II FSK 1291/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Lidia Ciechomska- Florek, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S. i M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 942/09 w sprawie ze skargi G. S. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. S. i M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 15 lutego 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/GL 942/09 oddalił skargę G. S. i M. S. - zwanych dalej "Skarżącymi", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 września 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 3 października 2008 r. określił Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. W decyzji tej organ podatkowy zakwestionował m.in. wykazane przez Skarżących koszty uzyskania przychodów w prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Przedmiotem tej działalności było projektowanie zmian organizacji ruchu na czas budowy i remontu dróg oraz projektowanie dróg (do dnia 31 maja 2003 r. działalność tę prowadził M. S., a od dnia 1 czerwca 2003 r. G. S.). Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania Skarżących decyzją z dnia 21 września 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w ramach zawieranych kontraktów Skarżący korzystali z podwykonawców, którym w oparciu o umowy o dzieło zlecano wykonanie określonych prac. Kwestię sporną w badanej sprawie stanowiło nieuwzględnienie przez organ pierwszej instancji w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją wspomnianych umów o dzieło. Przedmiotem tychże umów było dokonywanie pomiarów natężenia ruchu drogowego. Jak zauważył organ odwoławczy, z przedłożonych przez Skarżących i przyporządkowanych poszczególnym osobom dowodów wynika, że nie odnoszą się one do wszystkich usług. Poza tym, z dowodów tych nie wynika, że autorami wykonanych prac były osoby wskazane przez Skarżących. Nie można stwierdzić przez kogo prace zostały wykonane, gdyż brak na nich oznaczenia autorów. W jednym przypadku dla udokumentowania wykonania usług przez dwie różne osoby został przedłożony ten sam dowód. Organ odwoławczy wskazał także na sprzeczności pomiędzy przedmiotami umów a wykonanymi pracami. Ponadto zeznania świadków w większości przypadków nie korespondowały z dowodami wskazanymi przez Skarżących i złożonymi przez nich wyjaśnieniami. Tym samym - w ocenie organu odwoławczego - Skarżący nie udokumentowali w wystarczającym stopniu zakwestionowanych wydatków, wobec tego nie było podstaw do zarejestrowania tych wydatków w księgach podatkowych. Dokumentacja dotycząca zakwestionowanych umów nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co przesądzało o tym, że nie mogły być podstawą wpisów do ksiąg. Ponieważ organ pierwszej instancji zwrócił się do pracodawców z pytaniem, czy zleceniobiorcy z jakichkolwiek przyczyn byli nieobecni w miejscu pracy w dniach, w których mieli wykonywać sporne umowy o dzieło, organ odwoławczy uznał zarzut niewyjaśnienia tej kwestii za bezzasadny. Z uzyskanych informacji wynikało, że wykonawcy zleconych przez Skarżących prac przebywali w tym czasie w swoich zakładach pracy. Dlatego też organ odwoławczy uznał, że w odniesieniu do większości umów nie mieli oni możliwości realizacji tych prac. Ponadto umowy na pomiary ruchu zawierane były w sytuacji, gdy te same usługi wykonał już inny podwykonawca. Stąd też organy podatkowe przyjęły, że Skarżący zbędnie powielali koszty uzyskania przychodu. Wątpliwości wzbudziło również to, że osoby mające wykonywać czynności pomiaru natężenia ruchu drogowego otrzymać miały wynagrodzenie kilkakrotnie wyższe niż osoby wykonujące czynności wymagające specjalistycznej wiedzy, jak np. pomiary geodezyjne, opracowanie kosztorysów, opracowywanie specyfikacji technicznej, itp. W ocenie organu odwoławczego, takie postępowanie sprzeczne było z logiką i doświadczeniem życiowym. Za słusznością tej tezy przemawiać miało także zestawienie kosztów poniesionych na te umowy z przyporządkowanymi im przychodami, z którego wynika nieopłacalność poszczególnych przedsięwzięć. Okoliczność ta - zdaniem organu odwoławczego - dodatkowo wskazywała na to, że usługi świadczone przez określonych zleceniobiorców nie zostały faktycznie wykonane. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w szczegółowy sposób omówił zakwestionowane umowy o dzieło, podając w odniesieniu do każdej nich powody i podstawy, w oparciu o które uznał, iż związane z tymi umowami wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Skarżący złożyli skargę na powyższą decyzję, zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie: - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu wskazanych przez Skarżących kosztów, jako kosztów uzyskania przychodu, pomimo ich faktycznego poniesienia wraz z opłatami publicznoprawnymi, udokumentowania i wykazania związku z osiągniętym przychodem; - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.), poprzez nieprzeprowadzenie wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego w sprawie; - art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów żądanych przez Skarżących; - art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz wadliwe rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego i błędne ustalenie stanu faktycznego. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji oddalając skargę stwierdził, że decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie. Wskazał przy tym, że spór dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały jako koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione przez Skarżących z tytułu umów o dzieło, których przedmiotem było dokonanie pomiaru natężenia ruchu drogowego, a w konsekwencji czego, czy prawidłowo określiły wysokość zobowiązania podatkowego za 2003 r. Sąd pierwszej instancji dokonując analizy postępowania organów podatkowych nie znalazł podstaw do uznania zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej i podzielił stanowisko wyrażone przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do uwag Skarżących, że wyliczenia natężenia ruchu mogą być dokonane na podstawie wskaźników przeliczeniowych Sąd pierwszej instancji wskazał, że w zasadzie przeczy to zasadności zlecania wykonania badań w określonych miejscach i czasie. Ta sama uwaga dotyczy podniesionej argumentacji odnoszącej się do elektronicznej metody liczenia pojazdów i korzystania przez pomiarowych z elektronicznych rejestratorów, skoro w badanej sprawie natężenie to badane było poprzez liczenie pojazdów. Przyjęcie zasadności tych twierdzeń oznaczałoby, że badania te de facto zostały zlecone bez potrzeby, a to z kolei uzasadniłoby twierdzenie, że wydatki z tym związane nie miały związku z osiągniętym przychodem. Sąd pierwszej instancji zauważył, że podnosząc zarzuty w odniesieniu do zeznań świadków i oceny wiarygodności poszczególnych dowodów Skarżący eksponowali te fragmenty zeznań, które w ich mniemaniu nawet nie tyle przekonują o świadczeniu konkretnych usług, ale zasiewają wątpliwości, co do oceny stanu faktycznego. Według Sądu pierwszej instancji, w sprawie decydujące znaczenie miała okoliczność nieprzedłożenia dowodów wykonania przez osoby wskazane w umowach prac związanych z badaniem natężenia ruchu na drogach. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że samo twierdzenie tychże osób o wykonaniu umów nie przesądza o ich realizacji. Podkreślił również, że fakt niewykonania umów został prawidłowo wywiedziony z wielu okoliczności: od braku jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie tychże pomiarów przez konkretne osoby (wykonanie umów powinno być potwierdzone chociażby tak podstawowymi danymi jak: kto wykonał pomiar, w jakim miejscu, w jakim czasie, ilość pojazdów, itp.), przez informacje od pracodawców wskazujące na nie korzystanie przez osoby, które miałyby wykonywać pomiary w dniach wykonania usługi ze zwolnienia z pracy. Sąd zgodził się także z organem odwoławczym, że wypłacenie osobom liczącym samochody wynagrodzenia kilkakrotnie wyższego niż osobom wykonującym czynności wymagające specjalistycznej wiedzy, jak np. pomiary geodezyjne, opracowanie kosztorysów, opracowanie specyfikacji technicznej, było sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Za słusznością tej tezy przemawiać miało także zestawienie kosztów poniesionych na te umowy z przyporządkowanymi im przychodami, z którego wynikała nieopłacalność poszczególnych przedsięwzięć. Za bezpodstawny Sąd uznał zarzut Skarżących, że nie wyjaśniono kwestii nieobecności w pracy wykonawców, opierając wnioski na niekorzystaniu przez nich z urlopów wypoczynkowych lub zwolnień lekarskich, gdyż jak wynika z akt sprawy organ pierwszej instancji zwrócił się do pracodawców tych osób o udzielenie informacji, czy w poszczególnych dniach zleceniobiorcy świadczyli pracę, czy też z jakichkolwiek przyczyn byli nieobecni (opieka, wcześniejsze wyjścia, odbiór godzin nadliczbowych, zwolnienia lekarskie, itp.). Z informacji przekazanych przez pracodawców wynikało, że osoby te przebywały w czasie wykonywania spornych umów w miejscach pracy. Za prawidłowy Sąd uznał także wniosek organu odwoławczego, że w zakresie zakwestionowanych wydatków doszło do dublowania usług, poprzez zlecenie ich wykonania wyspecjalizowanym firmom, a