I SA/Gl 942/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Krzysztof Winiarski, Edyta Żarkiewicz, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2010r. sprawy ze skargi G. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. – działając na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm. ) – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. Nr [...] określającej G., M. małżonkom S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł. oraz odsetki za zwłokę z tytułu zaniżonych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez M. S. w kwocie [...] zł. i działalności gospodarczej prowadzonej przez G. S. w kwocie [...] zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ II instancji w pierwszej kolejności wskazał, że organ I instancji określając wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych zakwestionował wykazane przez podatników koszty uzyskania przychodów w prowadzonych przez nich działalnościach gospodarczych, przy czym przyjął, że: a. M. S. prowadzący działalność gospodarczą pod "A"" zawyżył te koszty o kwotę [...] zł. na skutek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wydatkowanych na zakup lampy błyskowej oraz wynikających z umów o dzieło, b. G. S. prowadząca działalność gospodarczą pod "A" zawyżyła te koszty o kwotę [...] zł. na skutek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z umów o dzieło. Z rozstrzygnięcia organu I instancji wynika ponadto, że dokonał on korekty odliczeń od dochodu oraz od podatku składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Odwołaniem z dnia [...] 2008 r. pełnomocnik podatników zaskarżył w całości decyzję organu pierwszo – instancyjnego zarzucając jej: 1) naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuwzględnienie wskazanych przez podatników – jako kosztów uzyskania przychodów – pomimo ich poniesienia i wykazania związku z osiągniętym przychodem, 2) naruszenia przepisów postępowania: 2 a. art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie wszystkich dowodów wnioskowanych przez podatników, 2 b. art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady i oceny dowodów oraz wadliwe rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego i dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, 2 c. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie się do zaleceń wynikających z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] wydanej w skutek wniesionego przez podatników odwołania od decyzji organu I instancji. Jak wskazali podatnicy nie wyjaśniono bowiem różnic w wysokości wypłacanego wynagrodzenia oraz ich zróżnicowania w stosunku do cen rynkowych. Ponadto – w ocenie wnoszących odwołanie – organ pierwszej instancji zwrócił się jedynie do części pracodawców zatrudniających osoby wykonujące zakwestionowane umowy o dzieło, przy czym pisma dotyczyły jedynie okoliczności, czy osoby, których pytania dotyczyły nie przebywały w danym okresie na urlopie bądź zwolnieniu lekarskim, a nie innych potencjalnych przyczyn nieobecności w pracy. Poszczególne umowy zawarte z "B" S.A. należało rozpatrywać jako część większej umowy – gdyż jak podkreślili odwołujący – jako całość umów z tą firmą były one korzystne ekonomicznie i przyniosły zysk, zaznaczając przy tym, że organ podatkowy nie jest upoważniony do badania, czy dana transakcja była celowa i korzystna dla podatnika. W dniu [...] 2006 r. do kolejnych wyjaśnień dołączono dysk CD – ROM ze zbiorczymi wynikami prac realizowanych w ramach umów o dzieło. Jest to inny dysk niż wskazany w decyzji. W decyzji nie uwzględniono tego dowodu jak i planów wykonywanych na podstawie badań będących przedmiotem poszczególnych umów, które zostały przedstawione przez strony i mające istotne znaczenie dla sprawy. Odnośnie kwestionowania przez organ określenia przedmiotu części umów jako: "opracowanie projektu organizacji ruchu na czas modernizacji" w ramach których były realizowane pomiary ruchu drogowego, strona ponownie wskazała, że argumentacja podana przez organ jest błędna, gdyż jak wyjaśniła, nazwa umowy wynikała z powiązania jej z realizowanym projektem. Pojęcie natomiast "projekt organizacji ruchu" ( zdefiniowane w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie szczegółowych warunków zarządzania ruchem na drogach oraz wykonywania nadzoru nad tym zarządzaniem ) obejmuje także dokonywanie badań natężenia ruchu drogowego ( § 5 ust. 4 zarządzenia ) lub inne działania takie jak inwentaryzację, kosztorysy itp. jako niezbędne dla przygotowania projektu, a więc zawierające się w pojęciu "projektu organizacji ruchu". W ocenie pełnomocnika, brak było jakichkolwiek podstaw do kwestionowania kosztów, z uwagi na tak określony przedmiot umowy, dodatkowo w sytuacji, gdy zarówno strona, jak i powołani świadkowie jednoznacznie wskazali, jakie prace były wykonywane w ramach umów oraz w większości przypadków podali szczegóły realizacji, pomimo pięcioletniego upływu czasu. Pełnomocnik zarzucił błędną ocenę umów zawartych z A. B., wskazując, że nie została zakwestionowana stawka w nich zawarta, a ocena – jak to nazwał pełnomocnik – została oparta na spontaniczności świadka, który jako matka opiekująca się niemowlęciem bardzo się spieszył. Odnośnie umów z L. K., pełnomocnik stwierdził, że prezentacja multimedialna dotyczyła wyników pomiarów natężenia ruchu, dokonywanych przez osoby, z którymi umowy o dzieło zostały zakwestionowane przez organ. Nie do przyjęcia jest wywód, w którym organ podatkowy stwierdza, że skoro zostały zlecone prace dla podwykonawcy tj. Firmy Wielobranżowej J. P. dla budowy Drogowej Trasy Średnicowej zleconej przez "B", to nie mogło przy tym pracy wykonywać osoby na podstawie umowy o dzieło. Organ nie podjął kroków dla wyjaśnienia czym zajmowała się firma J. P. i czy zakres tych usług w jakikolwiek sposób pokrywał się z zakresem umów, a szczególności nie wystosował zapytania do tej firmy ani nie przesłuchał nikogo na tę okoliczność. Takie twierdzenie organu bez wyjaśnienia zakresu tych umów i wykonywanych w ich ramach prac, a w szczególności bez udziału jakiegokolwiek ekstra, który mógłby ocenić konieczność wykonywania tych umów jest zupełnie nieuzasadnione i arbitralne. Podobny wywód został zaprezentowany dla zadania remontu autostrady A4 i wykonania projektu organizacji ruchu przez J. P., I. P.. Jak zaznaczył pełnomocnik, przy umowie z J. P. zasadnicze pomiary zostały wykonane przez A. S., a J. P. wykonał rysunki. Za niejasne uznał pełnomocnik wywody organu dotyczące kontaktów strony z B.. Fakt pełnienia określonej funkcji przez tego ostatniego niczego nie dowodzi, a w szczególności nie powoduje niemożności wykonywania usług na innej podstawie, po godzinach pracy na rzecz strony. Strona podniosła także zarzuty natury ogólnej, podnosząc, że kontrolujący nie wziął pod uwagę kontekstu realizacji umów o dzieło w związku z działalnością gospodarczą podatnika. Strona realizując umowy zawarte z kontrahentami zobowiązana była przeprowadzić określone badania, gdyż były one niezbędne dla ich wykonania. Organ kontrolujący zupełnie nie uwzględnił konieczności poniesienia określonych kosztów, kwestionując całe kwoty wynikające z umów, pomimo, że przedłożone dowody potwierdzały ich realizację, a ewentualne zarzuty dotyczące stawek nie powinny w rezultacie prowadzić do zakwestionowania pełnych kwot wynikających z tychże umów. Dokonując analizy zakwestionowanych umów o działo, pełnomocnik, wskazał, że umowa o dzieło [...] zawarta z A. S. w dniu [...] 2003 r. z wynagrodzeniem [...] zł. w przedmiocie "przygotowania materiałów przetargowych dla "B" w K.", w ramach której wykonane zostały pomiary ruchu drogowego została wykonana, co wynika z zeznań A. S., która zeznała m.in., że wykonywała pomiary ruchu drogowego na wybranych skrzyżowaniach w K. w godzinach popołudniowych pomagała w przygotowaniu oferty przetargowej. Dostarczone materiały na dysku CD – ROM dotyczyły zbiorczego zestawienia potoku ruchu na tych skrzyżowaniach w określonych dniach i godzinach. Zaznaczył, że godziny pokazane na wykresach dotyczą zakresu przeprowadzonych badań tj. pomiędzy godzinami 12 a 18. Istotne znaczenie dla przeprowadzenia tychże badań ma tzw. godzina szczytu, gdyż pomiarów można przeprowadzać tylko w czasie tej właśnie godziny. Nie oznacza to jednak, że przez cały ten okres należy wykonywać badania, gdyż na podstawie tzw. współczynników przeliczeniowych można pomiar ruchu z miesiąca grudnia, z środy z godziny 12, przeliczyć na inny dzień tygodnia w określonym miesiącu. Świadek zeznał, że pomiary te wykonywane były pomiędzy godz. 12 – 18, po godzinach pracy, natomiast materiały przetargowe opracowywane były w domu "w czasie wolnym", w związku z tym brak jest podstaw do nie zaliczenia kosztów wynikających z tej umowy do kosztów uzyskania przychodów. Świadek – jak wynika z materiału dowodowego – świadczyła pracę w ramach umowy o pracę w godzinach od 7.30 do 15. 30, a to oznacza, że badania mogły być wykonywane w godź. od 15.30 do 18. Mogło też zaistnieć szereg okoliczności nieustalonych przez organ – poza urlopem wypoczynkowym lub bezpłatnym – tłumaczących pozorną sprzeczność, takie jak odebranie "nadgodzin", wcześniejsze zwolnienie z pracy lub wiele innych podobnych przyczyn tłumaczących możliwość świadczenia usługi w danym dniu na rzecz strony. Poczynione przez organ podatkowy wnioski w zakresie tej umowy są w ocenie pełnomocnika oczywiście wadliwe i dokonane z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Kontynuując, pełnomocnik podniósł, że poczynione zarzuty w stosunku do umowy z A. S. dotyczą pozostałych umów o działo zakwestionowanych przez organ podatkowy, dodatkowo wskazując, że: a. umowa [...] zawarta z A. S. w dniu [...] 2003 r. na kwotę [...] zł. w zakresie "opracowania pomiarów ruchu drogowego na autostradzie A – 4 w B." – jak wynika z załączonych na dysku CM – ROM materiałach – była realizowana w godzinach od 7 – 10 PM czyli 19 – 22 w rozbiciu na interwały 15 minutowe, a to oznacza, że pomiary wykonywane były w godzinach popołudniowych i wieczornych, a więc – co wynika także z zeznań biedka – w godzinach "wolnych", po godzinach pracy. Zakwestionowanie kosztów związanych z tą umową jako kosztów uzyskania przychodów – w ocenie pełnomocnika – jest niczym nie poparte, b. umowa [...] zawarta z Z. D. w dniu [...] 