III SA/Wa 1497/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2010 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5600 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. I. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Skarżąca) pismem z dnia [...] października 2008 r. wystąpiła w trybie art. art. 75 § 2 pkt 1 lit b oraz § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 121.212 zł zapłaconego z tytułu zakupu w dniu [...] kwietnia 2008 r. przedsiębiorstwa od B. S.A. i zwrot tej nadpłaty na rachunek bankowy. Wskazała, że w dniu 14 maja 2008 r. złożyła deklarację PCC-3, ustalając wysokość należnego podatku od podstawy opodatkowania w kwocie odpowiadającej cenie nabycia przedsiębiorstwa, tj. 16.347.600 zł, według stawki podatku w wysokości 2%. Wyliczony podatek w kwocie 326.952 zł został przez Spółkę zapłacony. Zdaniem jednak Spółki tak wyliczony podatek był zawyżony, gdyż niektóre ze składników nabytego przedsiębiorstwa nie powinny podlegać opodatkowaniu rzeczonym podatkiem, a inne podlegały opodatkowaniu według niższej stawki podatkowej (1%), przy czym podstawa opodatkowania powinna zostać ustalona według wartości rynkowych poszczególnych rzeczy i prawa majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Konsekwentnie do tych twierdzeń Spółka wskazał rzeczy oraz prawa majątkowe podlegające opodatkowaniu oraz wyłączone z tegoż opodatkowania. Do tej drugiej grupy zaliczyła: 1) środki trwałe (samochody, systemy drukujące) będące przedmiotem umów leasingu operacyjnego na grancie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiących dla celów rachunkowych umowy leasingu finansowego – wywodząc, iż w wyniku umowy sprzedaży przedsiębiorstwa nie dochodzi do przeniesienia własności środków trwałych będących przedmiotem leasingu na Spółkę, bowiem nie stanowią one prawnej własności sprzedającego a Spółka wstępuje jedynie w umowy leasingu w jego miejsce (tj. w miejsce B.) jako leasingobiorca i tym samym nie dochodzi do sprzedaży rzeczy czy praw majątkowych w rozumieniu ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz.450 ze zm., dalej: u.p.c.c.); 2) środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym funduszu socjalnego – podnosząc, że otrzymane pieniądze nie spełniają definicji rzeczy na gruncie Kodeksu cywilnego, jak również nie stanowią prawa majątkowego. W związku z powyższym Spółka przedstawiła własne wyliczenie kwoty należnego podatku od czynności cywilnoprawnych przyjmując podstawę opodatkowania ustaloną według wartości rynkowych w wysokości 5.153.230 zł dla 2% stawki podatku oraz 10.267.484 zł dla 1% stawki podatku, co dało kwoty podatku odpowiednio w wysokości 103.065 zł i 102.675 zł (razem: 205.740 zł), przy łącznej podstawie opodatkowania w wysokości 15.420.714 zł. Różnica między zapłaconym podatkiem, a podatkiem wyliczonym według założeń przedstawionych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w ocenie Spółki stanowi nadpłatę (326.952 zł – 205.740 zł = 121.212 zł). Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka dołączyła dwie korekty deklaracji PCC-3, dla stawek podatkowych 1% i 2%, wykazując powyższe dane dotyczące podstaw opodatkowania oraz kwot należnego podatku. 2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik US) decyzją z dnia [...] marca 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych we wnioskowanej kwocie 121.212 zł. Wskazał, że Spółka istotnie w dniu 14 maja 2008 roku zgłosiła do organu podatkowego przedmiotową umowę sprzedaży przedsiębiorstwa na podstawie deklaracji PCC-3, uiszczając w tym samym dniu zadeklarowany podatek od równowartość kwoty 4.750.000 EUR (według tabeli kursów średnich NBP z dnia 28 kwietnia 2008 r.) w kwocie 326.952 zł, obliczony według stawki 2%. Występując zaś z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty części podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 121.212 zł złożyła dwie korekty deklaracji PCC-3, w których zadeklarowała podatek w łącznej kwocie 205.740 zł od podstawy opodatkowania w kwocie 15.420.714 zł. Naczelnik US podkreślił, że strony zawierając przedmiotową umowę sprzedaży przedsiębiorstwa określiły jej przedmiot na kwotę 4.750.000 EUR. W załączniku nr 2 do umowy wymieniły szereg składników wchodzących w skład sprzedawanego przedsiębiorstwa, nie wyodrębniając jednak z tych składników praw majątkowych i rzeczy. Analogicznie, protokół przekazania przedsiębiorstwa z dnia 30 kwietnia 2008 r. także dotyczy przeniesienia ze Sprzedającego na Kupującego składników przedsiębiorstwa oraz dokumentów dotyczących