następnie osobom fizycznym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 188 Ordynacji podatkowej - polegającego na nieprzeprowadzeniu wszystkich wnioskowanych przez Skarżących dowodów - Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że pismo, którego wniosek dotyczył, zostało włączone do akt sprawy administracyjnej i tym samym znalazło się ono w materiale dowodowym. Po dokonaniu oceny zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania Sąd pierwszej instancji przedstawił instytucję kosztów uzyskania przychodów opisaną w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zważywszy, że nie doszło do naruszenia art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zdaniem Sądu, przepis ten, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. został prawidłowo zastosowany w sprawie. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucili naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu kosztów wskazanych i poniesionych przez Skarżących. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucili naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 151 P.p.s.a., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i uznanie, że zaskarżonej decyzji nie można postawić zarzutu naruszenia prawa procesowego, odnosząc się do art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej; - błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie stwierdzenia, że Skarżący dublowali usługi poprzez zlecanie ich wykonania wyspecjalizowanym podmiotom gospodarczym, a następnie osobom fizycznym. W związku z powyższym, Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący podnieśli, że przedstawili organowi podatkowemu umowy, wyniki pomiarów oraz dowody zapłaty. W ocenie Skarżących, z uwagi na dwuletni termin przedawnienia roszczeń umów o dzieło nie mieli obowiązku przechowywania bardziej szczegółowych dowodów wykonania umów. Ponadto wskazali, że organy podatkowe nie miały prawa żądać tak daleko idących dowodów, jak szczegółowe potwierdzenia wykonania czynności objętych umową z odwołaniem się do towarzyszących im okoliczności, takich jak: dokładne miejsce wykonania, termin z określeniem dnia i godziny oraz pogody. Skarżący wyjaśnili, że czynności pomiaru natężenia ruchu wykonywane były przez osoby fizyczne, natomiast opracowanie graficzne projektu organizacji ruchu drogowego przez profesjonalne podmioty. Ponadto zauważyli, że dzięki powtórzeniu tych samych czynności przez różne osoby, istnieje możliwość wykluczenia pomyłek i potwierdzenia wcześniej uzyskanych danych, co w przedmiotowej branży jest konieczne. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej Skarżący zwrócili uwagę, że organy podatkowe nie ustaliły cen proponowanych przez innych przedsiębiorców za podobne usługi. Skarżący zarzucili, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę przy ocenie opłacalności zawarcia spornych umów o dzieło, że Skarżący pozostają w stałym stosunku gospodarczym z P. S.A. Tym samym ustalając ich opłacalność należało odnieść je do innych umów zawieranych z P. S.A. W przekonaniu Skarżących, uwzględnienie tej okoliczności tłumaczyło wykonanie umowy na granicy opłacalności. Nie zgodzili się ponadto z oceną organów podatkowych co do różnicy pomiędzy wynagrodzeniem za wykonanie umów o dzieło, których przedmiotem było zmierzenie natężenia ruchu drogowego a wynagrodzeniem za wykonanie prac specjalistycznych, takich jak pomiary geodezyjne. Wskazali, że prace specjalistyczne dotyczyły krótkiego odcinka drogi, podczas gdy liczenie pojazdów wymagało większego nakładu prac w niekorzystnych warunkach. Podnieśli, że organy podatkowe błędnie ustaliły treść umowy zawartej z rodziną P. odwołując się do § 5 rozporządzenia o zarządzaniu ruchem na drogach; nie obejmowała ona bowiem obowiązku przeprowadzenia pomiaru natężenia ruchu, a co za tym idzie nie mogło być mowy o zbędnym powierzaniu tych samych czynności dwóm podmiotom. Podkreślili, że wielokrotnie składali wniosek o przeprowadzenie dowodu z oryginalnych projektów organizacji ruchu, celem dokonania analizy sposobów wyliczenia natężenia ruchu drogowego, także za pomocą wskaźników przeliczeniowych. Organom podatkowym został jeden z nich przedłożony, niemniej jednak nie ustosunkowały się do niego. Odnosząc się do zeznań świadków Skarżący nie zgodzili się z organami podatkowymi, że wykonawcy nie mogli wykonywać umów, ponieważ w tym czasie przebywali w swoich zakładach pracy. Skarżący wskazali, że wykonawcy mogli opuścić stanowiska pracy bez zgody przełożonych bądź odbić kartę pracy za pośrednictwem osób trzecich. Ponadto przy zastosowaniu metody współczynników mogli