2003 r. na kwotę [...] zł., w zakresie "przygotowania materiałów przetargowych" dla "B" w K. została zrealizowana – co wynika z zeznań świadka" w godzinach popołudniowych lub też w czasie "wolnym" od pracy na skutek bądź to skorzystania z urlopu wypoczynkowego bądź z z wcześniejszych wyjść z pracy. Jak podniósł pełnomocnik okoliczność korzystania przez świadka z urlopu w dniu [...] 2003 r. została potwierdzona przez organ, a zatem zarzuty organu są nieuzasadnione, c. umowa [...] zawarta z K. S. w dniu [...] 2003 r. na kwotę [...] zł. w zakresie "przygotowanie materiałów przetargowych dla "B" w K." dotyczyła pomiarów ruchu w celu określenia możliwości przejęcia przez trasę objazdową na czas budowy tunelu, stąd też jedną z lokalizacji była ulica [...] stanowiąca ciąg drogi krajowej Nr 81 ( określanej w materiałach jako DK – 81 ), a drogą mającą przejąć tranzyt tj. drogą krajową Nr 86 w rejonie ul. [...] ( określanej w materiałach jako droga DK – 86 ). w dołączonych do akt materiałach na dyskach CD – ROM przyjęto pojęcie skrzyżowania DK – 81 z DK – 86, którego w rzeczywistości nie ma. Wynikało to z faktu, że część ruchu z DK – 81 miała być skierowana na DK – 86, d. umowy [...] , [...] , [...] zawarte odpowiednio w dniach [...] 2003 r., [...] 2003 r. i [...] 2003 r. na kwoty [...] zł., [...] oraz [...] zł. z G. B. w zakresach "przygotowanie materiałów przetargowych dla "B" w K.", "opracowania pomiarów na DTŚ", "przeprowadzenie pomiaru ruchu na terenie powiatu [...]" zostały zrealizowane m.in. – co wynika z zeznań świadka – w godzinach popołudniowych w wybranych dniach na terenie Gminy P. w powiecie [...]. Świadek podał też, że wykonał wszystkie umowy, jednakże z uwagi na upływ czasu nie pamięta szczegółów wykonania każdej z nich, e. umowa [...] zawarta z M. H. w dniu [...] 2003 r. na kwotę [...] zł w zakresie "przygotowania materiałów przetargowych dla "B". W K." jak wskazał pełnomocnik została zrealizowana co wynika z materiałów wynikających z dysku CM – ROM. Z danych tych wynika, że zostały wykonane punkty pomiarów ruchu przy ul. [...] w K., na skrzyżowaniu DK – 86 z A – 4 oraz skrzyżowaniu DK – 86 z ul. [...] i [...]. Nie może – w ocenie pełnomocnika, z uwagi na upływ czasu – dyskwalifikować kosztów wynikających z tej umowy – rozbieżność co do ilości dni wykonywania pomiarów. Wskazano także, że określenie 12 – 18 dotyczyło jedynie przedziału czasowego w jakim należało dokonać pomiarów, wobec czego pomiar mógł faktycznie zostać wykonany pomiędzy 15 – 18 godź. Pełnomocnik podniósł dodatkowo, że organ nie ustalił godzin pracy wykonawcy, a co za tym idzie, że we wskazanych godzinach nie mógł wykonać spornej umowy, f. umowa [...] zawarta w dniu [...] 2003 r. z D.W. na kwotę [...] zł. w zakresie "przeprowadzenia pomiarów ruchu dla potrzeb organizacji ruchu na czas remontu autostrady A – 4" dotyczyła – co wynika z dostarczonych materiałów na CD – ROM – godzin 7 – 10 PM w rozbiciu na 15 minutowe interwały, przy czym oznaczenie PM oznacza, że faktycznie pomiary te miały być wykonane pomiędzy godziną 19 – 22, co wielokrotnie podkreślała strona w swoich zeznaniach, g. umowa [...] zawarta w dniu [...] 2003 r. z M.K. na kwotę [...] zł. w zakresie "przeprowadzenia pomiarów ruchu dla potrzeb organizacji ruchu na czas remontu drogi krajowej Nr 81". Pełnomocnik zarzucił organowi podatkowemu nieustalenie godzin pracy wykonującej umowę, a co za tym idzie nie wykazanie przez organ, że nie mogła we wskazanym czasie wykonywać pomiarów, h. umowa [...] zawarta w dniu [...] 2003 r. z I. Ś. na kwotę [...] zł. w zakresie "przeprowadzenia pomiarów ruchu dla potrzeb organizacji ruchu na czas remontu drogi krajowej Nr 81". Pełnomocnik zarzucił organowi podatkowemu naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, bowiem jako podstawę nieuwzględnienia umowy podano, iż w jeden z dni, w którym miała świadczyć usługę, nie świadczyła jej, gdyż nie była wtedy ani na urlopie, ani też na innym zwolnieniu. Tymczasem świadek zeznał, że był w jednym dniu na urlopie, co potwierdził pracodawca podając, że w dniu [...] 2003 r. świadek korzystała z urlopu, w kolejnym zaś dniu, jak wynika z zeznań świadek wykonywała liczenie po południu. Organ nie mógł ustalić, czy świadek korzystała przykładowo z odbioru godzin, czy też wcześniejszego wyjścia z pracy, bo pracodawca nie posiadał takiej ewidencji. Rozbieżności te nie mogą stanowić podstawy dyskwalifikacji umowy, i. umowa [...] zawarta w dniu [...] 2003 r. z K. Z. – P.na kwotę [...] zł. w zakresie "przeprowadzenia pomiarów ruchu dla potrzeb organizacji ruchu na czas remontu drogi krajowej Nr [...] w G.". Pełnomocnik zarzucił organowi podatkowemu niewłaściwe określenie zakresu umowy, podnosząc, że świadek wykonywała pomiary ruchu tranzytowego w kierunku K., j. umowa [...] zawarta w dniu [...] 2003 r. z M. S. na kwotę [...] zł. w zakresie "opracowania projektu organizacji ruchu na czas budowy Drogowej Trasy Średnicowej w K. oraz projektu organizacji ruchu na czas budowy drogi krajowej Nr 1 w P. – Z.". W ocenie pełnomocnika, organ błędnie zinterpretował przepis art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, k. umowa [...] zawarta w dniu [...] 2003 r. z Z. D. na kwotę [...] zł. w zakresie "opracowania projektu organizacji ruchu na czas budowy Drogowej Trasy Średnicowej w K. oraz projektu organizacji ruchu na odcinku autostrady A - 4". W ocenie pełnomocnika, organ nie ustalił w jakich godzinach świadek świadczył pracę na rzecz pracodawcy, ani czy uniemożliwiałoby to w jakikolwiek sposób realizację umowy, l. umowy [...] , [...] , [...] zawarte odpowiednio w dniach [...] 2003 r., [...] 2003 r. i [...] 2003 r. na kwoty [...] zł., [...] oraz [...] zł. z G.. B. w zakresach "przeprowadzenia badań ruchu na terenie powiatu mikołowskiego", "opracowanie projektu projektu ruchu na czas budowy chodnika w ciągu DW 921 w K., ciągu pieszo – rowerowego w ciągu DW 901 w P. oraz budowy ciągu pieszo – rowerowego w ciągu DW 926 w O.", "opracowanie organizacji ruchu na czas remontu wiaduktu kolejowego w L." zostały zrealizowane – co wynika z zeznań świadka. Samo potwierdzenie przez świadka wykonania tychże usług musi być traktowane jako dowód w sprawie, zwłaszcza w sytuacji upływu pięcioletniego okresu od daty wykonania umów. Ewentualne nieścisłości wskazania konkretnych czynności dla każdej z umów jest uzasadnione okresem czasu jaki upłynął od jej wykonania oraz ilością umów zawartych ze stroną, m. umowa [...] zawarta z M. H. w dniu [...] 2003 r. na kwotę [...] zł w zakresie "opracowania pomiarów ruchu kołowego na ulicy [...] w K.". Jak wskazał pełnomocnik zakres usług podany przez świadka pokrywa się z przedmiotem umowy, a organ podatkowy pierwszej instancji nie podał żadnych argumentów uzasadniających dyskwalifikację tej umowy, w szczególności przyczyn uzasadniających niemożność realizacji jej przez świadka, nie skierował też żadnego pytania do pracodawcy, n. umowa [...] zawarta z D.W. w dniu [...] 2003 r. na kwotę [...] zł w zakresie "opracowania pomiarów ruchu kołowego na ulicy [...] w K.". Jak wskazał pełnomocnikpomiary te wykonywane były w godziananch 6 – 22. W jego ocenie pomiary wykazane na wykresach dotyczą godzin przeprowadzenia pomiarów, a organ podatkowy pierwszej instancji błędnie przyjął, że prace te wykonywane były w całości pomiędzy 6 – 22, a w konsekwencji, że jej czas pracy u pracodawcy wynosił od godź. 6 do 22. Świadek dokonywała tych wyliczeń po godzinach pracy, o. umowa [...] zawarta z M. K. w dniu [...] 2003 r. na kwotę [...] zł w zakresie "opracowania pomiarów ruchu kołowego na ulicy [...] w K.". Jak wskazał pełnomocnik świadek wykonywał badania w przedziale oznaczonym w umowie tj. w godzinach pomiędzy 16 – 21, w sytuacji, gdy umowa obejmowała godziny od 6 – 22, p. umowa [...] zawarta z D. W. w dniu [...] 2003 r. na kwotę [...] zł w zakresie "opracowania projektu organizacji ruchu na czas budowy drogi S – 1". Jak wskazał pełnomocnik usługi w ramach umowy wykonywane były w terminie [...] – [...] 2003 r. co zostało określone w piśmie strony z dnia 1 października 2005 r. Miejscem wykonania pomiarów była miejscowość J. – ciąg drogi krajowej Nr 1, q. umowa [...] zawarta z M. Z. w dniu [...] 2003 r. na kwotę [...] zł w zakresie "opracowania projektu organizacji ruchu na czas budowy DTŚ w K.". Zdaniem pełnomocnika z rysunku załączonego na dysku CD – ROM zaistniała oczywista pomyłka w nazewnictwie, ale zarówno tabele jak i wykresy dotyczą "Łącznika". Pomyłka rysunkowo – projektowa nie może stanowić podstawy do nie uznania kwoty wynikającej z umowy za koszt uzyskania przychodu, r. umowa [...] zawarta z M. Z. w dniu [...] 2003 r. na kwotę [...] zł w zakresie "opracowania projektu organizacji ruchu na czas remontu wiaduktu kolejowego w Lublińcu". Zdaniem pełnomocnika pomiary ruchu w L. zostały wykonane co wynika z wyjaśnień z dnia [...] 2005 r., s. umowa [...] zawarta ze S. C. w dniu [...] 2003 r. na kwotę [...] zł w zakresie "opracowania projektu organizacji ruchu na czas modernizacji drogi krajowej Nr 1 P.– Z.". Zdaniem pełnomocnika usługa została wykonana zgodnie z treścią zawartej umowy, przy czym bez znaczenia – dla oceny wykonania pomiarów – pozostają kwalifikacje zawodowe świadka, t. umowa [...] zawarta z A. B. w dniu [...] 2003 r. na kwotę [...] zł w zakresie "opracowania projektu organizacji ruchu na czas remontu wiaduktu kolejowego w L.". Zdaniem pełnomocnika przy ocenie tej umowy w pełni zasadne są argumenty podniesione w odniesieniu do umowy Nr [...], u. umowa [...] zawarta z C. S. w dniu [...] 2003 r. na kwotę [...] zł w zakresie "opracowania projektu organizacji ruchu na czas budowy DTŚ w K.". Zdaniem pełnomocnika kwestia dokonania pomiarów ruchu została wyjaśniona przez świadka. Pełnomocnik zakwestionował ponadto nieuwzględnienie przez organ I instancji składki na ubezpieczenia społeczne w kwocie [...] zł. za miesiąc [...] 