tych składników, bez wyodrębnienia rzeczy i praw majątkowych oraz bez podania ich wartości, odmiennie niż twierdzi Spółka. Wobec tak zawartej umowy, w ocenie organu podatkowego, nie można w stosunku do wartości przedsiębiorstwa w wysokości 16.347.600 zł zastosować różnych stawek podatkowych. Skoro zatem przy sprzedaży przedsiębiorstwa nie wyodrębniono rzeczy i praw majątkowych, co do których ustawodawca przewidział różne stawki podatku, to tym samym podatek należało pobrać według stawki najwyższej od łącznej wartości tych rzeczy i praw majątkowych, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. W konsekwencji Naczelnik US uznał, że podatek wykazany w deklaracji złożonej w dniu [...] maja 2008 r., tj. w kwocie 326.952 zł, był w prawidłowej wysokości. Z tych przyczyn, w ocenie organu, należało odmówić stwierdzenia nadpłaty. 3. W odwołaniu z dnia [...] kwietnia 2009 r. Spółka zarzuciła Naczelnikowi US: - naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.p.c. polegające na przyjęciu, że środki trwałe będące przedmiotem leasingu operacyjnego oraz środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym funduszu socjalnego podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, - naruszenie art. 7 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. b u.p.p.c. polegające na uznaniu, że do opodatkowania wartości rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład sprzedawanego przedsiębiorstwa zastosowanie powinna znaleźć stawka najwyższa (tj. 2%), mimo że strony czynności dokonały wyodrębnienia w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa rzeczy i praw majątkowych oraz określenia ich wartości, - wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad oraz innych przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 210 § 4 oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez niewłaściwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz niewyczerpujące ustalenie stanu faktycznego sprawy, art. 191 O.p przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania, art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że strony umowy sprzedaży nie dokonały przed opodatkowaniem stosownego wyodrębnienia wartości rzeczy i praw majątkowych będących częściami składowymi przedsiębiorstwa, dla których stosuje się różne stawki zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. b u.p.c.c. Przedmiotem umowy sprzedaży było przedsiębiorstwo jako całość w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, co bezpośrednio wynika z oświadczeń woli stron umowy. Wyrażona natomiast w umowie cena nabycia przedsiębiorstwa nie zawiera konkretnych wartości poszczególnych jego składników, w tym środków trwałych będących w leasingu oraz środków zgromadzonych na rachunku bankowym funduszu socjalnego. W ocenie Dyrektora IS pieniądze są sui generis rzeczami oznaczonymi gatunkowo, natomiast prawa wynikające z umów leasingu zaliczają się do zespołu składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa. Z tych powodów zastosowanie znajdował art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., dotyczący pobrania podatku według najwyższej stawki podatkowej od łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych, których własność została przeniesiona. Przedstawienie więc przez Spółkę kalkulacji z podziałem na rzeczy i prawa majątkowe, co do których zastosowanie mają różne stawki podatku, dopiero na etapie wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty było spóźnione i nie mogło skutkować uwzględnieniem żądania stwierdzenia nadpłaty. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2009 r. wniesionej na decyzję Dyrektora IS z dnia [...] lipca 2009 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. polegające na przyjęciu, że środki trwałe będące przedmiotem umów leasingu operacyjnego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiących dla celów rachunkowych umowy leasingu finansowego, oraz środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym funduszu socjalnego, podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, - art. 7 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 4 pkt 1 u.p.c.c. polegające na uznaniu, że wyodrębnienie wartości rzeczy lub praw majątkowych na potrzeby ustalenia właściwej stawki podatku powinno zostać dokonane przez strony czynności, - art. 7 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. b u.p.c.c. polegające na uznaniu, że do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wartości rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład sprzedawanego przedsiębiorstwa zastosowanie powinna znaleźć stawka najwyższa (tj. 2%), mimo że wyodrębnienie w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa rzeczy i praw majątkowych, do których zastosowanie mają różne stawki podatku PCC oraz określenia ich wartości zostało dokonane. Zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: - art. 120 O.p. przez wydanie decyzji naruszającej przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, - art. 210 § 4 oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez niewłaściwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz niewyczerpujące ustalenie stanu faktycznego sprawy skutkujące tym, że Spółka nie jest w stanie poznać przesłanek, jakimi kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję, faktów, które organ uznał za udowodnione oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, - art. 191 O.p. przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w trakcie niniejszego postępowania, co spowodowało, iż zaskarżone rozstrzygnięcie nosi cechy dowolnej oceny materiału dowodowego, z uwagi na to, iż nie znajduje oparcia w treści materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania, a Spółka nie jest w stanie poznać motywów, którymi kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję, - art. 121 § 1 O.p. przez wydanie decyzji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu zarzutów Spółka nawiązała do stanowiska prezentowanego w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Zwróciła uwagę, że skoro umowy o korzystanie z cudzych rzeczy wyłączone są z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to także wartość środków trwałych w leasingu, przejmowanych w ramach nabywanego przedsiębiorstwa nie powinna być uwzględniana w kalkulacji podatku od czynności cywilnoprawnych. Zarzuca oparcie się przez organ drugiej instancji na przepisie w brzmieniu już nieobowiązującym, gdyż od dnia 1 stycznia 2007 r. przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i art. 4 pkt 1 u.p.c.c. uległ zmianie i w obecnym brzmieniu to na kupującym ciąży obowiązek wyodrębnienia rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki podatku, a nie na stronach umowy jak niesłusznie twierdzi organ podatkowy. Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, że nabywca przedsiębiorstwa przez wskazanie w załączniku nr 2 do umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, składników majątkowych wchodzących w jego skład, dokonał wyodrębnienia rzeczy i praw majątkowych, na potrzeby ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, że wbrew twierdzeniu Skarżącej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przywołany został art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. w prawidłowym brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Zdaniem organu można przyjąć, że istota prezentowanych przez sądy administracyjne podglądów w zakresie art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. ma również zastosowanie w obecnym stanie prawnym. Użycie zatem w decyzji sformułowania "strony czynności", pod którym występuje zarówno nabywca jak i zbywca, nie ma wpływu na wynik sprawy. 7. W piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2010 r. Skarżąca wyjaśniła, że nie zarzuciła organowi odwoławczemu przywołania przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. w nieprawidłowym brzmieniu, lecz zastosowanie argumentacji odnoszącej się do poprzedniego brzmienia tego przepisu (tj. brzmienia obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2007 r.) i w konsekwencji błędną jego interpretację. Czynność cywilnoprawna będąca osią sporu, dokonana została bowiem w dniu 30 kwietnia 2008 r. W obowiązującym wówczas stanie prawnym obowiązek wyodrębnienia rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki, spoczywał wyłącznie na podatniku. Natomiast argumentacja przywołana przez organ, w tym w szczególności powołane przez organ wyroki sądów będące rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach podatników, odnosiła się do sytuacji, w której obowiązek wyodrębnienia rzeczy i praw majątkowych, do których zastosowanie mają różne stawki podatku spoczywał solidarnie na sprzedającym i kupującym, co było zgodne ze stanem prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Za nietrafne uznała twierdzenie Dyrektora IS, oparte na argumentacji i wykładni sądów odnoszącej się do stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2007 r., zgodnie z którym "użycie (...) w decyzji sformułowania "strony czynności", pod którym występuje