określić natężenie ruchu nie wykonując badań w całym okresie wskazanym w umowie, a jedynie w jego części. Nie wzięto przy tym pod uwagę tego, że niektórzy ze świadków w czasie wykonywania umów przebywali na urlopie albo ich pracodawcy nie potwierdzili ich obecności w miejscu pracy. Nie bez znaczenia było również to, że zeznania świadków dotyczyły zdarzeń, które miały miejsce kilka lat wcześniej, a przedmiotem pytań były szczegóły wykonania spornych umów. Tym samym, w ocenie Skarżących, w sprawie nie zebrano całego materiału dowodowego, a jego oceny dokonano w sposób dowolny i niezgodny z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski zawierały błędy logiczne i nieścisłości i nie były odczytywane w odniesieniu do pozostałego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami oraz wnioskami. W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach : 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, ponadto może odnieść się tylko do przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które wprawdzie nie uniemożliwiły jej merytorycznego rozpoznania, ale negatywnie oddziaływały na możliwość przeprowadzenia przez sąd kasacyjny pełnej kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia we wszystkich jej istotnych aspektach. I tak, w drugim zarzucie skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. O ile jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, aczkolwiek w sposób dosyć ogólny, starano się wyjaśnić, w czym zdaniem Skarżących, miałoby się objawiać naruszenie art. 122, a następnie art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, tak pominięty został art. 188 tej ustawy. Niezależnie od powyższego trzeba też zauważyć, iż wymieniany w skardze kasacyjnej jako naruszony przez organy podatkowe art. 187 Ordynacji podatkowej (bez dalszego uściślenia) składa się z trzech oddzielnych jednostek redakcyjnych (paragrafów), z których każda posiada inną normatywną treść. Z kolei w trzecim (wyodrębnionym) zarzucie skargi kasacyjnej (odnoszącym się do dublowania usług) wprawdzie wyjaśniono, czego dotyczą zastrzeżenia Skarżących, ale nie wskazano konkretnego przepisu, który miałby przez to zostać naruszony, za takie wskazanie nie można bowiem uważać odwołania się w tym zakresie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Stwierdzić również trzeba, iż autor skargi kasacyjnej formułując zarzuty w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie wyjaśnił w sposób klarowny powodów i podstaw, dla których przyjął, iż zarzucane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jest to przy tym o tyle istotne, jako że wskazywane przez niego w skardze kasacyjnej uchybienia organów podatkowych w zakresie należytego wyjaśnienia stanu faktycznego, w znacznej mierze nie dotyczyły zasadniczych powodów, z których organy te zakwestionowały rzeczywiste wykonanie umów o dzieło, lecz odnosiły się do kwestii jedynie pośrednio z tym związanych, np. dokonywania analizy stawek stosowanych przez inne podmioty działające w tej branży, analizowania ekonomicznych aspektów współpracy Skarżących z ich kontrahentem w perspektywie wieloletniej, analizowania oryginalnych projektów organizacji ruchu w celu poznania zasad wyliczania natężenia ruchu za pomocą wskaźników przeliczeniowych (skądinąd organy podatkowe do niektórych z tych kwestii również się odniosły). Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a. Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, a zwłaszcza te z nich, które odnoszą się do stanu faktycznego sprawy - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120). Sformułowane w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania opierają się na twierdzeniu, iż organy podatkowe błędnie - bo z naruszeniem wskazanych na wstępie tej skargi przepisów Ordynacji podatkowej, ustaliły stan faktyczny sprawy, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji oddalając skargę i naruszając w ten sposób art. 151 P.p.s.a. Generalnie rzecz ujmując kwestionowane w skardze kasacyjnej i zaakceptowane jako prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji stanowisko organów podatkowych polegało na uznaniu, iż w zakresie określonym w wydanych przez nie decyzjach, zawierane przez Skarżących umowy o dzieło nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż osoby, z którymi umowy te zostały zawarte nie wykonały przypisywanych im prac. Stanowisko takie opierało się na dosyć obszernym materiale dowodowym, w skład którego obok wspomnianych umów, wchodziły: przedłożone przez Skarżących dyski CD-ROM zawierające różnego rodzaju informacje i dane dotyczące realizowanych przez nich