie tej części umowy. Niepodzielne było zatem świadczenie rzeczy oznaczonej co do tożsamości ( konkretnej maszyny), a nie świadczenie obejmujące zestaw tych maszyn i urządzeń mających tworzyć ciąg technologiczny pralni. Oczywistym jest, że sprzedawca nie odstąpił od poszczególnych faktur za dostarczone maszyny i urządzenia lecz od tej części umowy, która obejmowała ich sprzedaż dokumentowaną fakturami niezapłaconymi przez nabywcę. Gdyby uznać za prawidłowe twierdzenie strony skarżącej, że odstąpienie dotyczyło całej umowy to tym samym jej rozliczenie powinno nastąpić w sposób opisany w art. 494 k.c. zgodnie z którym strona, która odstępuje od umowy wzajemnej, obowiązana jest zwrócić drugiej stronie wszystko, co otrzymała od niej na mocy umowy, przy czym każdej ze stron przysługuje prawo zatrzymania, dopóki druga strona nie zaoferuje zwrotu otrzymanego świadczenia ( art. 496 k.c.). Skarżąca powinna więc zwrócić otrzymaną od kupującego kwotę [...]zł, a kupujący zwrócić uiszczone przez sprzedawcę "wadium" oraz dostarczone maszyny. Należy przy tym pamiętać, że kwota wręczona kontrahentowi po zawarciu umowy nie może być uznana za uiszczoną tytułem zadatku ( patrz wyrok SN z dnia 7 października 1999 r. sygn. akt I CKN 262/98 – OSNC 2000/4/71 ). Strona skarżąca "odzyskała" wszystkie dostarczone nabywcy maszyny i urządzenia nie zwracając nabywcy zapłaconej przez niego kwoty nabycia przedmiotowego urządzenia. "Odebranie" tego urządzenia właścicielowi przed dniem ustanowienia zastawu nie miało żadnego wpływu na prawo własności jego nabywcy. Warto również zauważyć, że przedmiotowa umowa z dnia 7 czerwca 1999 r., była umową wzajemną która zobowiązywała skarżącą do sprzedaży, dostawy i montażu określonych nią rzeczy w umówionym czasie. Tak więc świadczenie tej strony miało charakter ciągły ( trwały ) sukcesywny, podzielny w czasie jak i w stosunku do konkretnej sprzedaży ( dostarczonej ) maszyny. Odstąpienie od takiej umowy wywołuje skutek ex nunc ( patrz wyrok SN z dnia 15 maja 2007 r. sygn. akt V CSK 30/07 ). Oznacza to, że jeżeli wierzyciel "odstępuje" od umowy tylko co do zaległej części świadczenia, jego oświadczenie woli jedynie modyfikuje treść stosunku prawnego, i to w tym sensie, że z powinnego działania dłużnika wyłączony zostaje obowiązek wykonania zaległej części świadczenia, a wierzyciel zostaje zwolniony z obowiązku wykonania odpowiadającej jej części własnego świadczenia. Dlatego też skarżący mógł odstąpić tylko od świadczeń jeszcze nie zrealizowanych tj. sprzedaży maszyn, za które nabywca nie zapłacił, dostawy tych urządzeń oraz ich montażu. W sytuacji, gdy dłużnik i wierzyciel, któremu przysługuje kilka wierzytelności w stosunku do jednego podmiotu, nie dokonają wyboru spłaconej należności, należy wpłaconą kwotę zaliczyć na poczet spłaty najdłużej wymagalnego długu, zgodnie z normą wynikającą z art. 451 § 3 k.c. ( tak wyrok SN z dnia 17 stycznia 2007 r. sygn. akt II CSK 412/06 – Dz. Praw. 2007/4/171). Skoro w niniejszej sprawie kupujący uiścił kwotę odpowiadającą cenie przedmiotowej maszyny, wynikającej z najwcześniej wystawionej faktury, a sprzedawca kwotę ceny przyjął i zaliczył ją na poczet tej należności to nie można twierdzić, że istniał dług w postaci zapłaty za to urządzenie, a tym bardziej, że uiszczona przez nabywcę kwota mogłaby być zaliczona na inny dług ( cena pozostałych maszyn lub wadium gwarancyjne przekazane przez sprzedawcę nabywcy), który powstał później. W chwili spełnienia przedmiotowego świadczenia wymagalna była wyłącznie kwota nabycia przedmiotowej maszyny a nie zwrotu "wadium" wpłaconego przez sprzedawcę. Obowiązek zwrotu tego świadczenia wystąpił w momencie odstąpienia od przedmiotowej umowy a najwcześniej w ciągu 7 dni po dokonaniu dostawy objętych umową urządzeń. Tak więc niezależnie od tego, że uiszczona przez nabywcę kwota stanowiła zapłatę za zakupioną przez niego maszynę to i tak jej uiszczenie mogło być zaliczone wyłącznie na poczet tego długu wynikającego