I SA/Ol 804/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski (spr.) Sędzia WSA Irena Szczepkowska Protokolant Tomasz Jary po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 lutego 2010 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu kontroli w Spółce cywilnej "J." Ł. S.i J. K., wydał w dniu "[...]". decyzję Nr "[...]"którą określił w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do września 2000r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, za październik 2000r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu a za listopad i grudzień 2000r. zobowiązanie podatkowe. Ustalił także dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od maja do października 2000r. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją Nr "[...]"z dnia "[...]". uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po ponownym przeprowadzeniu postępowania, decyzją "[...]"z dnia "[...]"., określił Spółce cywilnej "J." w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do września 2000r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, za październik 2000r. kwotę zwrotu podatku a za listopad i grudzień 2000r. zobowiązanie podatkowe oraz za miesiące od maja do października 2000r. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Po rozpoznaniu odwołania Strony od w/w decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją Nr "[...]"z dnia "[...]". utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia "[...]"., sygn. akt I "[...]", oddalił skargę podatnika na w/w decyzję organu odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia "[...]"., sygn. akt "[...]", uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia "[...]"., sygn. akt I "[...]"uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Nr "[...]"z dnia "[...]". Powyższe oznacza konieczność ponownego rozpoznania odwołania Strony z dnia "[...]". Dyrektor Izby Skarbowej postanowił odrębnie rozpatrzyć odwołanie od decyzji Nr "[...]"z dnia "[...]". w części dotyczącej listopada i grudnia 2000r. oraz w części dotyczącej miesięcy od maja do października 2000r. W zakresie dotyczącym listopada i grudnia 2000r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu "[...]". decyzję Nr "[...]"uchylającą decyzję organu pierwszej instancji w w/w zakresie i umarzającą postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. Niniejszą decyzją objęte zostały zatem okresy od maja do października 2000r. Decyzja Nr "[...]"z dnia "[...]". opiera się na ustaleniach dokonanych w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce cywilnej "J." prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie zakupu w kraju tkanin i ich eksporcie na Litwę i do Rosji. Organ pierwszej instancji ustalił, iż Podatnik nie był uprawniony do korzystania na podstawie art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późno zm.), z zerowej stawki podatku VAT z tytułu eksportu tkanin. Z informacji uzyskanej z Departamentu Kontroli Celnej Ministerstwa Finansów wynikało bowiem, iż osoby wskazane jako nabywcy towarów nie istnieją (nie są zarejestrowane jako podmioty zajmujące się handlem zagranicznym). Rosyjska administracja celna nie potwierdziła importu tkanin przez w/w podmioty ani wwozu towarów przez Spółkę "J.". Stwierdzono, iż należności za faktury eksportowe nie zostały przekazane za pośrednictwem banku, zaś na kopiach faktur eksportowych brak było podpisów importerów. Opisane okoliczności dały podstawę do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpił eksport zdefiniowany wart. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Decyzją z dnia "[...]".,"[...]"Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzje organu I instancji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2000 r. w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług i umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu wskazano, iż uchwalę siedmiu sędziów NSA z dnia 29 czerwca 2009r., sygn. akt I FPS 9/08, w której stwierdzono, że art. 70§1 Ordynacji podatkowej, ma również zastosowanie do rozliczeń, w których w deklaracji podatkowej wykazano kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę podatku naliczonego do zwrotu oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc. Organ odwoławczy wskazał, że zajęcie niewymagalnej wierzytelności w postaci zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracjach VAT-7 za wrzesień i październik 2000r. nie stanowiło skutecznego zajęcia zabezpieczającego zapłaty zaległości za miesiące maj i czerwiec 2000r. W konsekwencji nie mogło dojść do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. W odniesieniu do zaległości podatkowych za miesiące od maja do sierpnia 2000r., po wydaniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji Nr "[...]"z "[...]"