przedsięwzięć w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w tym także dotyczące wykonania tych umów; składane w toku postępowania wyjaśnienia Skarżących; protokoły z przesłuchań świadków, głównie osób, z którymi umowy były zawierane; informacje (dwukrotne) od pracodawców tych osób odnośnie ich obecności w pracy w dniach, w których miały one, według danych dostarczonych przez Skarżących, wykonywać zlecone im prace (polegające na wykonywaniu pomiarów ruchu drogowego). W decyzjach podatkowych w bardzo szczegółowy sposób przeanalizowano i omówiono powyższe dowody wskazując fakty, które organ podatkowy uznał za udowodnione oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Wyjaśniono zasadnicze powody i przedstawiono argumenty przemawiające za przyjęciem sformułowanych w tych decyzjach wniosków - wspólnych dla wszystkich umów, bądź dla określonych ich grup, a następnie każda z zakwestionowanych umów omówiona została z osobna z podaniem szczegółowych podstaw ich zakwestionowania. Również Sąd pierwszej instancji w szerokim zakresie przeanalizował dokonane przez organy podatkowe ustalenia oraz wyciągnięte na ich podstawie wnioski, uznając działania tych organów w powyższym zakresie za prawidłowe i nie naruszające wiążących je przepisów postępowania. Sąd stwierdził, iż organy podatkowe miały uzasadnione podstawy, aby przyjąć, iż wskazane przez nie umowy nie zostały w rzeczywistości wykonane, a fakt ten wywiedziony został z wielu powiązanych ze sobą okoliczności i dowodów. W tym kontekście Sąd zwrócił uwagę, iż brak jest dokumentów, które potwierdzałyby wykonanie pomiarów przez konkretne osoby, zaś przedstawione przez Skarżących na elektronicznych nośnikach dane nie stwarzały możliwości identyfikacji autora danego opracowania. Sąd nawiązując do ustaleń organów podatkowych wskazał także m.in., iż istniały zasadnicze sprzeczności pomiędzy danymi przedstawionymi przez Skarżących a zeznaniami świadków, co do czasu, miejsca i przedmiotu wykonywanych prac, a ponadto w tym samym czasie, kiedy osoby te - według dokumentacji przedłożonej przez Skarżących - miały wykonywać zlecone im zadania, przebywały w pracy u swoich stałych pracodawców. Dodatkowymi argumentami były tutaj również okoliczności dotyczące wysokości wypłacanych wynagrodzeń, uwzględniając zakres i stopień złożoności zlecanych prac - liczenie pojazdów, choćby w zestawieniu z wynagrodzeniem wypłacanym przez Skarżących innym osobom za wykonywanie zadań wymagających specjalistycznej wiedzy, a w związku z tym także stwierdzona przez organy podatkowe okoliczność, iż w odniesieniu do niektórych przedsięwzięć, tak ustalone wynagrodzenia przewyższały uzyskane przez Skarżących wpływy ze sprzedawanych innym podmiotom opracowań; wreszcie fakt, iż w niektórych przypadkach dochodziło do dublowania usług, poprzez zlecanie ich wyspecjalizowanym firmom, a następnie osobom fizycznym. Słusznie Sąd pierwszej instancji zauważył, odnosząc się do zarzutów skargi, iż wprawdzie w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe obowiązane są do podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów. Poza tym, przedmiotem dowodzenia i ustalania mogą być jedynie okoliczności istotne dla sprawy, a nie wszystkie okoliczności, które w sposób pośredni lub bezpośredni się z nią w jakikolwiek sposób wiążą. W tym też kontekście za bezzasadne - co do zakresu żądania było domaganie się od organów podatkowych prowadzenia analiz stawek biur projektów specjalizujących się w zakresie projektowania zmian organizacji ruchu, dokonywania analiz u właściwych administratorów dróg, czy też zasięgnięcia opinii rzeczoznawców, co było wskazywane w skardze kasacyjnej, jako przykład nienależytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zwłaszcza, że sami Skarżący wyjaśniając budzące wątpliwości organów podatkowych, zarówno ze względu na wysokość, jak i zróżnicowanie stawek przyjętych przy ustalaniu wysokości wynagrodzenia osób, którym zlecono liczenie pojazdów, wskazywali, iż wartość wynagrodzenia zawieranych umów o dzieło jest umowna i nie uregulowana żadnymi przepisami, wobec tego wynagrodzenia te były ustalane uznaniowo. Dla zilustrowania podstaw powzięcia wątpliwości w powyższym zakresie organy podatkowe wskazały przykładowo na sięgające dziesięciokrotności zróżnicowanie w stawkach wynagrodzeń (w przeliczeniu na godziny) za dokonywanie pomiarów od 125 zł do 1.250 zł, różnicę pomiędzy dwoma umowami dotyczącymi dokonywania pomiarów ruchu w analogicznym okresie na terenie tego samego powiatu 1.750 zł i 10.000 zł (s. 19 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji). Jak ustaliły organy