2003 r., wskazując, że została wpłacona w terminie. Uznając za nieuzasadnione powyższe argumenty, Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na regulację zawartą w art. 127 Ordynacji podatkowej podkreślając, że zgodnie z wyrażoną w nim zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, ale zobowiązany jest do ponownego rozstrzygnięcia sprawy. Organ II instancji wskazał na art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm. ) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "updof" – zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła – w roku podatkowym 2003 – są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Z definicji tej wynika, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów przychodu prowadzonej działalności gospodarczej, pod tym jednak warunkiem, że poniesiony wydatek ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Związek uzasadnienia celu poniesienia wydatków spoczywa na podatniku, gdyż to on z faktu tego wywodzi skutki prawne w postaci zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, a tym samym do zmniejszenia podstawy opodatkowania. Organ II instancji podkreślił, że do celów podatkowych tylko konkretne zdarzenie gospodarcze, należycie udokumentowane może stanowić podstawę rejestracji w księgach podatkowych, a tym samym stanowić przesłankę ustalenia podstawy opodatkowania. Stosownie bowiem do § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. Nr 116, poz. 1222 z późn. zm. ) oraz obowiązującego od 1 września 2003 § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z 2003 r. z późn. zm. ) zapisów w księdze dokonuje się na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów to jest zgodnych z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Jak wynika natomiast z § 12 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzeń podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są m.in. faktury VAT lub inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Organ wskazał ponadto, że poniesienie wydatku na rzecz podmiotu, który nie uczestniczył w realizacji transakcji może stanowić o koszcie ekonomicznym, ale nie jest podstawą do uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodu ( kosztu podatkowego ). Powołując się na regulacje zawarte w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, organ wskazał na obowiązek organu ustalenia stanu faktycznego w oparciu o całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz jego ocenę według zasady swobodnej oceny dowodów. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji wywiązał się z dyrektyw postępowania określonych w tych przepisach, wyczerpując wszelkie możliwości dowodowe zmierzające do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Jak podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art.284 a § 3, art. 284 b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia karno – skarbowe. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie M. S. rozpoczął działalność gospodarczą w dniu [...] 1995 r. Z ewidencji działalności gospodarczej "A" wykreślona została z dniem [...] 2003 r. G. S.. G. S. rozpoczęła działalność gospodarczą w dniu [...] 2003 r. Przedmiotem działalności zarówno M. S., jak i G.S. było projektowanie zmian organizacji ruchu na czas budowy i remontu dróg oraz projektowanie budowy dróg. W ramach zawieranych kontraktów podatnicy korzystali z podwykonawców, którym w oparciu o umowy o dzieło zlecano wykonanie określonych prac. Kwestię sporną w badanej sprawie stanowi nieuwzględnienie przez organ I instancji w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją wymienionych umów o dzieło. Organ ten nie uznał za koszty uzyskania przychodów następujących wydatków: I. Działalność gospodarcza M. S. – "A" na łączną kwotę [...] zł., w tym: 1) [...] zł. w związku z zawartą umową w dniu [...] 2003 r. z A. S. – [...], 2) [...] zł. w związku z zawartą umową w dniu [...] 2003 r. z A. S. – [...], 3) [...] zł. w związku z zawartą umową w dniu [...] 2003 r. z Z. D. – [...], 4) [...] zł. w związku z zawartą umową w dniu [...] 2003 r. z K. S. – [...], 5) [...] zł. w związku z zawartą umową w dniu [...] 2003 r. z G. B. – [...], 6) [...] zł. w związku z zawartą umową w dniu [...] 2003 r. z G. B. – [...], 7) [...] zł. w związku z zawartą umową w dniu [...] 2003 r. z G. B. – [...], 8) [...] zł. w związku z zawartą umową w dniu [...] 2003 r. z M. H. – [...] , 9) [...] zł. w związku z zawartą umową w dniu [...] 2003 r. z D. W. – [...], 10) [...] zł. w związku z zawartą umową w dniu [...] 2003 r. z M. K. – [...], 11) [...] zł. w związku z zawartą umową w dniu [...] 2003 r. z I. Ś.– [...] , 12) [...] zł. w związku z zawartą umową w dniu [...] 2003 r. z K. Z. – P. – [...] , II. Działalność gospodarcza G. S. "A" na łączną kwotę [...] zł., w tym: 1) [...] zł. w związku z umową zawartą w dniu [...] 2003 r. z M. S. [...] 2) [...] zł. w związku z umową zawartą w dniu [...] 2003 r. z Z. D. [...] , 3) [...] zł. w związku z umową zawartą w dniu [...] 2003 r. z G. B. [...], 4) [...] zł. w związku z umową zawartą w dniu [...] 2003 r. z G. B. [...], 5) [...] zł. w związku z umową zawartą w dniu [...] 2003 r. z G. B. [...], 6) [...] zł. w związku z umową zawartą w dniu [...] 2003 r. z M. H. [...], 7) [...] zł. w związku z umową zawartą w dniu [...] 2003 r. z D. W. [...], 8) [...] zł. w związku z umową zawartą w dniu [...] 2003 r. z M. K.[...], 9) [...] zł. w związku z umową zawartą w dniu [...] 2003 r. z D. W. [...], 10) [...] zł. w związku z umową zawartą w dniu [...] 2003 r. z M. Z. [...], 11) [...] zł. w związku z umową zawartą w dniu [...] 2003 r. z M. Z. [...], 12) [...] zł. w związku z umową zawartą w dniu [...] 2003 r. z S. C. [...] , 13) [...] zł. w związku z umową zawartą w dniu [...] 2003 r. z A. B. [...] , 14) [...] zł. w związku z umową zawartą w dniu [...] 2003 r. z C. S. [...]. W związku z w/w umowami M. S. przedłożył: a. dysk CD – ROM zatytułowany "Załącznik dp pisma z dnia [...] 2005 r. wyciąg z projektów organizacji ruchu – prace wykonane przez podwykonawców", na którym znajdują się pliki ( przyporządkowane do poszczególnych osób, z którymi zawarto umowy o dzieło ) zawierające arkusze pomiarów ruchu, b. G. S. przedłożyła wykresy potoków ruchu kołowego , tablice ich natężeń oraz dysk CD – ROM zatytułowany "[...]", na którym znajdują się pliki dotyczące projektów organizacji ruchu: "B". – DTŚ i "B"– S1. c. małżonkowie M. G. S. przedłożyli wspólnie dysk CD – ROM zatytułowany "Wyjaśnienia zał. Do pisma z dnia [...] 2006 r. G., M. S.", na którym znajdują się pliki zawierające: tablice natężeń ruchu kołowego, wykresy, pomiary i badania ruchu, analizy oraz struktury rodzajowe pojazdów dotyczące: A – 4 K., DK – 1 P., DK - 46 L., DTŚ K – 7, S – 1 B., S – 1 C., d. G. i M. złożyli wyjaśnienia, e. przeprowadzono dowód z przesłuchania świadków ( osób, z którymi zawartymi umowy o dzieło ). Jak zaznaczył organ II instancji, z przedłożonych przez podatników i podporządkowanych poszczególnym osobom dowodów wynika, że nie odnoszą się do wszystkich usług. Małżonkowie nie udokumentowali: M. S. 1 z 12, a G. S. 9 z 13 usług. Poza tym z dowodów przedłożonych przez strony nie wynika, że autorami wykonanych prac były osoby wskazane przez podatników, nie można stwierdzić, przez kogo prace zostały wykonane, gdyż brak na nich oznaczenia autorów. W jednym przypadku udokumentowania wykonania usług przez dwie różne osoby został przedłożony ten sam dowód – arkusz pomiarowy przypisany K. S. i K. Z. – P.. Organ wskazał także na sprzeczności pomiędzy przedmiotem umów, a przypisanymi pracami ( umowa z dnia [...] 2003 z A, S. [...] dotyczyła przygotowania materiałów przetargowych dla "B". W K., a na okoliczność jej wykonania przedłożono arkusze pomiarów – czynność dotyczyła więc liczenia pojazdów ). Przedłożone dowody świadczą ponadto o cząstkowym wykonaniu dzieła, przykładowo przedmiotem umowy z dnia [...] 2003 r. [...] było dzieło polegające na opracowaniu projektu organizacji ruchu, natomiast na jej udokumentowanie podatnicy przedłożyli tablice natężenia ruchu. Zeznania świadków w większości przypadków nie korespondują z dowodami przedłożonymi przez podatników i złożonymi przez nich wyjaśnieniami. Tak udokumentowane czynności – zdaniem organu odwoławczego – nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a to przesądza o tym, że nie mogą być podstawą wpisów do ksiąg. Ustalono także, w odniesieniu do większości umów, że w okresie, w którym wykazano ich wykonanie, zleceniobiorcy świadczyli pracę u innych pracodawców, co wyklucza realizację tychże umów. Z analizy materiału dowodowego wynika, że następowało dublowanie kosztów. Umowy na pomiary ruchu zawierane były w sytuacji, gdy te same usługi wykonał już inny podwykonawca. Zakwestionowane przez organ I instancji umowy o dzieło dotyczyły – jak wynika z wyjaśnień podatników i zeznań świadków – de facto liczenia pojazdów. Osoby wykonujące rzekomo te czynności miałyby otrzymywać wynagrodzenie kilkakrotnie wyższe niż osoby wykonujące czynności wymagające specjalistycznej wiedzy jak np. pomiary geodezyjne, opracowanie kosztorysów, opracowywanie specyfikacji technicznej itp. Takie postępowanie sprzeczne jest z logiką i doświadczeniem życiowym. Za słusznością tej tezy przemawia także zestawienie kosztów poniesionych na te umowy z przyporządkowanymi im przychodami, z którego wynika nieopłacalność poszczególnych przedsięwzięć. Okoliczność ta – zdaniem organu – dodatkowo wskazuje na to, że usługi rzekomo świadczone przez określonych zleceniobiorców nie zostały faktycznie wykonane. Za bezpodstawny uznano zarzut pełnomocnika, że nie wyjaśniono kwestii wszelkich nieobecności w pracy zleceniobiorców, opierając wnioski na nie korzystaniu przez nich z urlopów wypoczynkowych, gdyż jak wynika z akt sprawy organ I instancji zwrócił się do pracodawców tych osób o udzielenie informacji "czy w poszczególnych dniach zleceniobiorcy świadczyli pracę, czy też z jakichkolwiek przyczyn byli nieobecni (opieka, wcześniejsze wyjścia, odbiór godzin nadliczbowych, zwolnienia lekarskie itp. ), w jakich godzinach byli nieobecni? Pytanie zatem dotyczyło także "innych potencjalnych przyczyn nieobecności w pracy". Kontynuując, organ podkreślił dublowanie usług, raz zlecanie ich wyspecjalizowanym firmom, a następnie osobom fizycznym. Za nieuzasadnione uznano twierdzenie pełnomocnika o nie dołączeniu do materiału dowodowego dysku załączonego do pisma z dnia [...] 