., żadnych środków egzekucyjnych nie zastosowano. Prowadzone przez organ egzekucyjny działania nie spowodowały więc przerwania biegu terminu przedawnienia kwot nadwyżki podatku na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2000r. nastąpiło zatem przedawnienie, o którym mowa wart. 70 § 1 w/w ustawy. Ponadto organ odwoławczy uznał, iż z uwagi na przedawnienie się kwot różnicy podatku, przedawnieniu uległy kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych za w/w miesiące, zatem należało uchylić decyzję organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym miesięcy od maja do października 2000r. i umorzyć postępowanie w tej części. Na powyższą decyzję pełnomocnik wspólników PHU "J." spółka cywilna wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów: 1. postępowania podatkowego - art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. ) – dalej jako O.p. 2. prawa materialnego - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 1 i 3, art. 4 pkt 4, art. 10 ust. 2 oraz art. 18 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. ( Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej jako ustawa VAT W uzasadnieniu wskazano, iż do ustalenia terminu przedawnienia orzekania w sprawie rozliczenia podatku za poszczególne miesiące 2000r. nie mają zastosowania przepisy art. 70 § 6 pkt 2 w zw. z art. 70 § 7 pkt 2 O.p., dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z uwagi na złożenie skargi do sądu administracyjnego. Skarżąca podała, iż przesądza o tym brzmienie art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr la 169, poz. 1387), dlatego też termin dla rozliczeń za miesiące od maja do października 2000r. upłynął z dniem 31.12.2005r. Ponadto, w ocenie Strony, organ podatkowy błędnie wskazał sygnaturę wyroku WSA w Gliwicach (zamiast I SA/Ol 1061/08 powinno być: I SA/Gl 1065/08). Zdaniem Skarżącej Spółki, bieg terminu przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego powinien być liczony od dnia 1 stycznia roku następującego po roku, w którym mija czternastodniowy termin płatności zobowiązania wynikającego z decyzji, gdyż jest to zobowiązanie, które powstaje dopiero z chwilą doręczenia decyzji ustalającej. Strona wskazała, że organ odwoławczy zastosował w przedmiotowej sprawie przepisy art. 70 O.p., bez uwzględnienia przepisów przejściowych. Skarżąca zwróciła uwagę, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie badał kwestii przedawnienia. W opinii Strony, sporządzone przez Spółkę "J" deklaracje podatkowe były prawidłowe, dlatego też nie było potrzeby wydawania decyzji odmiennie określającej sposób rozliczenia, a zatem instytucja przedawnienia prawa do orzekania w tego rodzaju sprawach w ogóle nie miała zastosowania. Według Spółki dopiero wówczas, gdyby organy podatkowe orzekły, że dokonane rozliczenia podatkowe są wadliwe, a stanowisko to zostałoby definitywnie potwierdzone w toku instancji oraz postępowania przed sądami administracyjnymi, to dodatkowo organ podatkowy byłby zobligowany do uwzględnienia w swoim orzeczeniu okoliczności przedawnienia. Skarżąca podkreśliła, że ocena kwestii przedawnienia musi być zawsze jednakowa. W ocenie strony w sytuacji, gdy mamy do czynienia z zobowiązaniem podatkowym, które wygasło wskutek zapłaty, to fakt przypisania mu dodatkowej należności jest praktyką, która sama w sobie jeszcze o niczym nie przesądza. Według skarżącej, jeżeli podatnik skutecznie zakwestionuje stwierdzoną zaległość podatkową, to instytucja przedawnienia w ogóle nie ma zastosowania. W opinii strony, w przypadku gdy po zakończeniu sporu merytorycznego okazuje się, że podatnik jest dłużnikiem Skarbu Państwa, a równocześnie doszłoby do przedawnienia niezapłaconej części zobowiązania, organ podatkowy winien dać temu wyraz w decyzji o umorzeniu postępowania. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.1 0.2004r. sygn. akt FSK 649/04. Zdaniem skarżącej, te same reguły obowiązują w odniesieniu do tych postępowań, których przedmiotem jest prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług w zakresie dotyczącym nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego oraz przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny miesiąc. Jeżeli prawidłowość dokonanych rozliczeń została potwierdzona w toku postępowania wyjaśniającego, to nie może być mowy o jakimkolwiek przedawnieniu możliwości orzekania w tych sprawach, a jedynie może być wydana decyzja o bezprzedmiotowości postępowania lub decyzja pozytywna potwierdzająca prawidłowość dokonanych rozliczeń podatkowych. Strona nadmieniła, iż jest zainteresowana rozpoznaniem skargi z uwagi na to, iż rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej ma znaczenie w toczącym się wobec L. S. postępowaniu karnym. W konsekwencji zgłoszonych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz oraz odniósł się do zarzutów naruszenia prawa wyszczególnionych w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 134§1 i §2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc jednak związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną; nie może jednak wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja organu odwoławczego uchylająca decyzję organu I instancji określającej stronie skarżącej nadwyżkę od podatku od towarów i usług naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2000 r., wysokość zwrotu podatku za październik 2000 r. oraz ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące; i umarzająca w tym przedmiocie postępowanie z uwagi na upływ okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Należy w tym miejscu zauważyć, że przedawnienie przewidziane w ustawie z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako O.p., zawiera w sobie faktycznie dwie instytucje przewidziane w prawie cywilnym, a mianowicie instytucję przedawnienia i instytucję prekluzji. Przedawnienie oznacza, że zobowiązanie istnieje lecz nie może być skutecznie dochodzone, przekształca się w tzw. zobowiązanie naturalne. Prekluzja oznacza natomiast, że zobowiązanie wygasa. Skoro więc instytucja przedawnienia uregulowana w ustawie O.p. łączy w sobie cechy przedawnienia i cechy prekluzji, to oznacza to, że w przypadku stwierdzenia przedawnienia, postępowanie podatkowe co do zobowiązań podatkowych, których dotyczyło postępowanie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe, gdyż zobowiązanie podatkowe nie istnieje. To oznacza, iż postępowanie podatkowe, a takowe – zdaniem Sądu – dotyczy także nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc, jak i nadwyżki podatku wykazanego do zwrotu nie może się toczyć. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29.06.2009 r. , sygn. akt I FPS 9/08.W treści uchwały NSA stwierdził m.in., że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług , to zatem nie tylko poprzednik zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Zwrot ten może więc traktować w podobny sposób jak zobowiązanie, z tym, że treść stosunku zobowiązaniowego jest odmienna. Wierzycielem staje się sam podatnik, zaś dłużnikiem Skarb Państwa. Z wyrażonym przez NSA poglądem utożsamia się Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Skoro zatem instytucja przedawnienia ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, to w sprawie niniejszej zbadać należało, czy rzeczywiście w sprawie doszło do przedawnienia i czy wobec tego postępowanie podatkowe nie mogło być w dalszym ciągu prowadzone. Następnie wskazać należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej dokonał pełnej analizy zebranego w sprawie materiału oraz przebiegu dokonanych w sprawie czynności i stwierdził, że w sprawie doszło do przedawnienia w świetle art. 70 O.p. przy czym zaistnienie przedawnienia ocenił na podstawie przepisu w brzmieniu obowiązującym od 01.09.2005 r. Organ uzasadnił w sposób przekonywujący zastosowanie przepisów w tym brzmieniu, jak też wykazał, iż w sprawie nie doszło do przerwy w terminie przedawnienia, a zaistniały okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Prawidłowo obliczył czas, przez jaki trwało zawieszenie biegu terminu przedawniania i koniec terminu przedawnienia określił na dzień 02.01.2008 r. W świetle ustaleń dokonanych przez organ podatkowy oraz wobec uregulowań ustawowych stanowisko strony skarżącej, iż w sprawie nie może mieć zastosowania art. 70 § 6 pkt 2 w zw. z § 7 pkt 2 O.p. wobec brzmienia przepisu ustawy z dnia 12.09.2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (DZ.U. nr 169, poz. 1387 ze zm.) nie