I FSK 825/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 679/09 w sprawie ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 21 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 11 lutego 2010 r., sygn. I SA/Sz 679/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." skargę E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 21 lipca 2009 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 23 kwietnia 2009 r., w której określono skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. W tych ramach Sąd wskazał, że skarżąca od 18 czerwca 2007 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wynajmu pokoi gościnnych. Na potrzeby prowadzonej działalności skarżąca w okresie od 2003 r. do lipca 2007 r. dokonała nakładów inwestycyjnych polegających na rozbudowie, remoncie i adaptacji dwóch budynków, w których wynajmowała lokale. W toku kontroli podatkowej (w okresie od 19 do 25 czerwca 2008 r.) ustalono, że od 21 lipca 2007 r. skarżąca utraciła podmiotowe zwolnienie w podatku od towarów i usług wynikające z art. 113 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u.". W związku z tym skarżąca 25 czerwca 2008 r. złożyła zgłoszenie rejestracyjne do podatku od towarów i usług i deklaracje podatkowe w tym podatku za miesiące od lipca 2007 r. do maja 2008 r. Skarżąca jako datę rozpoczęcia działalności gospodarczej podała 21 lipca 2007 r. W deklaracji za lipiec 2007 r. skarżąca wskazała kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego. Następnie 19 września 2008 r. skarżąca złożyła korektę deklaracji podatkowej za lipiec 2007 r., wskazując kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy związaną z nabyciem towarów i usług zaliczonych u podatnika do środków trwałych (nakłady inwestycyjne na rozbudowę i modernizację budynków, w których znajdowały się lokale do wynajęcia poniesione w okresie od 2003 r. do lipca 2007 r.). Po wszczęciu postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług, poprzedzonego czynnościami sprawdzającymi, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. dokonał badania ksiąg podatkowych skarżącej i ustalił, że są one nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 1 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" w części dotyczącej wykazania kwot nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych i łączącego się z nimi podatku naliczonego ujętego w deklaracji podatkowej jako podatku do zwrotu na rachunek bankowych podatnika. W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., powołując się na art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. "a" u.p.t.u. odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych otrzymanych przed 21 lipca 2007 r. – a więc datą utraty zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług i określił skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. w miejsce deklarowanej przez skarżącą kwoty podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej, organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i argumentację prawną zawartą w decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w S. podniósł, że podatnik, który utracił lub zrzekł się korzystania ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 113 u.p.t.u. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przed datą utraty lub zrzeczenia się, o ile spełni przesłanki przewidziane w art. 113 ust. 5 u.p.t.u. Organ odwoławczy podkreślił, że skarżąca tych przesłanek nie spełniła. Organ odwoławczy wskazał również na bezzasadność argumentacji skarżącej o niezgodności art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. "a" u.p.t.u. z przepisami prawa wspólnotowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w S. wskazany przepis ustawy o podatku od towarów i usług jest tożsamy treściowo z art. 24 pkt 5 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388 z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 145, str. 1) – zwana dalej "VI Dyrektywa" oraz art. 289 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347, s. 1) – zwana dalej "Dyrektywa nr 112". W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca wskazała na naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 15, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. "a" i ust. 4, art. 96 ust. 1, art. 113 ust. 5 i 7 u.p.t.u. oraz art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała szereg wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, z których wynikało, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług związanych z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, nawet jeżeli nabycia dokonał przed datą rejestracji do podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej WSA stwierdził, że stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowego zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 120 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a ponadto na obecnym etapie nie jest przez skarżącą kwestionowany. W związku z tym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którymi w realiach rozpatrywanego przypadku skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przed datą utraty zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług określonego w art. 113 ust. 1 i ust. 9 u.p.t.u. Zdaniem Sądu art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. "a" u.p.t.u. regulujący taką sytuację nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Sąd podkreślił również, że organ odwoławczy ocenił, czy przepis ten jest zgodny z relewantnymi regulacjami prawa wspólnotowego – art. 24 pkt 5 VI Dyrektywy i art. 289 Dyrektywy nr 112. W tym zakresie również Sąd podzielił pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, iż polska regulacja zachowuje zgodność z unijnym wzorcem. Sąd odniósł się również do argumentacji skarżącej o możliwości odliczenia podatku naliczonego mimo braku rejestracji do podatku od towarów i usług. W tym względzie Sąd podkreślił, że to nie fakt braku rejestracji jako podatnika podatku VAT spowodował ustalenia zawarte w decyzjach organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji, do której to sytuacji odnoszą się powołane przez stronę skarżącą wyroki sądów administracyjnych i ETS lecz sytuacja, iż faktury dotyczące inwestycji pochodzą z okresu, kiedy skarżąca była zwolniona z opodatkowania. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną E. B., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 4 oraz art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. "a" p.p.s.a. przez podtrzymanie przez Sąd błędnej wykładni wskazanych przepisów przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. przez uznanie, że skarżąca nie miała prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabywanych towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub ust 9 u.p.t.u., 2. naruszenie przepisów prawa unijnego, tj. art. art. 24 pkt 5 i art. 17 VI Dyrektywy przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz niezastosowanie art. 4 i art. 18 VI Dyrektywy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 11 maja 2011 r. stawił się jedynie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w S., który wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W punkcie wyjścia podkreślić trzeba, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i przyjęty za podstawę wydania zaskarżonego wyroku w skardze kasacyjnej nie jest kwestionowany. Przypomnieć więc trzeba kluczową w sprawie okoliczność, iż skarżąca do 21 lipca 2007 r. korzystała ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 113 ust. 1 u.p.t.u., który w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2007 r. miał następujące brzmienie: "Zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku." W czasie, w którym skarżąca korzystała z opisanego zwolnienia nie powstawał u niej obowiązek podatkowy w tym podatku, co w konsekwencji oznaczało, iż nie musiała (nie mogła) wystawiać faktur VAT, składać deklaracji podatkowych i rozpoznawać podatku należnego przy dokonywaniu dostawy towarów lub przy świadczeniu usług. Z drugiej wszakże strony skoro u skarżącej nie powstawał obowiązek podatkowy w tym podatku i jej działalność nie generowała kwot podatku należnego (doliczanego do wartości jej usługi bądź towaru), to skarżąca co do zasady nie mogła skorzystać z podstawowego prawa przynależnego podatnikom podatku od towarów i usług – prawa do odliczenia od kwoty podatku należnego kwot podatku naliczonego określonych w art. 86 ust. 2 -7 u.p.t.u. W doktrynie zwraca się uwagę, że nie ma powodów, dla których podatnikom korzystających ze zwolnienia podmiotowego należałoby przyznać prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dla takich podatników neutralność podatku od towarów i usług, której osiągnięciu służy mechanizm odliczenia podatku naliczonego jest zachowana przez samo zwolnienie. Skoro podatnicy zwolnieni nie obciążają czynności przez siebie wykonywanych podatkiem, to nie mają powodów do odliczenia tego podatku (A. Bartosiewicz, R. Kubacki "Komentarz VAT 3 wydanie", s. 1143-1144). Powyższe rozważania znajdują normatywne potwierdzenie w treści art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. "a" u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 113 ust. 5 i 7". W świetle niekwestionowanych ustaleń faktycznych oczywistym było, że zgodnie z zacytowaną regulacją prawną skarżąca nie mogła w rozliczeniu za lipiec 2007 r. pomniejszyć kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego uiszczonego w cenach zakupów dokonanych przed 21 lipcem 2007 r., a więc przed datą utraty zwolnienia podmiotowego i w konsekwencji uzyskania status czynnego podatnika podatku od towarów i usług ze wszelkimi tego konsekwencjami. W związku z tym zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe, odmawiając skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych otrzymanych przed 21 lipca 2007 r., nie naruszyły ani art. 86 ust. 1 u.p.t.u. ani art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. "a" u.p.t.u. W odniesieniu do art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. "a" u.p.t.u. chybione są również zarzuty jego niezgodności z prawem wspólnotowym. Nie ma przecież wątpliwości, że przepis ten treściowo odpowiadał regulacjom nieobowiązującej już VI Dyrektywy – art. 24 pkt 5 jak i znajduje swoje odbicie na gruncie Dyrektywy nr 112 w art. 289. W obu tych przepisach ustawodawca wspólnotowy zadecydował, że podatnikowi zwolnionemu z podatku nie przysługuje prawo do odliczenia podatku zgodnie z przepisami – na gruncie Dyrektywy nr 112, tj. art. 167-171 i art. 173-177, a na gruncie VI Dyrektywy, tj. art. 17, ani też wykazywania podatku na fakturach. Przechodząc zaś do oceny zarzutu naruszenia art. 88 ust. 4 u.p.t.u. uznać go trzeba za zupełnie chybiony. Przede wszystkim uszło uwadze kasatora to, że przepis ten nie był przez organy podatkowe w sprawie stosowany. Nie pojawił się jako podstawa prawna w decyzji pierwoinstancyjnej jak i w decyzji organu odwoławczego, na co z resztą słusznie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną. W związku z tym nie mógł zostać w sprawie naruszony. Co więcej, autor skargi kasacyjnej zupełnie pominął fakt, że organy podatkowe wręcz odmówiły zastosowania tego przepisu do sytuacji skarżącej. Właśnie z pominięciem regulacji art. 88 ust. 4 u.p.t.u. przyznano, że skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług lub towarów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od 21 lipca 2007 r. do 25 czerwca 2008 r., a więc w okresie, w którym utraciła zwolnienie w podatku od towarów i usług czyli stała się czynnym podatnikiem podatku od towarów i usługa a mimo to nie dopełniła obowiązku rejestracyjnego. Świadczy o tym dobitnie następujący fragment decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S.: "Strona, pomimo tego, że jako czynny podatnik VAT zarejestrowała się dopiero w dniu 28 czerwca 2008 r., to m. in. na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, nabyła prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany w fakturach związanych z działalnością opodatkowaną. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego poprzez dokonanie korekty deklaracji Podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego" (s. 14 uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 21 lipca 2009 r. – k. 28v akt administracyjnych Izby Skarbowej). Mając powyższe rozważania na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że oceniana skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i w związku z tym na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.