2006 r., gdyż jak podniósł organ dysk ten nie znalazł się w postanowieniu organu pierwszej instancji tylko dlatego, że stanowił załącznik do w/w pisma. Organ odwoławczy wskazał, że na stronie 7 uzasadnienia decyzji, organ I instancji odniósł się do pisma strony z [...] 2006 r. Dodatkowo organ wskazał, że pliki zawarte na tym dysku – wbrew twierdzeniu pełnomocnika – nie zwierającą ważących danych, gdyż dotyczą m.in. ruchu kołowego wraz z wykresami i analizami bez wskazania autorów tychże opracowań. Z zeznań świadków wynika, że zestawień dokonywali na kartkach papieru, które zostały przekazane podatnikom. Okazany materiał stanowi przetworzone albo zebrane nie wiadomo przez kogo dane, a zatem przedłożenie takich dokumentów połączone z wyjaśnieniami podatników, że usługi zostały wykonane przez wskazane osoby – bez autoryzacji dokonanej przez te osoby – nie jest wystarczającym dowodem, że tak w rzeczywistości było. Polemizując z twierdzeniem pełnomocnika, co do tego, że argumentacja podana przez organ jest błędna, gdyż nazwa umowy wynikała z powiązania jej z realizowanym projektem, a pojęcie "projekt organizacji ruchu" ( zdefiniowane w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie szczegółowych warunków zarządzania ruchem na drogach oraz wykonywania nadzoru nad tym zarządzaniem ) obejmuje także dokonywanie badań natężenia ruchu drogowego ( § 5 ust. 4 zarządzenia ) lub inne działania takie jak inwentaryzację, kosztorysy itp. jako niezbędne dla przygotowania projektu, a więc zawierające się w pojęciu "projektu organizacji ruchu" – organ wskazał, że gdyby przyjąć tok rozumowania pełnomocnika, to w pojęciu "projektu organizacji ruchu" mieściłyby się wszystkie czynności, a więc zobowiązanie się wykonawcy w przedmiocie umowy do opracowania "projektu organizacji ruchu" musiałoby polegać na wykonaniu wszystkich działań mieszczących się w tym pojęciu, a nie na wykonaniu tylko jednego działania czyli pomiarów ruchu. Organ wskazał także, że zgodnie z § 5 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 23 września 2003 r. w sprawie szczegółowych warunków zarządzania ruchem na drogach oraz wykonywania nadzoru nad tym zarządzaniem ( Dz. U. Nr 177, poz. 1729 z późn. zm.) projekt organizacji ruchu powinien zawierać: 1) plan orientacyjny w skali od 1:10.000 do 1:25.000 z zaznaczeniem drogi lub dróg, których projekt dotyczy; 2) plan sytuacyjny w skali 1:500 lub 1:1.000 (w uzasadnionych przypadkach organ zarządzający ruchem może dopuścić skalę 1:2.000 lub szkic bez skali) zawierający: a) lokalizację istniejących, projektowanych oraz usuwanych znaków drogowych, urządzeń sygnalizacyjnych i urządzeń bezpieczeństwa ruchu; dla projektów zmian stałej organizacji ruchu dopuszcza się zaznaczenie lokalizacji tylko znaków i urządzeń dla nowej organizacji ruchu, b) parametry geometrii drogi; 3) program sygnalizacji i obliczenia przepustowości drogi - w przypadku projektu zawierającego sygnalizację świetlną; 4) zasady dokonywania zmian oraz sposób ich rejestracji - w przypadku projektu zawierającego znaki świetlne lub znaki o zmiennej treści oraz w przypadku projektu dotyczącego zmiennej organizacji ruchu lub zawierającego inne zmienne elementów mające wpływ na ruch drogowy; 5) opis techniczny zawierający charakterystykę drogi i ruchu na drodze, a w przypadku organizacji ruchu związanej z robotami prowadzonymi w pasie drogowym - opis występujących zagrożeń lub utrudnień; przy robotach prowadzonych w dwóch lub więcej etapach opis powinien zawierać zakres planowanych robót dla każdego etapu i stan pasa drogowego po zrealizowaniu etapu robót; 6) przewidywany termin wprowadzenia czasowej organizacji ruchu oraz termin wprowadzenia nowej stałej organizacji ruchu lub przywrócenia poprzedniej stałej organizacji ruchu - w przypadku projektu dotyczącego wykonywania robót na drodze; 7) nazwisko i podpis projektanta. W przypadku robót związanych z utrzymaniem drogi niewymagających całkowitego zamknięcia jezdni dla ruchu pojazdów samochodowych, które wymagają zmian w organizacji ruchu wyłącznie w czasie wykonywania czynności, organ zarządzający ruchem może dopuścić wprowadzanie zmian organizacji ruchu na podstawie projektu uproszczonego zawierającego: 1) opis techniczny zawierający charakterystykę robót; 2) powtarzalny schemat umieszczenia na drodze znaków drogowych i urządzeń bezpieczeństwa ruchu; 3) sposób rozmieszczenia i oznakowania pojazdów zabezpieczających lub wykonujących roboty lub czynności wykonywane na drodze; w szczególności dotyczy to robót i czynności przesuwających się wzdłuż drogi. Organ wskazał ponadto, że do dnia [...] 2003 r. obowiązywało rozporządzenie Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 10 października 2000 r. w sprawie szczegółowych warunków zarządzania ruchem na drogach ( Dz. U. Nr 90, poz. 1006 z późn. zm. ), które w § 3 ust. 3 i 4 wskazywało, że: projekt powinien zawierać: 1) plan orientacyjny w skali 1:10.000 lub 1:25.000 z zaznaczeniem drogi lub dróg, których projekt dotyczy, 2) plan sytuacyjny w skali 1:500 lub 1:1.000 z zaznaczeniem istniejącej i projektowanej organizacji ruchu; w uzasadnionych przypadkach organ zarządzający ruchem może dopuścić skalę 1:2.000 lub szkic bez skali, 3) program sygnalizacji i obliczenia przepustowości drogi - w przypadku projektu zawierającego sygnalizację świetlną, 4) zasady dokonywania zmian oraz sposób ich rejestracji - w przypadku projektu zawierającego znaki świetlne lub znaki o zmiennej treści oraz w przypadku projektu dotyczącego zmiennej organizacji ruchu lub zawierającego inne zmienne elementów mające wpływ na ruch drogowy, 5) opis techniczny zawierający charakterystykę drogi i warunków ruchu, 6) uzasadnienie wprowadzenia lub zmiany organizacji ruchu, 7) termin wprowadzenia, a dla czasowej organizacji ruchu także termin przywrócenia poprzedniego stanu. 4. Do projektu powinny być dołączone opinie: 1) komendanta wojewódzkiego Policji - w przypadku drogi krajowej, drogi wojewódzkiej lub dróg, o których mowa w ust. 5 pkt 1, 2) komendanta powiatowego Policji - w przypadku pozostałych dróg publicznych, 3) zarządu drogi, jeżeli nie jest on jednostką składającą projekt. Jak podkreślił organ liczba pojazdów jest jednym z elementów, które powinien uwzględniać "projekt organizacji ruchu". Za zupełnie chybiony uznał organ odwoławczy zarzut dotyczący spontaniczności świadka A. B., podkreślając, że potrafiła ona opisać okoliczności miejsca i czasu wykonania usługi, w przeciwieństwie do pozostałych świadków, którzy nie potrafili wskazać żadnych konkretnych odpowiedzi. Za nieuzasadnione uznał organ twierdzenie, że sporządzona przez L. K. prezentacja multimedialna dotyczyła wyników pomiarów natężenia ruchu dokonywanych przez osoby, których umowy o dzieło zostały zakwestionowane przez organ, wskazując, że podatnicy nie przedłożyli żadnych dowodów, że pomiary wykonane zostały przez te osoby. Odnosząc się do usług świadczonych przez rodzinę P., organ II instancji podkreślił, że przedmiotem umowy był "projekt organizacji ruchu na czas remontu autostrady A – 4 i DK – 86" za kwotę [...] zł., a to oznacza, zgodnie z wcześniej zacytowanymi regulacjami, że prace obejmowały także pomiary natężenia ruchu. Podatnicy nie potrafili wyjaśnić, dlaczego zatem pomiary te zostały zlecone A. S., skoro nie zostały wyłączone z umowy z rodziną P., a sama zainteresowana, także nie była zorientowana, że pomiary te wykonuje dla projektu zleconego rodzinie P.. Za nieuzasadniony uznano zarzut nie ustalenia przez organ przedmiotu działalności firmy I. i J. P., podnosząc, że wydatki poniesione na rzecz tej firmy zostały uwzględnione jako koszt uzyskania przychodu. Organ I instancji uznał bowiem, że dane wynikające z faktury z dnia [...] 2003 r. "Komp. Pomiary ruchu z analizą w K- cach, inwent. DTŚ, plotowanie" stwierdzają faktyczne pełne wykonanie usługi, a skoro tak to nie było potrzeby uzupełniania przez inne osoby wykonanych już pomiarów ruchu. Dokonując wskazań, które usługi zostały przez organ uznane za wykonane, organ ostatecznie wskazał, że w zakresie kosztów uzyskania przychodów nie uznano M. S. kwotę [...] zł, a G. S. [...] zł. przy wykazanych przez podatników odpowiednio [...] zł. i [...] zł. Oznacza to, że organ zakwestionował tylko część wydatków, a to z tej głównie przyczyny, że nie zostały one udokumentowane i że de facto dotyczyły umów, które dublowały czynności wykonane przez firmy specjalistyczne. Kontynuując, organ odniósł się w sposób szczegółowy do zasadności zakwestionowania umowy z A. Surówką, podkreślając w szczególności, że zleceniobiorca była zatrudniona w "C" S.A. w K. świadcząc pracę w godzinach od 7.30 do 15.30, zatem nie mogła wykonywać pomiarów w godzinach 12 – 15:30. Wskazując na konkretny materiał dowodowy, w tym na dane wynikające z dysku w katalogu "umowy o dzieło" pod nazwiskiem A. Surówki widnieje m.in. wykres potoków na skrzyżowaniu ulic [...] – [...] i [...] – [...] z dnia [...] 2005 r. w godzinach od 12:00 do 18:00. Z wydruku rejestratora czasu pracy firmy "C" S.A. wynika, że w dniu [...] 2003 r. A. Surówka świadczyła pracę na rzecz tej spółki w godź. Od 07:30 do 15:31. Kontynuując, organ wskazał na przeczące sobie nawzajem twierdzenia pełnomocnika. Na stronach 24 – 26 organ dokonuje konfrontacji twierdzeń pełnomocnika ze zgromadzonymi materiałami dowodowymi, wykazując niezasadność tychże twierdzeń. Podobnie – według tej samej metodologii – organ dokonał omówienia umowy z Z. D., wskazując, że wydruki firmy "C" S.A., w której to w badanym okresie była zatrudniona świadcząca usługę wskazują, że świadczyła ona pracę od 7:30 do 15:30, zatem nie było możliwe, aby pomiary mogła wykonywać w godzinach podanych przez podatników i wynikających z przedłożonych arkuszy pomiarów: - [...] arkusz pomiaru 12:00 – 18:00 – praca 07:28 – 16:32, - [...] brak arkusza pomiaru – praca 07:15 – 17:12, - [...] arkusz pomiaru 12:00 – 18:00 – urlop, - [...] brak dokumentu potwierdzającego wykonanie usługi – urlop, - [...] arkusz pomiaru 12:00 – 18:00 – praca 07:15 – 15 – 39. Omówienia organu dotyczyły zarówno umowy z dnia [...] 