jest trafne. Otóż następna zmiana ustawy Ordynacja podatkowa dokonana została ustawą z 30.06.2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (DZ.U. nr 143, poz. 1199), która to ustawa weszła w życie (art.27) z dniem 01.09.2005 r. z wyjątkami przewidzianymi w art. 27. Wśród tych wyjątków nie znajduje się przepis art. 70 O.p. Zgodnie z art. 21 tej ustawy do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia ustawy stosuje się art. 70 ust 4 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą, o której mowa wyżej. Za trafne zatem należało uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż wobec takiego ustawowego uregulowania, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego przed wejściem w życie ustawy z 30.06.2005 r. i do tego czasu nieprzedawnionego należało oceniać według przepisów znowelizowanych, ze wszystkimi konsekwencjami z tego wynikającymi. Zatem zgodnie z art. 70§1 O.p. pięcioletni termin przedawnienia w sprawie niniejszej rozpoczął bieg z dniem 01.01.2001 r. Przedawnienie nastąpiłoby więc z dniem 31.12.2005 r. Z uwagi jednak na wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wniesienia skargi (06.09.2005 r.) i zawieszenie trwało do dnia doręczenia organowi odpisu prawomocnego wyroku Sądu (07.09.2007 r.), a to zgodnie a art. 70§6 pkt 2 i art. 70§7 pkt 2 O.p. Termin przedawnienia upłynął więc z dniem 02.01.2008 r., a zatem po tej dacie postępowanie nie mogło być prowadzone i podlegało umorzeniu na podstawie art. 208§1 O.p. Z treści powołanego przepisu wynika bowiem wprost, iż kiedy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe; w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego; organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Dokonanie zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracjach za miesiące wrzesień i październik 2000 r. na zaległości za miesiące maj i częściowo czerwiec 2000 r. nie jest równoznaczne ze stosowaniem środka egzekucyjnego. Tym samym zajęcie zabezpieczające dokonane przez organ I instancji nie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. Nieprzekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne organ wykazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wobec upływu terminu przedawnienia do orzekania w przedmiocie zobowiązania podatkowego za okres od maja do października 2000 r. upłynął także termin przedawnienia do orzekania w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe przewidziane w ustawie z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), w art. 27 ust.5 i 6 związane było z wykazaniem w deklaracjach podatkowych kwot zobowiązań niższych od należnych bądź z wykazaniem kwot zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższych od należnych. Skoro więc postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego nie mogło toczyć się w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia, to tym samym nie mogło toczyć się co do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dlatego zasadnym było uchylenie decyzji organu I instancji także w tym zakresie i umorzenie postępowania. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, iż stan faktyczny sprawy na wyrok której powołała się skarżąca (z 22.10.2004r., sygn. akt FSK 649/04) przedstawiał się odmiennie od stanu faktycznego tej sprawy. W sprawie niniejszej nie mamy do czynienia z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego przez zapłatę podatku. Przedstawiony w skardze argument, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wydając wyrok z dnia "[...]"r. , sygn. akt I SA/Ol "[...]", nie rozważał kwestii przedawnienia jest dla sprawy niniejszej bez znaczenia. Nie można uznać za trafne poglądu wyrażonego przez skarżącą, iż deklaracje podatkowe odpowiadały rzeczywistości i brak było podstaw do wydania przez organ podatkowy decyzji. W myśl art. 165§1 O.p. organ może wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe i właśnie w trakcie takiego postępowania jest władny ustalić czy deklaracja podatkowa jest zgodna ze stanem rzeczywistym. Jeżeli w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego dojdzie do upływu terminu przedawniania, to organ może zakończyć sprawę tylko poprzez umorzenie postępowania (art. 208§1 O.p.). Tak też organ postąpił w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania. Mając powyższe na względzie, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.)oddalił skargę.