podatkowe, umowy o dzieło na pomiary ruchu opiewały najczęściej na 7.500 zł, było także kilka umów na 10.000 zł (np. z K. S. - z dokumentacji przekazanej przez Skarżących wynikało, iż osoba ta dokonywała pomiarów w dwóch dniach 16 i 23 kwietnia 2003 r. w godz. 12.00-18.00), poza tym również na kwoty 7.000 zł i 6.750 zł, a najniższa kwota wynagrodzenia to 1.750 zł. Na okoliczność tę zwrócił również uwagę Sąd pierwszej instancji wskazując przykładowo, iż Z. D. wykonywała pomiary na podstawie dwóch umów w analogicznym zakresie (świadek zeznała, iż w obu przypadkach praca polegała na liczeniu pojazdów), przy czym z tytułu pierwszej z nich Skarżący wydatkowali kwotę 7.500 zł, a w drugiej 10.000 zł i nie potrafiono wyjaśnić tej różnicy. W każdym razie organ podatkowy podjął próbę uzyskania informacji jak kształtuje się wynagrodzenie za tego typu zlecenia (wykonywanie pomiarów ruchu) zwracając się w tej sprawie do dwóch innych podmiotów świadczących usługi w tym zakresie. Przekazane przez te firmy dane, zwłaszcza przez jedną z nich (I. s.c.) zajmującą się od 15 lat projektowaniem komunikacyjnym, wskazywały, iż płaci ona wynagrodzenia za pomiary natężenia ruchu według zupełnie innego, nieporównywalnego rzędu wielkości 6-8 zł, a przy badaniach długotrwałych (trwających od kilkunastu do 24 godzin) 12-15 zł brutto plus zwrot kosztów dojazdu i podwojenie tych kwot, jeżeli dane wprowadzone zostały do systemów komputerowych (przy niektórych pomiarach). Druga z firm podała kwotę wynagrodzenia za dokonywanie pomiarów w wysokości 2.830 zł, ale nie sprecyzowała zakresu świadczonych usług, za które wynagrodzenie było wypłacane. Odnosząc się do podnoszonej w skardze kasacyjnej okoliczności dotyczącej porównania wysokości wynagrodzenia za dokonywanie pomiaru ruchu (liczenia pojazdów), które było znacznie wyższe niż wynagrodzenia wypłacane przez Skarżących innym osobom za wykonanie prac wymagających specjalistycznej wiedzy stwierdzić należy, iż porównanie to nie dotyczyło jedynie pomiarów geodezyjnych, lecz również szeregu innych usług zamawianych przez Skarżących w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (s. 19-20 decyzji organu pierwszej instancji), a ich zakres wynikał chociażby z określenia przedmiotu wykonanych prac, za które przysługiwało wynagrodzenie, np. opracowanie projektów organizacji ruchu dla poszczególnych lokalizacji, czy też prowadzenie nadzoru autorskiego dla określonej inwestycji, projektu wykonawczego odbudowy dróg, itd. Całkowicie bezpodstawny jest więc podnoszony w skardze kasacyjnej jako następny przykład naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej zarzut niepodjęcia działań celem ustalenia zakresu podejmowanych prac, czy też pominięcie okoliczności, że wykonanie prac geodezyjnych dotyczyło zaledwie stumetrowego odcinka drogi. Podobnej natury jest także kolejny opisywany w skardze kasacyjnej przejaw nienależytego, zdaniem Skarżących, wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, poprzez ograniczenie się przy wskazaniu przez organy podatkowe nieopłacalności dla Skarżących przedsięwzięcia realizowanego przez nich dla P. S.A. jedynie do 2003 r. i brak dokonania analizy opłacalności współpracy z tą firmą w perspektywie wieloletniej. Również w tym przypadku stanowisko Skarżących i oparty na nim zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej są bezzasadne, podobnie jak domaganie się od organów podatkowych podjęcia ustaleń w postulowanym przez Skarżących zakresie. Organy podatkowe kwestionując rzeczywisty charakter niektórych opłacanych przez Skarżących umów i w tym kontekście budzącą wątpliwości wysokość przyznanego wynagrodzenia, jako jedną z wielu okoliczności wskazały m.in. to, iż wartość poniesionych przez Skarżących kosztów na wypłatę wynagrodzeń, przyporządkowanych do realizacji zadania pod nazwą projekt realizacji ruchu na Drogowej Trasie Średnicowej, przewyższyła otrzymane przez Skarżących od P. S.A. wynagrodzenie za realizację tego przedsięwzięcia. Skądinąd zjawisko takie, czyli nadwyżki poniesionych kosztów, których istotnym elementem były wynagrodzenia za wykonanie kwestionowanych przez organy podatkowe umów, nad wynagrodzeniem otrzymanym przez Skarżących z tytułu realizacji określonych przedsięwzięć, do których koszty te zostały przyporządkowane, w objętym decyzjami podatkowymi 2003 r. dotyczyło, jak wynika z uzasadnienia tych decyzji, również innych kontrahentów Skarżących, tj. firmy C. P. oraz B.