2003 r. na kwotę [...] zł. jak i z dnia [...] 2003 r. na kwotę [...] zł. Wskazano dodatkowo, że w przypadku drugiej z umów podatniczka nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usługi, a ponadto, podobnie jak w przypadkach pierwszej umowy w czasie gdy umowa miała być wykonywana Z. D. świadczyła pracę na rzecz swojej macierzystej jednostki, co wynika z załączonych rejestratorów czasu pracy. Odnosząc się do umowy [...] z K. S. na kwotę [...] zł. organ podkreślił, że z zeznań świadka wynika, że dokonywała dwukrotnego badania natężenia ruchu polegającego na liczeniu przejeżdżających pojazdów na ul. [...] obok fabryki "D". Samochody były liczone w obu kierunkach po 15 minut w każdym, przy czym badania były wykonane dwukrotnie. Świadek nie potrafił jednak dokładnego dnia ich wykonania. Z dysku przekazanego przez podatników, w katalogu "umowy o dzieło" pod nazwiskiem K. S. widnieją natomiast dwa arkusze pomiarów ruchu z dnia [...] 2003 r. dotyczące skrzyżowania DK – 81 z DK – 86 w godzinach 12:00 – 18:00 oraz z dnia [...] 2003 r. dotyczące skrzyżowania DK – 81 z ul. [...] i ul. [...] w godzinach 12:00 – 18:00. Organ podkreślił, że między tym co zeznał świadek, a tym co przedłożyli podatnicy istnieje ewidentna sprzeczność, gdyż wskazane ulice znajdują się w dwóch różnych oddalonych od siebie częściach miasta. Odnosząc się do umów zawartych z G. B. zarówno przez podatnika, jak i podatniczkę ( w sumie 6 na łączną kwotę [...] zł. ) organ zakwestionował tezę pełnomocnika, że samo stwierdzenie przez świadka wykonania prac stanowiło dowód wykonania usług. Jak bowiem zaznaczył inną rzeczą jest przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka a inną ocena tego dowodu. Jak podniósł organ świadek poza stwierdzeniem, że prace objęte umowami o dzieło wykonał, nie potrafił podać żadnych danych wskazując na upływ czasu. Jak zaznaczył organ od świadka posiadającego wyższe wykształcenie i pełniącego funkcję dyrektora w Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad należało oczekiwać bardziej precyzyjnych odpowiedzi. Do dwóch umów brakuje jakiejkolwiek dokumentacji, co podważa wiarygodność zarówno twierdzeń strony, jak świadka. W podanych przez podatników terminach – jak wynika z pisma pracodawcy – G. B. nie przebywał ani na urlopie wypoczynkowym, ani bezpłatnym, ani też na zwolnieniu lekarskim. W odniesieniu do umowy M. H., organ stwierdził, że istnieją rozbieżności co tego co twierdzi strona, a co świadek, a także co do dni wykonania tych usług, jak i czasu dokonywania pomiaru. Podobnie jak we wcześniejszych przypadkach organ wskazał, iż nie było możliwe wykonanie dzieła w czasie wskazanym przez podatników, gdyż świadek w tym samych czasie świadczył pracę w ramach umowy o pracę i nie przebywał, ani na urlopie, ani też na zwolnieniu lekarskim. Za nieuzasadniony uznano zarzut dotyczący umowy [...] zawartej w dniu [...] 2003 r. na kwotę [...] zł. z D. W. w zakresie "przeprowadzenia pomiarów ruchu dla potrzeb organizacji ruchu na czas remontu autostrady A – 4" podnosząc, że zeznania świadka stoją w wyraźnej sprzeczności z dokumentacją przedłożoną przez stronę. Nie zgadzają się bowiem ani godziny pomiarów, przy czym strona podała 15,16 do późnych godzin wieczornych, a strona 7 – 10, przy czym arkusze przedłożone przez stronę dotyczyły innego roku podatkowego tj. 2004. Odnośnie umowy [...] zawartej w dniu [...] 2003 r. na kwotę [...] zł. z M. K. "przeprowadzenia pomiarów ruchu dla potrzeb organizacji ruchu na czas remontu drogi krajowej Nr 81" organ wskazał, że strona przedłożyła dokumenty z których wynika, że pomiary wykonywane były w godzinach 12:00 – 18:00, gdy tymczasem strona zeznała, że pomiary wykonywała od 15 do późnych godzin wieczornych. Za nieuzasadnione uznał organ II instancji argumenty dotyczące umowy [...] zawartej w dniu [...] 2003 r. z I.Ś. na kwotę [...] zł. w zakresie "przeprowadzenia pomiarów ruchu dla potrzeb organizacji ruchu na czas remontu drogi krajowej Nr 81" wskazując, że strona przedłożyła 2 arkusze pomiarów ruchu z dnia [...] 2003 r. na skrzyżowaniu ul. [...] z DK – 81 w godzinach 12:00 – 18:00 oraz z dnia [...] 2003 r. na DK – 1 w godzinach 12:00 – 18:00. Zestawienie powyższe dowodzi, że wykonano badania w dwóch różnych dniach w identycznych przedziałach czasowych. Wnioskując na podstawie przedłożonych pomiarów należałoby wnioskować, że liczenie pojazdów odbywało się w tych dniach w tych samych godzinach, tymczasem z zeznań świadka wynika, że w dniu [...] 2003 r., tj. w dniu kiedy pracowała w ZUS – e pojazdy liczyła po południu, natomiast w dniu kiedy miała urlop tj. w dniu [...] 2003 r. liczyła pojazdy od godziny 11:00 do około 18:00. Jak wskazał organ w działaniach tych brakuje jakiejkolwiek konsekwencji. Przedziały czasowe określa zleceniodawca i tak wynika z przedłożonych dokumentów, że były one dokonywane właśnie w tych samych przedziałach, natomiast wykonawcy – zgodnie z ich zeznaniami – liczyli pojazdy w czasie dowolnym. W znakomitej większości czas podawany przez świadków odbiegał od czasu wynikającego z przedłożonych arkuszy pomiarów, a to podważa wiarygodność przedkładanych przez strony dokumentów, prowadząc w konsekwencji do nie uznania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Bez znaczenia jest podnoszony przez pełnomocnika zarzut nie wyjaśnienia w jakich godzinach świadek pracował w ZUS – e, w dniu [...] 2003 r., w sytuacji, gdy świadek sam zeznał, że pomiary wykonał w godzinach popołudniowych i że w tym dniu nie wychodziła wcześniej z pracy. Odnosząc się do umowy [...] zawartej w dniu [...] 2003 r. z K. Z. – P. na kwotę [...] zł. w zakresie "opracowania pomiarów ruchu dla potrzeb projektu organizacji ruchu na czas remontu drogi krajowej Nr 4 w G." organ wskazał, że nie można zgodzić się z pełnomocnikiem, że z umowy nie wynika, aby miejscem wykonania pomiarów ruchu miało być miasto G.. Z zeznań świadka wynika, że liczyła pojazdy na ul. [...] w K. oraz w okolicy "E" w K., jadące w stronę M.. Na udokumentowanie natomiast tej czynności strona przedłożyła dysk CD – ROM, gdzie w katalogu "umowy o dzieło" pod nazwiskiem K. Z. – P. widnieją 2 arkusze pomiarów ruchu z dnia [...] 2003 r. dotyczący skrzyżowania DK – 81 z DK – 86 w godzinach 12:00 – 18:00 oraz z dnia [...] 2003 r. dotyczący skrzyżowania DK – 81 z ul. [...] i ul. [...] w godzinach 12:00 – 18:00. Dodatkowo, przy ocenie wykonania tej umowy, organ wskazał, na fakt, że te same pomiary zostały przedłożone przez stronę dla udokumentowania czynności K. S. oraz pismo "F" S.A., z którego wynika, że świadek w dniach [...] i [...] 2003 r. świadczyła pracę i nie mogła wykonywać tych pomiarów w godzinach od 12:00 – 18:00. Odnosząc się do umowy [...] zawartej z M. S. w dniu [...] 2003 r. na kwotę [...] zł. w zakresie "opracowania projektu organizacji ruchu na czas budowy Drogowej Trasy Średnicowej w K. oraz projektu organizacji ruchu na czas budowy drogi krajowej Nr 1 w P. – Z.", organ podniósł, że stanowisko pełnomocnika dotyczące błędnej interpretacji przepisu art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zostało uzasadnione, stąd trudno polemizować tylko z tak zaprezentowaną tezą. Jak podniósł organ II instancji, zasadnie organ pierwszej instancji wskazał – kwestionując wydatki z tej umowy – na treść art. 22 ust. 1 updof, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. W art. 23 ust. 1 pkt 10 zawarta została regulacja, zgodnie z którą, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej – także małżonków i małoletnich dzieci wspólników. W konsekwencji, kwota [...] zł. z tytułu umowy zawartej z małżonkiem G. S. – M. S. nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodu. Kontynuując, organ II instancji podniósł, że w piśmie z dnia [...] 2005 r. G. S. wyjaśniła, że w ramach umowy [...] zawartej z M. H. w dniu [...] 2003 r. na kwotę [...] zł. w zakresie "opracowania pomiarów ruchu kołowego na ul. [...] w K." zleceniobiorca przygotował specyfikację, która została powiązana z umową z "B". W K.. Nie wyjaśniła jednak czego ta specyfikacja miała dotyczyć. Świadek zeznał natomiast, że wykonywał pomiary ruchu na ul. [...] w rejonie stacji benzynowej oraz Urzędu Miasta Wydziału Komunikacji. Stwierdził ponadto, że nie jest w stanie podać dokładnie, w których dniach dokonywał pomiarów. Stwierdził jedynie, że odbywały się one w godzinach popołudniowych od 15:00 – 18:00. Za bezpodstawne uznał organ odwoławczy zarzuty dotyczące umowy [...] zawartej z D. W. w dniu [...] 2003 r. na kwotę [...] zł w zakresie "opracowania pomiarów ruchu kołowego na ulicy [...] w K.". Jak wskazał organ w piśmie z dnia [...] 2005 r. strona wyjaśniła, że badania to obejmowało 3x 16 godzin i zostało powiązane ze zleceniem przyjętym od "A". w K. – Projekt organizacji ruchu na DTŚ w K.. Ponadto, przy piśmie z dnia [...] 2005 r. strona przedłożyła tablice natężenia ruchu kołowego z dnia [...] 2003 r. w godzinach od 6:00 – 22:00 na ul. [...] – w obie strony. W toku natomiast przeprowadzonego dowodu świadka D. W. zeznała, że na podstawie tej umowy dokonywała liczenia pojazdów na ul. [...] w K. jeden raz w godzinach od 15:50 do 21:00 ( zatem 5,5 godziny, a nie 16 godzin, jak wskazała strona ). Świadek nie była w stanie podać dokładnej daty wykonywania umowy, nie potrafiła też wskazać, z jakiej przyczyny, przy jednym tylko badaniu miała otrzymać takie samo wynagrodzenie jak od M. S., przy podwójnym wykonywaniu pomiarów. Organ I instancji ustalił ponadto, że w czasie wykonywania umowy świadek świadczyła pracę, nie przebywając ani na urlopie wypoczynkowym, ani też na bezpłatnym czy zwolnieniu lekarskim. Jak podkreślił organ, nie tylko istniała zasadnicza rozbieżność pomiędzy zeznaniami świadka i wyjaśnieniami strony, ale także pomiędzy wyjaśnieniami samej strony składanymi w różnych terminach i tak w wyjaśnieniach z dnia [...] 