zarówno nabywca jak i zbywca nie ma wpływu na wynik sprany.". Zdaniem Spółki, gdyby ustawodawca chciał pozostawić obowiązek wyodrębnienia rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki, na sprzedającym i kupującym, przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. nie zostałby przez niego zmieniony z dniem 1stycznia 2007 r. Skarżąca zwróciła również uwagę, że w zakresie zarzutu wskazanego przez Spółkę w skardze, tj. naruszenia art. 7 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt l lit. a i lit. b u.p.c.c., Organ odwoławczy uznał, iż wyodrębnieniem, o którym mowa w art. 7 ust. 3 pkt l nie są załączniki do umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, w których podana jest wartość księgowa aktywów. Z drugiej strony w decyzji przyznał rację Spółce, że ww. ustawa nie zawiera żadnych regulacji dotyczących zasad i formy wyodrębniania wartości rzeczy i praw majątkowych. Zdaniem Spółki, takie postępowanie pozostaje w sprzeczności z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zdaniem Spółki, skoro ustawa nie wskazuje sposobu wyodrębnienia, organ podatkowy nie jest upoważniony do arbitralnej i zupełnie nieobiektywnej oceny przepisu mającego na celu wskazanie właściwej stawki podatkowej. Postępowanie takie może więc zostać uznane za pozaustawową próbę kształtowania stawki podatkowej w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z przeprowadzeniem transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż zostały w niej podniesione. I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W rozpoznanej sprawie Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz - na zasadzie art. 135 P.p.s.a. - również decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. II. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy) bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/09, Lex nr 216725 oraz wojewódzkich sądów administracyjnych: z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1703/07, Lex nr 361219, z dnia 18 lipca 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 107/08, Lex nr 451227, z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 565/08, Lex nr 491963). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ku temu ogólnemu poglądowi generalnie się przychyla. Podkreślić jednak trzeba, że pogląd ten należy odnosić do takich przypadków, w których stan faktyczny wymaga ingerencji organu podatkowego przez władcze (decyzyjne) wypowiedzenie się w tych zakresach. Nadpłata i zobowiązanie podatkowe są przy tym różnymi przedmiotami, co do których istnieją odrębne podstawy prawne orzekania. Z tej przyczyny każdy z nich kwalifikuje się w ujęciu materialnoprawnym do samodzielnego załatwienia, z zastrzeżeniem, iż wysokość zobowiązania podatkowego w gruncie rzeczy wyprzedza i determinuje zarazem możliwość oceny istnienia i samej wysokości nadpłaty. Innymi słowy, aby dopuszczalne było decyzyjne rozstrzygnięcie wniosku złożonego w sprawie nadpłaty, konieczne jest najpierw załatwienie sprawy dotyczącej zobowiązania. W konsekwencji, aby powyższy cel osiągnąć potrzebne jest wszczęcie z urzędu odrębnego postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i wydanie decyzji, co nie nastąpiło w okolicznościach faktycznych dotyczących Spółki, a następnie załatwienie sprawy dotyczącej nadpłaty. Dopuścić też należy możliwość orzekania we wskazanych przedmiotach w jednej decyzji (jednym akcie decyzyjnym zawierającym dwa rozstrzygnięcia: o zobowiązaniu i o nadpłacie – por. wyrok z dnia 18 lipca 2008 r., VIII SA/Wa 107/08, Lex nr 451227), ale pamiętać trzeba, że tego rodzaju zabieg procesowy nie powoduje powstania nowej - jednej sprawy, lecz wyłącznie stanowi o załatwieniu dwóch spraw jednym aktem administracyjnym (decyzją). III. W ocenie Sądu wskazane zależności można w uproszczeniu porównać do sytuacji orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług z uwagi na wadliwe samoobliczenie podatku. Orzecznictwo sądowe, mimo konstrukcji podatku od towarów i usług wymagającej jego rozliczania w cyklach miesięcznych, dopuściło obok prawidłowego i właściwszego zarazem orzekania odrębnymi decyzjami za poszczególne okresy rozliczeniowe (miesiące), także możliwość wydawania rozstrzygnięć dotyczących poszczególnych miesięcy w jednej decyzji w ujęciu formalnoprawnym, nie traktując tego rodzaju decyzji jako obarczonych wadą procesową, a w każdym razie taką wadą, która mogłaby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Symptomatyczne przy tym jest to, że z uwagi na występujące przypadki przenoszalności podatku