-D. Jeżeli chodzi natomiast o poruszoną również w skardze kasacyjnej kwestię dotyczącą stosowania przy obliczeniach natężenia ruchu metody wskaźników przeliczeniowych należy wskazać, iż wbrew twierdzeniu Skarżących, organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji w bardzo szczegółowy sposób ustosunkował się do prezentowanej w tym zakresie argumentacji Skarżących (s. 24-25), także Sąd pierwszej instancji odniósł się w wystarczającym stopniu do tej kwestii. Ponadto ze skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wynika, w jakim celu miałyby być przeprowadzane przez organy podatkowe - na podstawie oryginalnych projektów organizacji ruchu - dalej idące szczegółowe analizy w tym zakresie i jakie znaczenie miałoby to dla sprawy. Odnośnie umowy z rodziną P. także w tym przypadku organ podatkowy wyjaśnił, z jakich powodów uznał, iż miało miejsce dublowanie się w określonym zakresie usług zlecanych firmom specjalistycznym a następnie osobom fizycznym na podstawie odrębnych umów o dzieło, co stanowiło tylko jeden z argumentów przemawiających za tym, iż prace wynikające z niektórych z tych umów nie zostały w rzeczywistości wykonane. Ten aspekt sprawy został również szczegółowo omówiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z przywołaniem obowiązujących w tym zakresie w 2003 r. aktów wykonawczych normujących pojęcie i zakres projektów organizacji ruchu. Skądinąd, co zostało zauważone przez organ odwoławczy, argument, iż projekt taki, zgodnie z przepisami, obejmuje również swoim zakresem wykonanie pomiarów ruchu, podnoszony był często w toku postępowania przez samych Skarżących dla wytłumaczenia rozbieżności pomiędzy treścią zawartych umów o dzieło a faktycznymi czynnościami podejmowanymi w celu ich wykonania - w tych wszystkich przypadkach, kiedy umowy o dzieło zawierane przez Skarżących z osobami fizycznymi dotyczyły "wykonania projektu organizacji ruchu", a następnie okazało się, co zostało ustalone, m.in. na podstawie zeznań tychże osób, że wykonywane przez nie czynności polegały właśnie na liczeniu pojazdów. Z kolei podniesiony w skardze kasacyjnej argument, iż zlecanie takich samych czynności różnym podmiotom w wielu przypadkach uzasadnione jest tym, żeby wykluczyć ewentualne rozbieżności i pomyłki - co jest działaniem w branży, w której działają Skarżący wręcz wymaganym, stoi w jawnej sprzeczności z zawartymi w tejże skardze kasacyjnej stwierdzeniami, iż organy podatkowe niezasadnie przyjęły, iż do takiego dublowania usług jednak dochodziło. Jako że według danych przekazanych przez Skarżących, czas dokonywania pomiarów natężenia ruchu kolidował z czasem pracy osób, które pomiarów tych miały dokonywać, organy podatkowe zwróciły się do pracodawców tychże osób o podanie informacji odnośnie nieobecności w pracy z powodu urlopu wypoczynkowego lub bezpłatnego. Taki zakres otrzymanych informacji był kwestionowany przez Skarżących, którzy podnosili, iż nie obejmuje on innych potencjalnych przyczyn nieobecności w pracy i w związku z tym zgodnie z wytycznymi organu odwoławczego zawartymi w decyzji uchylającej pierwotną decyzję organu pierwszej instancji, w ponownych zapytaniach organ podatkowy zwrócił się do pracodawców o udzielenie informacji, czy w danych dniach osoby te świadczyły pracę, czy też z jakiejkolwiek przyczyny były w pracy nieobecne (np. korzystanie z opieki, zgoda na wcześniejsze wyjście z pracy, odbiór godzin nadliczbowych, zwolnienia lekarskie, itd.) i w takim zakresie informacje te otrzymał. Nie budzi więc zastrzeżeń stanowisko Sądu pierwszej instancji, który podejmowane w tej mierze przez organy podatkowe działania uznał za wyczerpujące i prawidłowe, podobnie jak ocenę tychże okoliczności i wyciągnięte na ich podstawie wnioski. Podnoszone w tym zakresie w skardze kasacyjnej zastrzeżenia i formułowane na ich podstawie zarzuty błędnych ustaleń faktycznych i dowolności oceny materiału dowodowego oparte tym razem na twierdzeniu, iż organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, iż pracownik mógł opuścić stanowisko pracy bez zgody przełożonego, czy też możliwe było odbicie karty obecności przez koleżankę lub kolegę - są całkowicie pozbawione podstaw, tym bardziej, iż przypadki pokrywania się czasu pracy i czasu, w którym miały być dokonywane pomiary ruchu, na podstawie zakwestionowanych przez organy podatkowe umów, stanowiły raczej regułę niż wyjątek. Nie są również zasadne zastrzeżenia Skarżących odnośnie nieuprawnionych i nielogicznych w ich ocenie wniosków wyciągniętych przez organy podatkowe na podstawie zeznań świadków, czy też dosyć ogólnikowe twierdzenia, co do tendencyjnego i nieumiejętnego przeprowadzania przesłuchań świadków. Skarżący uczestniczyli w tych przesłuchaniach mogli więc, poprzez zadawane świadkom pytania wpływać na wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, czy też na bieżąco zgłaszać zastrzeżenia co do formy tych przesłuchań, jak też innych występujących w tym zakresie nieprawidłowości. Wskazane w umowach osoby przesłuchiwane były głównie w celu zweryfikowania prawidłowości i zgodności ze stanem rzeczywistym informacji przekazywanych przez samych Skarżących co do zakresu, czasu, miejsca i przedmiotu czynności, które przez te osoby miały być wykonywane na podstawie zawartych umów o dzieło. Podstawą sformułowanych w tym zakresie wniosków nie było jedynie to, iż świadkowie ci nie pamiętali szczegółów związanych w wykonywaniem przez nich określonych czynności, co mogło być spowodowane upływem czasu, lecz zasadnicze i istotne rozbieżności pomiędzy tymi zeznaniami a informacjami podawanymi przez Skarżących. Nie jest więc, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, wystarczające i przesądzające samo istnienie zawartych na piśmie umów oraz fakt odprowadzenia należnego z tego tytułu podatku, lecz najważniejsze jest to, czy w rzeczywistości umowy te zostały wykonane. Sąd pierwszej instancji zasadnie podkreślił, iż fakt niewykonania zakwestionowanych umów wywiedziony został z wielu okoliczności i dowodów, co zostało przeanalizowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i poparte stosownymi przykładami. Mając na uwadze przedstawione wyżej rozważania, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznawana skarga kasacyjna nie dostarczyła dostatecznych argumentów, które pozwoliłyby podważyć ocenę Sądu pierwszej instancji, który nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowych, w tym tych dotyczących postępowania dowodowego i ustalania stanu faktycznego sprawy. W związku z tym, za niezasadne należy uznać sformułowane w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej oparte na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Konsekwencją bezzasadności zarzutów natury procesowej podniesionych w skardze kasacyjnej wobec zaskarżonego wyroku jest także i to, iż Naczelny Sąd Administracyjny przy dokonywaniu oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego związany jest stanem faktycznym przyjętym w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy, skoro Sąd ten zaakceptował prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, iż zakwestionowane umowy o dzieło nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż osoby, z którymi umowy te zawarto, nie wykonały opisanych w tych umowach czynności, za nieuzasadniony należy uznać zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kosztów wskazanych i poniesionych przez Skarżących. Rozpatrując bowiem określoną w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kategorię kosztów uzyskania przychodów trzeba podkreślić, że dla zakwalifikowania do niej określonych wydatków niezbędne jest, aby wydatki te miały rzeczywisty charakter, musi też istnieć przynajmniej potencjalny związek tych wydatków z przychodami oraz właściwe ich udokumentowanie. Podatnik powinien więc wykazać nie tylko to, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celach wskazanych w tym przepisie. Jeżeli podatnik dokonuje określonych płatności, powinny one być ekwiwalentem za dostarczone towary, bądź wyświadczone usługi, te bowiem zostały wykorzystane, np. przy sprzedaży towarów i usług przez samego podatnika przynosząc mu przychody. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku przyczynowego pomiędzy kosztem a przychodem. Jako więc, że chodzi o stronę kosztową, w celu wykazania, iż konkretny wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów nie wystarczy dostarczenie towarów i wykonanie usług przez kogokolwiek, lecz konieczne jest wykonanie tych świadczeń, przez podmiot (lub jego podwykonawców), na rzecz którego wydatek ten nastąpił. Poza tym należy jeszcze zauważyć, iż przytoczona w skardze kasacyjnej argumentacja na poparcie zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kwestionująca, m.in. prawo organów podatkowych do żądania dowodów na wykonanie określonych w umowie prac przez osobę w niej wskazaną, w istocie rzeczy zmierza do podważenia stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji. Taki sposób formułowania i uzasadniania zarzutów nie może być jednak skuteczny. W utrwalonym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, iż prawidłowość ustaleń faktycznych nie może być podważana zarzutami dotyczącymi naruszenia prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt I FSK 192/04; publ. w ONSAiWSA 2004/3/68). Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, iż skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.