z jej zakupu, jako najwcześniejszego. Tak też kwotę tę potraktował wierzyciel nie domagając się wydania przedmiotowej maszyny, ani zapłaty jej ceny. Zaliczenie uzyskanej kwoty na poczet tego długu uniemożliwiało jej zaliczenie na późniejszy, inny dług, wierzytelność niewymagalnego w chwili spełnienia tego świadczenia. Dlatego też twierdzenie skarżącego o dokonaniu takiego zaliczenia przez wierzyciela było bezzasadne gdyż czynność ta nie mogła rodzić skutku prawnego, jako sprzeczna z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Z tych przyczyn organ odwoławczy zasadnie uznał, że skarżąca spółka nie mogła uiszczonej przez kupującego kwoty [...]zł uznać za przedpłatę oraz nie miała prawa do zaliczenia jej części na poczet zwrotu "wadium". Prawidłowe było również ustalenie organów podatkowych, że doszło do skutecznie zawartej umowy kupna – sprzedaży przedmiotowej maszyny, a kwota uiszczona przez kupującego przelewem z dnia 7 października 1999 r. dotyczyła ceny nabycia tego urządzenia określonej w fakturze z dnia [...] i to niezależnie od braku wskazania w dowodzie zapłaty właściwego oznaczenia wymienionej faktury. W dacie zapłaty na kupującym nie ciążył bowiem obowiązek zaspokojenia innych kwot wynikających z umowy czy faktury. Skoro na nabywcy ciążył obowiązek zapłaty za maszynę, której dotyczyła faktura, wystawiona przed dniem uiszczenia jej ceny, to tym samym twierdzenie, że nabywca nie wskazał, który dług chce zaspokoić tym przelewem, bądź data, w której otrzymał tę fakturę wraz z urządzeniem czy też brak wpłat za inne urządzenia, co do których faktury wystawiono później albo obowiązek zwrotu "wadium", nie miało znaczenia dla oceny skuteczności tej czynności prawnej. Słuchany w sprawie świadek, wspólnik spółki cywilnej C nabywcy maszyny potwierdził, że przedmiotowa wpłata dotyczyła tego urządzenia i wyjaśnił, że w dniu dokonania przelewu numer faktury był podawany prawdopodobnie telefonicznie lub za pośrednictwem faksu i to było przyczyną jego przekłamania. Organy podobnie nie naruszyły zasad procedury uznając ten dowód za wiarygodny, a skarżący w żaden sposób nie podważył prawdziwości tych zeznań. Tak więc w dniu ustanowienia przedmiotowego zastawu skarbowego skarżąca spółka nie była właścicielem przedmiotu zastawu zastawionej maszyny, co powoduje, że żądanie jego wykreślenia było bezpodstawne, a zaskarżona decyzja odpowiadała prawu. Sąd stwierdza, iż rozstrzygając sprawę organy podatkowe nie naruszyły przepisu art. 153 ustawy p.p.s.a. bowiem zastosowały się w pełni do wyrażonej przez Sąd w wyroku z dnia 27 września 2005 r. oceny prawnej, a nadto ustosunkowały się do twierdzeń skarżącego co do zaistnienia okoliczności wymienionych w art. 491 § 1 k.c., uzupełniły materiał dowodowy we wskazanym przez Sąd kierunku i oceniły go w sposób należyty. Wyjaśniły powody dla których uznały, że w przypadku przedmiotowego urządzenia nie doszło do odstąpienia od umowy stron. Należy tu nadmienić, że w wyroku uchylającym poprzednie rozstrzygnięcie organu odwoławczego Sąd nie kwestionował zasadności zastosowania w sprawie art. 42 a Ordynacji podatkowej. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym uzupełnionego w wyniku wykonania wskazań co do dalszego postępowania zawartych w cytowanym wyroku tutejszego Sądu, organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że odstąpienie od przedmiotowej umowy mogło dotyczyć wyłącznie przedmiotów, za które nabywca nie zapłacił, a w przypadku sprzedaży przedmiotowej maszyny odstąpienie od umowy było bezskuteczne a więc nie powodowało przejścia jej własności z powrotem na zbywcę. Wykazały również , że zawarte w spornej fakturze zastrzeżenie własności sprzedanej rzeczy, wobec zapłacenia jej ceny oraz formy zastrzeżenia, nie powodowało, że rzecz ta pozostała własnością sprzedawcy. Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób wskazany w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. i na mocy art. 151 tej ustawy skargę oddalił.