naliczonego do odliczenia w następnych okresach, decyzja dotycząca wcześniejszego okresu może rzutować bezpośrednio na rozliczenie okresu następnego. Nie oznacza to jednak, że ta cecha (wpływ jednej sprawy na drugą) skutkuje powstaniem jednej, "wieloaspektowej" sprawy podatkowej wymagającej jednodecyzyjnego rozstrzygnięcia. Nadal jest wielość spraw, zależnych w określonym stopniu od siebie. IV. Zwrócić zatem należało uwagę (zawężając rozważania do niezbędnego minimum które uwzględniono przy ocenie legalności decyzji wydanej w przedmiocie nadpłaty) na istotę i relacje jakie zachodzą w płaszczyźnie podatku od czynności cywilnoprawnych między zobowiązaniem podatkowym a nadpłatą w tym podatku i postępowaniami z nimi związanymi. IV.A. Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego (obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach - art. 4 O.p.) zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego, o czym stanowi art. 5 O.p. Zobowiązanie podatkowe, zgodnie art. 21 § 1 O.p. powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1) albo dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2 – bez znaczenia dla niniejszej sprawy). Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji (pod tym pojęciem rozumie się również zeznania, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy – art. 3 pkt 5 O.p.), a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 O.p.), chyba że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji; wówczas wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.). Z art. 10 ust. 1 u.p.c.c. wynika natomiast, że podatnicy podatku od czynności cywilnoprawnych (przy umowie sprzedaży podatnikiem jest kupujący – art. 4 pkt 1 u.p.c.c.) są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika (to zastrzeżenie nie dotyczy niniejszej sprawy). W określonym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 10 ust. 4 pkt 1 u.p.c.c. wzorze deklaracji wskazano na konieczność podania między innymi podstawy opodatkowania, stawki podatku oraz kwoty należnego podatku. Dopóki zatem nie zostanie wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania w innej kwocie, podatek tak wykazany w myśl art. 21 § 2 O.p. jest podatkiem do zapłaty, czyli zobowiązaniem podatkowym należnym od danej czynności cywilnoprawnej. Wspomnieć też trzeba, że według art. 81 O.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację (zeznanie); skorygowanie takie następuje przez złożenie korygującej deklaracji (zeznania) wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Cytowane przepisy prowadzą do konkluzji, że dla podatników podatku od czynności cywilnoprawnych, na których ciąży obowiązek dokonania samoobliczenia tego podatku, rozmiar w jakim konieczne jest dokonanie jego zapłaty (podatek należny – zobowiązanie podatkowe) na rzecz podmiotów prawa publicznego wynika ze złożonej deklaracji (ewentualnie jej korekty). Deklaracja taka (lub skorygowana deklaracja) jest materialnym wyrazem dokonanego przez podatnika rozliczenia podatkowego w stosunku do tych podmiotów. Stanowi ona podstawę, z której wynika kwota podatku obciążająca podatnika z tytułu dokonania danej czynności cywilnoprawnej. Jeśli jednak organ podatkowy stwierdzi, że deklaracja budzi uzasadnione wątpliwości co do prawidłowego wyliczenia podatku, wówczas ma obowiązek doprowadzić stan rozliczeń do zgodności z prawem. W przypadkach innych niż objęte dyspozycją art. 274 O.p. (ten przepis obejmuje usuwanie wadliwości w postaci błędów rachunkowych, innych oczywistych omyłek oraz wypełnienia zeznania niezgodnie z ustalonymi wymaganiami), czyni to ex oficio (z urzędu) w ramach postępowania podatkowego, które po uprzednim wszczęciu na podstawie art. 165 § 1 in fine O.p., kończy się wydaniem decyzji określającej inną wysokość podatku (wyższą lub niższą od kwoty wykazanej w deklaracji albo skorygowanej deklaracji, jeśli takowa była złożona), oczywiście przy założeniu, że zobowiązanie podatkowe po usunięciu merytorycznych nieprawidłowości popełnionych przez podatnika, nadal istnieje, tzn. istnieje konieczność zapłacenia określonej kwoty podatku na rzecz ww. podmiotów prawa publicznego. Niepowstanie natomiast zobowiązania podatkowego powinno prowadzić do umorzenia postępowania w oparciu o art. 208 § 1 O.p. IV.B. Z kolei za nadpłatę, w myśl art. 72 § 1 pkt 1 O.p., uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Oznacza to, że porównanie kwoty wpłaconej przez podatnika podatku od czynności cywilnoprawnych w stosunku do kwoty podatku, która powinna zostać zapłacona, jako rzeczywiście go obciążająca z tytułu danej czynności, daje wynik będący tak rozumianą nadpłatą. W przepisach art. 75 O.p. przewidziana jednocześnie została instytucja wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przy uwzględnieniu realiów niniejszej sprawy wyjaśnić należało, że wniosek taki może złożyć podatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (zobowiązanie powstające z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania), jeżeli w deklaracji dotyczącej tegoż podatku wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek, o czym stanowi art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. Podatnik podatku od czynności cywilnoprawnych może zatem domagać się z własnej inicjatywy stwierdzenia nadpłaty przez złożenie stosownego wniosku. We wskazanym zakresie wniosek tego rodzaju odnosi się jednak do przypadków, gdy rozliczenie danej czynności cywilnoprawnej nastąpiło w ramach tzw. samoobliczenia podatku przez złożenie deklaracji. W tejże bowiem deklaracji - według opinii wnioskującego podatnika – została wykazana zawyżona kwota podatku należnego (za duża w stosunku do tej, jaka od danej czynności powinna być wykazana), bądź wykazano kwotę podatku należnego, którego w ogóle nie ma (zobowiązanie z tytułu danej czynności w rzeczywistości nie powstało). Z opisaną konstrukcją wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p.) koreluje wymóg przewidziany w art. 75 § 3 O.p., a mianowicie ciążący w takiej sytuacji na podatniku obowiązek złożenia wraz z rzeczonym wnioskiem także skorygowanej deklaracji. Ta skorygowana deklaracja ma bowiem zawierać (również na zasadzie samoobliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych) prawidłowe tym razem odkreślenie przez podatnika kwoty zobowiązania podatkowego (podatku należnego niższego niż wykazano w deklaracji je poprzedzającej – sprzed wniosku). Innymi słowy, wniosek tego rodzaju immanentnie jest związany z przypadkiem, w którym brak jest decyzji dotyczącej zobowiązania od danej czynności cywilnoprawnej, a zobowiązanie takie do daty złożenia wniosku wynika z deklaracji i nie jest prowadzona kontrola podatkowa oraz nie toczy się postępowanie w przedmiocie jego określenia. Potwierdzeniem powyższej konstatacji jest przewidziany w art. 79 § 1 O.p. zakaz wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Co więcej, w myśl art. 81b. § 1 pkt 1 O.p. także samo uprawnienie do skorygowania deklaracji (zeznania), nota bene stanowiące element wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o czym była mowa wyżej, ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Korekta zaś złożona wbrew temu zakazowi nie wywołuje skutków prawnych (art. 81b § 2 O.p.). Uprawnienie do skorygowania deklaracji (zeznania) przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego – ale tylko i wyłącznie w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego, o czym stanowi art. 81b § 1 pkt 2 O.p. V. Omówione wyżej zależności powodują, że w sytuacji, gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych jest dopuszczalny jego załatwienie może przebiegać zależnie od sytuacji bezdecyzyjnie lub w ramach władczych działań organu podatkowego. Materialnym wyrazem złożonego wniosku, jak już wyjaśniono, jest skorygowana deklaracja (lub deklaracje – jak w przypadku Skarżącej). W niej (lub w nich) podatnik daje wyraz temu, iż ciążące na nim zobowiązanie podatkowe powinno być w takim właśnie a nie innym rozmiarze. Po porównaniu go z kwotą uprzednio wykazanego zobowiązania, które było zapłacone, podatnik uważa, iż ma prawo domagać się stwierdzenia nadpłaty płynącej z różnicy zobowiązań uprzednio wykazanego i obecnie wykazanego (lub wykazanych). Rolą organu podatkowego jest w takiej sytuacji ocena, czy podatnik właściwie dokonał nowego samoobliczenia podatku. Zasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy ocenia bowiem przez pryzmat skorygowanej (lub skorygowanych) deklaracji, o czym wprost stanowi art. 75 § 4 O.p. Deklaracja taka (lub deklaracje) stanowi, zastępując wcześniejszą deklarację, o podatku należnym z tytułu dokonanej czynności cywilnoprawnej. V.A. I tak, zgodnie z art. 75 § 4 O.p. jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Sprawa zainicjowana wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty kończy się więc czynnością materialnotechniczną polegającą na dokonaniu zwrotu nadpłaty. Ewentualne niewychwycenie przez organ podatkowy nieprawidłowości na tym etapie nie obciąża podatnika, gdyż ten uzyskawszy zwrot nadpłaty nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej będzie musiał zwrócić odpowiednią kwotę (cały zwrot lub zawyżenie kwoty zwrotu) ale bez odsetek za zwłokę oraz bez konsekwencji karnych w zakresie przestępstw lub wykroczeń skarbowych (art. 75 § 5 O.p.) V.B. Inaczej wygląda natomiast sytuacja, gdy organ podatkowy poweźmie wątpliwości co do zgodnego z prawem dokonania nowego rozliczenia podatku przez podatnika w skorygowanej (skorygowanych) deklaracji. Otóż, aby stwierdzić niesłuszne zapłacenie podatku od określonej czynności cywilnoprawnej, tj. niesłuszne objęcie jej opodatkowaniem, tudzież zawyżenie podstawy opodatkowania, bądź zastosowanie niewłaściwej stawki podatkowej, niezbędne jest rozważenie tych zagadnień. Nie można bowiem abstrahować od ustalenia, czy tenże składnik majątkowy podlega opodatkowaniu i w jakich rozmiarach. Sama nadpłata (i jej zwrot) jest w uproszczeniu rzecz ujmując jedynie skutkiem zakwalifikowania danego przedmiotu do opodatkowaniu lub też wyłączenia go z opodatkowania, bądź obniżeniem podstawy opodatkowania, czy stawki podatkowej. Z tych przyczyn w sytuacji, gdy mamy do czynienia z żądaniem stwierdzenia nadpłaty z powołaniem się na okoliczności w postaci wyłączenia niektórych składników umowy z opodatkowania, zmianą wysokości podstawy opodatkowania oraz stawki podatkowej przed ustaleniem czy w związku z nimi powstała nadpłata, niezbędne jest nie tylko dokonanie oceny tych elementów, ale przede wszystkim stosownie do tej oceny wydanie rozstrzygnięcia władczego wyrażającego te ocenę, tj. określenie zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Kwestia ta, w uwarunkowaniach faktycznych sprawy, mogła zostać załatwiona w jednej decyzji wraz z wydaniem orzeczenia w przedmiocie nadpłaty, bądź mieć wyraz w odrębnie wydanej decyzji, ale – co należy podkreślić - przed podjęciem rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty. W ocenie Sądu nadpłata lub jej brak jest bowiem kwestią wtórną, choć dla Spółki najbardziej zauważalną (zwrot podatku lub brak zwrotu), albowiem musi być poprzedzona istnieniem aktu z którego wynika, jakie jest przypisywane podatnikowi zobowiązanie podatkowe. W przypadku "zgody" organu podatkowego aktem takim jest skorygowana deklaracja (lub deklaracje) dołączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty (kwota podatku w niej lub w nich wykazana jest podatkiem należnym od danej czynności cywilnoprawnej (patrz: pkt V.A.). Natomiast w przypadku kwestionowania prawidłowości dokonanej korekty, odmienną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od danych czynności cywilnoprawnych organ podatkowy określa drogą decyzji, co wynika z omówionych już art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 10 ust. 1 u.p.c.c. (patrz: pkt IV.A.) VI. Sąd podkreśla przy tym, że poza wyjaśnionymi już wyżej zależnościami postępowania dotyczącego nadpłaty i postępowania podatkowego dotyczącego określenia zobowiązania, ustawodawca wskazuje wprost na to rozróżnienie w cytowanym już art. 79 § 1 O.p., uprzywilejowując niejako drugie z nich kosztem pierwszego. Zabrania bowiem wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy trwa postępowanie podatkowe dotyczące zobowiązań podatkowych objętych wnioskiem o nadpłatę. Wyłączył przy tym prawo do skorygowania deklaracji w zakresie objętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego (art. 81b § 1 pkt 2 lit. b O.p.). Oczywistym przecież jest, że podatnik skorygowaną deklaracją nie może wskazać podatku należnego z tytułu czynności cywilnoprawnej, jeśli wydana została decyzja określająca już to zobowiązanie podatkowe. Konstatacja tak wynika również ze wskazania, że podatek wynikający z deklaracji jest podatkiem do zapłaty (czyli należnym) dopóty, dopóki nie zostanie wydana decyzji inaczej go określająca (por. art. 21 § 2 i § 3 O.p. w związku z art. 10 ust. 1 u.p.c.c.). Ustawodawca zasadnie zatem nie wprowadził zakazu wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, w przypadku, gdy już został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. Dopóki bowiem zobowiązanie podatkowe jest nieprzedawnione, podatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (art. 79 § 2 O.p.), a organ podatkowy może ocenić prawidłowość dołączonej do wniosku skorygowanej deklaracji (art. 75 § 4 O.p.) i w razie stwierdzenia wadliwego określenia w niej zobowiązania podatkowego wydać, po uprzednim wszczęciu postępowania podatkowego, decyzję określającą inną wysokość należnego podatku w trybie art. 21 § 3 O.p. Niezaakceptowanie zatem przez organ podatkowy złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji z uwagi na uzasadnione wątpliwości, iż wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż w niej wykazana, wymusza na organie podatkowym wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego zmierzającego do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości i wydania w tym właśnie postępowaniu rozstrzygnięcia określającego to zobowiązanie (patrz: pkt IV.A.). VII. Dodać jednocześnie należy, że skutecznie złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych nie staje się bezprzedmiotowy w związku z wydaniem rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu danej czynności. Wydanie takiego rozstrzygnięcia w trybie działania z urzędu nie stanowi bowiem załatwienia sprawy z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Przedmiot tego wniosku jest odmienny i nie niweczy go decyzja określająca zobowiązanie, a to oznacza, że w odrębnym trybie nadaje się do rozstrzygnięcia. Nie jest nim bowiem wysokość zobowiązania podatkowego, lecz żądanie stwierdzenia nadpłaty (por. pkt IV.A. i IV.B.). To żądanie, dopóki nie zostanie cofnięte przez Spółkę podlega zatem merytorycznej ocenie co do jego zasadności i załatwieniu, które wymaga jedynie, aby uwzględnić okoliczność, że wysokość należnego podatku z tytułu danej czynności wynika nie, jak chciałby podatnik ze skorygowanej deklaracji dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. VIII. W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie nieuwzględnienie powyższych zależności spowodowało wydanie decyzji sprzecznej ze stanem faktycznym. Skoro bowiem organ podatkowy nie zanegował w prawem przewidziany sposób - czyli przez wydanie odpowiedniego rozstrzygnięcia (rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego) - skuteczności dokonanych przez Spółkę korekt deklaracji złożonych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, to tym samym nie mógł odmówić stwierdzenia nadpłaty. Podatek należny wynikała bowiem z tychże korekt deklaracji i był niższy niż podatek zapłacony przez Spółkę w dniu 14 maja 2008 r. Podstawa, w oparciu o którą organ podatkowy ocenia czy żądnie podatnika dotyczące nadpłaty jest zasadne, wynika ze stosunkowo prostego porównania wysokości ciążącego na nim ciężaru publicznoprawnego z tym co on faktycznie zapłacił rozliczając tenże ciężar. W momencie zatem wydawania decyzji dotyczącej nadpłaty, która poprzedzona jest brakiem akceptacji przez organ podatkowy skorygowanej deklaracji z uwagi na jej nieprawidłowość, musi istnieć podstawa, z której wynika wysokość zobowiązania. Podstawą taką jest wydanie władczego rozstrzygnięcia przez organ podatkowy w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Jest ono jednym z koniecznych punktów odniesienia, wymaganym do stwierdzenia zasadności żądania w przedmiocie nadpłaty. To porównanie daje odpowiedź, czy istnieje nadpłata, a jeśli tak to jaka jest jej wysokość. Uiszczona kwota podatku w takiej części w jakiej przewyższa zobowiązanie będzie nadpłaconym podatkiem, a więc nadpłatą. W przypadku zaś wpłaty w wysokości równej zobowiązaniu podatkowemu nadpłata nie wystąpi. IX. W ponownie prowadzonym postępowaniu, przed wydaniem rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty, Naczelnik US dokona rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Sposób podejmowania takiego rozstrzygnięcia Sąd już wyżej wyjaśnił. Dopiero po jego określeniu władny będzie wypowiedzieć się odnośnie zasadności wniosku w przedmiocie nadpłaty. Z tej przyczyny przedwczesne było dokonanie przez Sąd oceny naruszenia prawa materialnego wskazanego w skardze. Naruszenia te odnoszą się bowiem w gruncie rzeczy do płaszczyzny określenia zobowiązania podatkowego, a rozstrzygnięcia w tym przedmiocie nie zostało jak dotąd wydane. X. Uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Według natomiast art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną; stosuje przy tym przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, o czym stanowi art. 152 P.p.s.a. W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie wskazanych przepisów orzekł jak w sentencji. XI. Odnośnie do wniosku o zwrot kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis, a także koszty zastępstwa procesowego, o czym stanowi art. 205 § 1, § 2 w związku z § 4 oraz art. 212 § 1 P.p.s.a. Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy, zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 5.600 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (2.000 zł) i wynagrodzenia ustanowionego w sprawie doradcy podatkowego (3.600 zł).