2005 r. strona wskazała na badanie ruchu 3x16, natomiast w piśmie z dnia [...] 2005 r. na 1x16. Nie korespondują także stwierdzenia dotyczące ilości wykonanych badań. Organ podkreślił ponadto, że świadek nie mogła wykonać badania 16 godzinnego, a to z tej przyczyny, że świadczyła pracę na rzecz swojego pracodawcy, mającego siedzibę w C., zwłaszcza przyjmując – jak wynika to z wyjaśnień strony – że miały one trwać od godziny 6:00 do 22:00. Odnośnie umowy [...] zawartej z M. K. w dniu [...] 2003 r. na kwotę [...] zł w zakresie "opracowania pomiarów ruchu kołowego na ulicy [...] w K." strona wyjaśniła, że badania to obejmowało 3x 16 godzin i zostało powiązane ze zleceniem przyjętym od "B". w K. – Projekt organizacji ruchu na DTŚ w K.. Nie zostały przedłożone żadne dowody dokumentujące wykonanie usługi. W toku natomiast przeprowadzonego dowodu z przesłuchania świadka M. K. zeznała, że na podstawie tej umowy dokonywała liczenia pojazdów na ul. [...] w K. w okolicy stacji benzynowej. Były to – według jej zeznań – 2 lub 3 dni w godzinach od 15:30 do 21:00 ( zatem 5,5 godziny, a nie 16 godzin ). Świadek nie była w stanie podać dat wykonania tychże pomiarów. Zeznała ponadto, że sama decydowała, kiedy i przez ile godzin będzie liczyć pojazdy. Ponadto świadek zatrudniona była przez pracodawcę mającego siedzibą w C., a w okresie na który zawarto umowę nie przebywała ani na urlopie wypoczynkowym, ani też bezpłatnym, a to poddaje w wątpliwość twierdzenie strony, że badania wykonywane były w systemie 3x16. Strona nie dysponowała też żadnym dowodem dokumentującym wykonanie usługi, przy wartości umowy [...]zł. umowa [...] zawarta z D. W. w dniu [...] 2003 r. na kwotę [...] zł w zakresie "opracowania projektu organizacji ruchu na czas budowy drogi S – 1". Jak wskazał pełnomocnik usługi w ramach umowy wykonywane były w terminie [...] – [...] 2003 r. co zostało określone w piśmie strony z dnia [...] 2005 r. Miejscem wykonania pomiarów była miejscowość J. – ciąg drogi krajowej Nr 1, W piśmie z dnia [...] 2005 r. odnośnie umowy [...] zawartej z M. Z. w dniu [...] 2003 r. na kwotę [...] zł w zakresie "opracowania projektu organizacji ruchu na czas budowy DTŚ w K." stwierdzono, że było to badanie 8 godzinne i powiązano tę umowę ze zleceniem od firmy "B". w K. – "Projekt opracowania organizacji ruchu na czas remontu drogi ekspresowej DTŚ w K.". Natomiast w piśmie z dnia [...] 2005 r. przedłożono tabele natężenia ruchu kołowego z dnia [...] 2003 r. zatytułowane "Łącznik ul. C." z godzin 8:00 – 14:00 oraz wykres potoków na skrzyżowaniu, z tego samego dnia i z tych samych godzin. Z kolei M. Z. zeznała, że liczyła pojazdy na ul. [...] w K., na wysokości ul. B. w godzinach od 12 – 13 do godziny 20:00. Świadek nie była w stanie podać ani ilości wykonanych pomiarów, ani też dni wykonania usługi. Jak zeznała o możliwości zawarcia umowy dowiedziała się od swojego zięcia G. B.. Jak podkreślił organ poza rozbieżnościami wyżej stwierdzonymi, strona nie potrafiła uzasadnić różnicy wynikającej z przedmiotu umowy. Odnośnie umowy [...] zawartej z M. Z. w dniu [...] 2003 r. na kwotę [...] zł w zakresie "opracowania projektu organizacji ruchu na czas remontu wiaduktu kolejowego w L." strona wyjaśniła jedynie, że było to badanie 16 – godzinne i że zlecenie to było powiązane ze zleceniem przyjętym od firmy "G" – Projekt sporządzenia organizacji ruchu na czas remontu wiaduktu w L.. Strona nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie usługi. M. Z. zeznała natomiast, że na podstawie tej umowy liczyła pojazdy w L. na drodze prowadzącej do centrum w godzinach od 12:00 do 20:00. Świadek nie była w stanie wyjaśnić ile razy dokonywała pomiarów. Na pytanie, czy byłaby w stanie – zgodnie z przedmiotem umowy – wykonać projekt organizacji ruchu świadek odpowiedziała, że nigdy tego nie robiła, więc nie potrafiłaby tego wykonać. Reasumując, organ stwierdził zasadność stanowiska organu I instancji, przyjmującego, że umowa ta nie została wykonana, zatem wynikające z niej wydatki nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu. W związku z umową [...] zawartą ze S. C. w dniu [...] 2003 r. na kwotę [...] zł w zakresie "opracowania projektu organizacji ruchu na czas modernizacji drogi krajowej Nr 1 P. – Z." strona w piśmie z dnia [...] 2005 r. wyjaśniła, że umowę tę powiązała ze zleceniem przyjętym od firmy "H" – "Projekt sporządzenia organizacji ruchu na czas remontu drogi krajowej Nr 1" i że w jej ramach wykonano 3x16 godzinne badanie ruchu. Na wykonanie usługi strona nie przedłożyła żadnego dowodu. Świadek zeznał natomiast, że wykonywał liczenie pojazdów na drodze dwupasmowej z K. do C., za P.. Pomiary te wykonał dwu lub trzykrotnie w godzinach od 12:00 do 13:00 lub po godzinie 15:00 do godziny 17:00 lub 18:00. Na pytanie jak wyjaśni rozbieżności pomiędzy przedmiotem umowy a tym co wykonywał i czy potrafiłby sporządzić projekt organizacji ruchu – świadek odpowiedział, że projektu nie potrafiłby sporządzić, a różnicy pomiędzy przedmiotem umowy, a jej wykonaniem nie potrafi wyjaśnić. Odnosząc się do umowy [...] zawartej z A. B. w dniu [...] 2003 r. na kwotę [...] zł w zakresie "opracowania projektu organizacji ruchu na czas remontu wiaduktu kolejowego w L." organ stwierdził, że strona w piśmie z dnia [...] 2005 r. stwierdziła, że były to pomiary ruchu 3 x 16 godzin i powiązano tę umowę ze zleceniem przyjętym od firmy "H" – "Projekt sporządzenia organizacji ruchu na czas remontu drogi krajowej Nr 1". Stwierdzono brak udokumentowania wykonania usługi. Świadek zeznała, że w ramach tej umowy wykonywała liczenie pojazdów na drodze dwupasmowej z K. do W. na parkingu pod S.. Pojazdy były liczone w godzinach od 17:30, 18:00 do 23:00 lub nawet północy. W sumie wykonała dwa lub trzy pomiary, a na miejsce wykonywania pomiarów dowoził ją M. S.. Dat pomiarów nie była w stanie podać. Na pytanie jak wyjaśni rozbieżności pomiędzy przedmiotem umowy a tym co wykonywała i czy potrafiłaby sporządzić projekt organizacji ruchu – świadek odpowiedziała, że projektu nie potrafiłaby sporządzić, a różnica pomiędzy przedmiotem umowy, a jej wykonaniem nie budził jej wątpliwości. W związku z umową [...] zawartą z C. S. w dniu [...] 2003 r. na kwotę [...] zł w zakresie "opracowania projektu organizacji ruchu na czas budowy DTŚ w K." strona w piśmie z dnia [...] 2005 r. stwierdziła, że były to pomiary ruchu i powiązano tę umowę ze zleceniem przyjętym od Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w K.– "Projekt organizacji ruchu na autostradzie A – 4". Świadek zeznał, że w ramach tej umowy wykonywał liczenie pojazdów przez 3 dni raz w tygodniu, około 8 godzin od 12:00 do 20:00 w cyklach 15 minutowych. Praca ta wykonywana była przy ul. [...], a liczone były pojazdy jadące ul. [...]. Jednak strona nie przedłożyła żadnych dowodów, które potwierdzałyby zeznania świadka. Organ ustalił ponadto, że w czasie kiedy obowiązywała umowa C. C. był zatrudniony na podstawie umowy o pracę i świadczył pracę w godzinach od 8:00 do 15:00, nie korzystając ze zwolnień, urlopu wypoczynkowego i bezpłatnego. Nie mógł zatem – wbrew twierdzeniu – wykonywać pomiarów od godz. 12:00. Jak podkreślił organ, również w tym przypadku przedmiot umowy był różny od wykonywanych prac, a ani strona ani też świadek nie byli w stanie wyjaśnić tej rozbieżności. Kontynuując, organ II instancji podkreślił, że zasada prawdy obiektywnej nie zakłada nakazu podejmowania bliżej nie sprecyzowanych i nieograniczonych w czasie czynności dowodowych. Współdziałanie strony postępowania dopełnia standard właściwego prowadzenia tych czynności i ustalenia stanu faktycznego, a wnioskowanie dowodowe winno obejmować wskazanie tezy i wspierającej jej argumentacji. Jak wynika z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 191 tej ustawy, organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów wyraża się w tym, że organ nie jest skrępowany przepisami, co do wartości poszczególnych dowodów i może je swobodnie tj. zgodnie z własną wolą oceniać, by w wyniku postępowania dowodowego, ustalić stan faktyczny sprawy. Fakt, że organ I instancji dokonał innej od oczekiwanej przez podatników oceny zebranego materiału dowodowego, nie uzasadnia twierdzenia, że nie zostały podjęte wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i właściwego załatwienia sprawy. Końcowo, organ odwoławczy odniósł się do zarzutu pełnomocnika dotyczącego zakwestionowania przez organ I instancji składki na ubezpieczenia społeczne w kwocie [...] zł. za miesiąc [...] 2003 r., wskazując, że organ I instancji wystąpił do ZUS – u o podanie kwot wpłaconych przez G. S. w 2003 r. na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Z pisma ZUS – u z dnia [...] 2007 r. wynika, że ostatnia dokonana wpłata miała miejsce w dniu [...] 2003 r. i dotyczyła składki za [...] 2003 r. W tej sytuacji, organ przyjął kwotę [...] zł. za składki "zapłacone" i nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 lit a updof. Podatnicy działając przez pełnomocnika będącego radcą prawnym złożyli skargę, zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie: 1. art. 22 ust. 1 updof poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu wskazanych przez skarżących kosztów, jako kosztów uzyskania przychodu, pomimo ich faktycznego poniesienia wraz z opłatami publicznoprawnymi, udokumentowania i wykazania związku z osiągniętym przychodem, 2. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego w sprawie, 3. art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie wszystkich dowodów żądanych przez skarżących, 4. art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz wadliwe rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego i błędne ustalenie stanu faktycznego. Uzasadniając skargę, pełnomocnik w pierwszej kolejności wskazał, że w sprawie zostało już raz złożone odwołanie, w wyniku którego została wydana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2007 r. uchylająca w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K.. W treści tej decyzji organ odwoławczy wskazał okoliczności, które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Organ II instancji nakazał m.in. możliwość nieobecności w pracy wykonujących umowy o dzieło z innych przyczyn niż urlop, a w szczególności ewentualnych wcześniejszych wyjść z pracy, odebranie godzin nadliczbowych lub innych przyczyn. Nie wyjaśniono również różnic w wysokości wynagrodzenia, jak również zróżnicowania tych cen w stosunku do cen rynkowych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że należy ustalić stan faktyczny w zakresie zakwestionowanych umów, wielkości wypłaconego wynagrodzenia z uwzględnieniem danych pozyskanych od innych podmiotów świadczących usługi w przedmiocie projektowania zmian organizacji ruchu i remontów dróg, zyskowności kontraktów oraz ewentualnego wpływu tych ustaleń na wielkość należnego podatku dochodowego. Kontynuując, pełnomocnik wskazał, że organ I instancji wystąpił do 8 jednostek, a więc tylko do części pracodawców zatrudniających osoby wykonujące zakwestionowane umowy o dzieło, przy czym pisma dotyczyły jedynie okoliczności, czy osoby, których pytania dotyczyły nie przebywały w danym okresie na zwolnieniu lekarskim bądź urlopie, a nie innych potencjalnych przyczyn nieobecności w pracy, wskazanych przez organ II instancji. W ocenie pełnomocnika nie zmienia tego fakt, że w piśmie z listopada 2007 r. organ I instancji zapytał, czy z innych przyczyn osoby te były nieobecne. Organ pierwszej instancji ponownie przesłuchał w charakterze świadków wykonujących zakwestionowane umowy ( 12 osób ) oraz M. C., L. K., Ł. P., i A. B. nie dokonując żadnych innych czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego dotyczącego wykonania zakwestionowanych umów. Rozpoznając ponowne odwołanie, organ II instancji – pomimo niezrealizowania dyrektyw zawartej w decyzji wcześniejszej – uznał, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, jednocześnie wskazując, w treści decyzji, iż ciężar udowodnienia okoliczności dokumentujących poniesienie kosztów leżał po stronie podatnika, a ewentualne braki dowodowe obciążają skarżących, co stoi w wyraźnej sprzeczności z uprzednią decyzją organu II instancji. Powołując się na zasadę prawdy obiektywnej, pełnomocnik podkreślił, że to na organach podatkowych ciąży obowiązek podejmowania wszelkich działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego. Dyrektywa wynikająca z tego przepisu i przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej skierowana jest do organów podatkowych, na które został nałożony obowiązek zebrania całego materiału dowodowego koniecznego dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ nie może zatem ograniczać się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne. Obowiązek ten nie może być też przerzucany na stronę, a ciężar dowodzenia spoczywa na organie podatkowym. Odwołując się do wybranych ośmiu poglądów zawartych w orzecznictwie sądowo – administracyjnych oraz poglądów doktryny, pełnomocnik podkreślił wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasadę prawdy obiektywnej, zasadę działania organów z urzędu oraz zasadę swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Kontynuując, pełnomocnik zarzucił organom podatkowym wadliwość postępowania dowodowego – w tym także w zakresie wskazanym w uprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej – oraz wyraził pogląd, że postępowanie to oraz ocena stanu faktycznego zostały dokonane w celu jak to nazwał "z góry ustalonego schematu". Pełnomocnik wskazał także, że decyzja została wydana na 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia. Nie został także uwzględniony wniosek dowodowy zawarty w piśmie z dnia [...] 2008 r. na okoliczność wyjaśnienia informacji zawartych w piśmie ZUS – u z dnia [...] 2008 r. Pełnomocnik wskazał ponadto, że z uzasadnienia poprzedniej decyzji organu odwoławczego wynikało, że organ I instancji nie zakwestionował faktu wykonania usług, a tylko ich przyporządkowanie określonym osobom, a skoro tak to należało wyjaśnić m.in. zakres usług wykonywanych na rzecz skarżących przez inne podmioty. Za błędne uznał pełnomocnik twierdzenie, że zlecenie prac podwykonawcy F.W. J. P. dla zadania budowy Drogowej Trasy Średnicowej zleconej przez "B". wykluczało zlecenie innych usług osobom fizycznym w ramach umowy o dzieło. Podobnie jak w odwołaniu, pełnomocnik zarzucił nie wyjaśnienie czym zajmowała się firma J. P. i czy zakres jej usług pokrywał się w jakikolwiek sposób z zakresem umów o dzieło. Podobne uwagi dotyczą zadania remontu autostrady A – 4 i wykonywaniu projektu organizacji ruchu przez M. P., jak i umowy z I. P.. Pełnomocnik wskazał, że przy umowie z M. P. – pomiary wykonywała A. S., a M. P. wykonywał rysunki. Zakresy te są zupełnie rozbieżnie, jednakże organ nie poczynił jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie. Nie poczyniono też żadnych ustaleń w zakresie stawek obowiązujących u innych podmiotów świadczących usługi w przedmiocie projektowania zmian organizacji ruchu i remontu dróg, opierając się na dwóch pismach – ZUW H. J. i "I" s.c. – które to dowody Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niewystarczające, gdyż nie zawierały kwot mogących służyć jako porównanie do zawartych przez "A", gdyż w pierwszym przypadku brak było informacji dotyczących obciążenia drogi ruchem, przekrojem miejskim czy zamiejskim, klasą drogi, w drugim zaś podana została kwota, z której praktycznie nie wynika czy to jest stawka za godzinę, czy za pas ruchu. Organ I instancji nie poczynił żadnych starań aby dotrzeć do stawek biur projektów specjalizujących się w tym zakresie, nie dokonał analizy u właściwych administratorów dróg odnośnie kwot, czy też wreszcie nie zaciągnął opinii właściwego rzeczoznawcy. Pełnomocnik powtarzając argumentację dotyczącą czasu trwania postępowania przed organem pierwszej instancji podniósł, iż w sytuacji, gdy organ ten miał wątpliwości co do przyjętych stawek należało powołać biegłego w celu ustalenia stawek lub wystąpić do firm zajmujących się tego typu usługami z zapytaniem dotyczącym obowiązujących stawek. Powołując się na Biuletyn Zamówień Publicznych pełnomocnik wskazał na 6 ogłoszeń zarządców dróg podając jednocześnie ceny na wykonanie usług i podkreślając, że dane tego typu są łatwo dostępne. Zakwestionował także pełnomocnik zasadność kwestionowania umów w związku z ich nieopłacalnością, podnosząc, że umowy te należało analizować jako część wieloletniej współpracy w ramach której realizowanych było szereg prac, a wybiórcze potraktowanie poszczególnych umów nie pozwala na ocenę ekonomiczną całości. Całość bowiem umów np. z "B". była korzystna i przyniosła zysk. Jak podkreślił pełnomocnik – powołując się na wyrok NSA z 16 czerwca 2005 r., sygn. akt II FSK 279/05 – organ nie jest uprawniony do oceny, czy dana transakcja była celowa i korzystna dla podatnika, a już na pewno, nie można na tej podstawie kwestionować kosztów uzyskania przychodów. Kontynuując, pełnomocnik zarzucił organom podatkowym dokonanie dowolnej oceny dowodów, podnosząc, że organy te uwzględniły np. umowę A. B., nie kwestionując ani przedstawionej w niej stawki, a dokonując oceny jak to nazwał pełnomocnik "jedynie na podstawie spontaniczności świadka, który jako matka opiekująca się niemowlęciem bardzo się spieszył". Podobnie jak w innych umowach także w tej organ kwestionował zarówno kwotę, jak i istnienie jedynie elektronicznych plików z danymi odnoszącymi się do tej umowy, a pomimo to uznał jej wykonanie, a koszty poniesione na jej realizację za koszty uzyskania przychodu. Za błędną uznał pełnomocnik argumentację organu kwestionującą różnice związane z przedmiotem umowy i jej wykonaniem, gdyż jak podniósł, umowy te były powiązane z realizowanymi przez skarżących projektami, zatem słusznie umowy te każdorazowo wskazywały projekt, którego umowa dotyczyła. Pełnomocnik wskazał ponadto, że pojęcie "projekt organizacji ruchu" ( zdefiniowane w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie szczegółowych warunków zarządzania ruchem na drogach oraz wykonywania nadzoru nad tym zarządzaniem ) obejmuje także dokonywanie badań natężenia ruchu drogowego ( § 5 ust. 4 zarządzenia ) lub inne działania takie jak inwentaryzację, kosztorysy itp. jako niezbędne dla przygotowania projektu, a więc zawierające się w pojęciu "projektu organizacji ruchu". W tej sytuacji brak jakichkolwiek podstaw do kwestionowania kosztów z uwagi na określony przedmiot umowy, dodatkowo w sytuacji, gdy skarżący, jak i powołani świadkowie jednoznacznie wskazywali jakie prace były wykonane w ramach umowy oraz podawali w większości przypadków szczegóły dotyczące realizacji pomimo upływu pięciu lat. Za błędne uznał pełnomocnik ustalenia organu dotyczące współczynników przeliczeniowych, bowiem współczynniki te są faktycznie istniejącymi i obowiązującymi wskaźnikami. Są one ustalane na podstawie co 5 lat wykonywanych pomiarów ruchu drogowego dokonywanych przez Biuro "J" Sp. z o.o. na zlecenie GDDK i A. Na podstawie tych współczynników można badając ruch w jeden dzień tygodnia ustalić także wartość ruchu pojazdów w inne dni tygodnia. Dla nowych dróg – w fazie projektowania – istnieje wymóg 8 godzinny, za wyjątkiem autostrad, gdzie obowiązuje tryb 12 godzinny. W przypadku sieci dróg istniejących wystarczy pomiar 3 godzinny, a dla skrzyżowań nawet 1 godzinny. Cytując fragment poglądu literatury, pełnomocnik wskazał, iż w zależności od tego jakiemu celowi ma służyć pomiar, najczęściej przyjmuje się 24, 16, 12 i 3 godzinne pomiary. Zdaniem pełnomocnika szczyt popołudniowy w aglomeracji przypada pomiędzy 14:30 a 17:30, a znając godzinę szczytu można określić za pomocą współczynnika dobowe natężenie ruchu. Pełnomocnik wskazał także, że w obecnym czasie wszystkie pomiary ruchu są rejestrowane elektronicznie. Obecnie pomiarowi wyposażeni są w elektroniczne rejestratory do liczenia pojazdów. Ponawiając argumentację dotyczącą nie kwestionowania samego faktu wykonania pomiarów, które były przedmiotem kwestionowanych umów o dzieło, a także wskazując na potwierdzenie faktu wykonania tychże umów, a także odprowadzenia od nich świadczeń publiczno – prawnych pełnomocnik wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 31 października 2008 r., 2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje. Skarga zasadna nie jest. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie. Spór dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały – jako koszty uzyskania przychodów – wydatki poniesione przez skarżących z tytułu umów o dzieło zawartych z osobami fizycznymi związanych z badaniem natężenia ruchu, a w konsekwencji czy zasadnie określiły wysokość zobowiązania za 2003 r. Zarzuty skargi objęły naruszenie przez organy podatkowe zarówno przepisy prawa procesowego, jak i materialnego, w tym: a. art. 22 ust. 1 updof poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu wskazanych przez skarżących kosztów, jako kosztów uzyskania przychodu, pomimo ich faktycznego poniesienia wraz z opłatami publicznoprawnymi, udokumentowania i wykazania związku z osiągniętym przychodem, b. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego w sprawie, c. art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie wszystkich dowodów żądanych przez skarżących, d. art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz wadliwe rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego i błędne ustalenie stanu faktycznego. Tak sformułowane zarzuty skargi wymagają odniesienia się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego oraz ustalenia stanu faktycznego, gdyż ich prawidłowość bądź nieprawidłowość będzie miała wpływ na ocenę zasadności dalszych zarzutów. Zdaniem pełnomocnika skarżących organy podatkowe niewłaściwie zebrały materiał dowodowy, niewłaściwie go też oceniły, co doprowadziło do niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia. Podnosząc te zarzuty, pełnomocnik wskazał, m.in., że organy nie wystąpiły do wszystkich pracodawców osób wykonujących umowy o dzieło, że nie został uwzględniony wniosek dowodowy stron zgłoszony w piśmie z dnia [...] 2008 r., nie wyjaśniono zakresu usług świadczonych na rzecz skarżących przez firmę J. P., niewłaściwie przeanalizowano umowy z "B". z punktu ich opłacalności. W ocenie pełnomocnika zgromadzony materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny, gdyż organy uwzględniły poniesione wydatki na "wybiórcze" umowy, pomimo, że stawki w tychże umowach były zbliżone, a wykonane dzieło potwierdzone było danymi na elektronicznym nośniku odnoszącym się do tych umów. W tym zakresie wskazał m.in. na ocenę umowy z A. B.. Pełnomocnik podkreślił ponadto, że to na organach podatkowych ciąży obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, a także ciężar dowodu, związany z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do tak zaprezentowanego stanowiska w pierwszej kolejności należałoby wskazać, że organy podatkowe zakwestionowały zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżących w sumie na 10 z 26 umów zawartych w ramach prowadzonych działalności gospodarczych, związanych z badaniem natężenia ruchu na drodze ( w odniesieniu do skarżącego 12, w odniesieniu do skarżącej 14 umów ). Z uwagi na fakt, że umowy te szczegółowo zostały opisane w pierwszej części niniejszego uzasadnienia nie zachodzi potrzeba – zdaniem Sądu – ich indywidualnego opisu. Analizy wymaga natomiast dokonana przez organy ocena materiału dowodowego skutkująca zakwestionowaniem tychże umów. W ocenie Sądu ocenie tej – wbrew stanowisku zawartemu w skardze – nie można przypisać dowolności, skoro co do zasady osoby wykonujące dzieło wynikające z umowy bądź nie były w stanie podać miejsca wykonywania pomiarów ( np. umowy z G. B. na łączną kwotę [...] zł., który stwierdził tylko, że wykonał umowy ), w tym samym czasie kiedy miały wykonywać umowy pracowały w swoich zakładach macierzystych, czy też wreszcie wskazane miejsca wykonywania pomiarów nie zgadzały się z przyporządkowanymi im danymi wynikającymi z danych zawartych na elektronicznych nośnikach przedłożonych przez skarżących, a nawet przyporządkowanie tych samych prac wynikających z danych zawartych na płytach CD ROM dwóm różnym osobom. Zeznający wskazywali, że na okoliczność wykonania "dzieła" przedkładali arkusze pomiarów, które jednak nie zostały przedstawione organom podatkowym. Zauważyć przy tym należy, że organ podatkowy pierwszej instancji nie tylko ponownie przesłuchał w charakterze świadków osoby wykonujące pomiary, ale także wystąpił do ich pracodawców o udzielenie informacji, czy osoby wykonujące umowy – w czasie, który był wskazany w umowach – korzystali z jakichkolwiek zwolnień z pracy ( a nie tylko czy korzystali z urlopów wypoczynkowych, czy bezpłatnych ). Uwagi pełnomocnika, że wyliczenia natężenia ruchu w obecnym czasie mogą być dokonane na podstawie wskaźników przeliczeniowych, w sytuacji przykładowo badania ruchu w jednym dniu tygodnia – w zasadzie przeczą zasadności zlecania ich wykonania w określonych miejscach i czasie. Ta sama uwaga dotyczy podniesionej argumentacji dotyczącej elektronicznej metody liczenia pojazdów i korzystanie przez pomiarowych z elektronicznych rejestratorów skoro w badanej sprawie natężenie to – jak konsekwentnie twierdzili skarżący – badane było w drodze liczenia pojazdów ( na marginesie właśnie wydatki poniesione na liczenie natężenia ruchu stanowią przedmiot sporu ). Przyjęcia zasadności w/w twierdzeń pełnomocnika oznaczałoby, że badania te de facto zostały zlecone bez potrzeby, a to z kolei uzasadniłoby twierdzenie, że nie miały związku z osiągniętym przychodem. Podzielając co do zasady twierdzenie pełnomocnika, że to na organach podatkowych ciąży obowiązek zgromadzenia pełnego materiału dowodowego oraz jego ocena według swobodnej oceny dowodów, nie można – w badanej sprawie – tracić z pola widzenia faktu, że to organy podejmowały wszelkie działania mające wpływ na ustalenie stanu faktycznego, przy – minimalnej aktywności skarżących i ograniczeniu się do twierdzeń, które bądź sprzeczne były ze zgromadzonym materiałem dowodowym, bądź też pozostawały gołosłowne, gdyż, nie przedłożono dla ich poparcia wiarygodnego dowodu, nie składano też wniosków o przeprowadzenie dowodu, który potwierdziłby te twierdzenia. Należy zauważyć, że podnosząc zarzuty w odniesieniu do zeznań świadków i oceny wiarygodności poszczególnych dowodów strona skarżąca eksponuje te fragmenty zeznań, które w jej mniemaniu nawet nie tyle przekonują o świadczeniu konkretnych usług, ale zasiewają wątpliwości, co do oceny stanu faktycznego. Należy w tym kontekście podkreślić, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego i prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Wbrew twierdzeniom skargi wywody i twierdzenia zawarte w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej stanowią logiczną i spójną całość. Organ podatkowy zebrał wszystkie dowody niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy i nie uchybił normom z art. 122 Ordynacji podatkowej (zasadzie prawdy materialnej) i z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (zupełności i kompletności materiału dowodowego). Należy w tym miejscu podkreślić, że ze wskazanymi powyżej zasadami postępowania podatkowego wiąże się bezpośrednio zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w ocenę dowolną, nie może być dokonywana z pominięciem reguł oceny materiału dowodowego sformułowanych na podstawie zasad ogólnych oraz przepisów prawnych postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Należy wskazać następujące reguły, które winny być respektowane przy ocenie dowodów: 1) ocena powinna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, bez pomijania któregokolwiek z nich; 2) wyciągane wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki, praw naukowych oraz doświadczeniem życiowym; 3) wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami. Regułom tym odpowiada postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe. Należy w tym miejscu także podkreślić, iż ustalenia organów podatkowych zostały dokonane o kompleksowe dowody, w przeciwieństwie do twierdzeń strony, które oderwane są od zgromadzonego materiału dowodowego i skupiają się – na oderwanym od całokształtu – jednym elemencie i temu też elementowi przypisywane są – zresztą także w oderwaniu od tejże sprawy, gdyż w oparciu o orzecznictwo, a właściwie tezy orzeczeń określone znaczenia. Przykładowo, pełnomocnik skupił się na bezzasadności i braku prawa organów do oceny skutków ekonomicznych podejmowanych działań skarżących. Tezę tę uznać należy za ugruntowaną w orzecznictwie, jednakże w badanej sprawie ocena skutków ekonomicznych kontraktów zawartych z "B". w K. stanowiła jeden z elementów branych pod uwagę przy ustalaniu stanu faktycznego. Decydujące bowiem znaczenie miała okoliczność nie przedłożenia dowodów wykonania przez osoby wskazane w umowach prac związanych z badaniem natężenia ruchu na drogach. Nie może zostać zaakceptowany pogląd, że samo twierdzenie tychże osób o wykonaniu umów przesądza o ich wykonaniu. Przede wszystkim, co wymaga podkreślenia fakt niewykonania umów został wywiedziony z wielu okoliczności od braku jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie tychże pomiarów przez konkretne osoby ( wykonanie umów powinno być potwierdzone chociażby tak podstawowymi danymi jak: kto wykonał pomiar, w jakim miejscu, w jakim czasie, ilość pojazdów itp. ), przez informacje od pracodawców wskazujące na niekorzystywanie w dniach wykonania usługi ze zwolnienia z pracy, czy to w ramach urlopu wypoczynkowego, urlopu bezpłatnego, korzystania ze zwolnienia lekarskiego, czy też odbioru godzin. Przedstawione dane na elektronicznych nośnikach, w żadnym razie nie spełniały podstawowego wymogu tj. możliwości identyfikacji autora opracowania. Nie do pogodzenia także z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest twierdzenie, że skarżący ponieśli przykładowo na rzecz G. B. łącznie kwotę [...] zł. z tytułu sześciu umów i nie posiadają żadnego dowodu na ich wykonanie. Sam zainteresowany, poza stwierdzeniem, że wykonał umowy nie był w stanie podać żadnej okoliczności związanych z ich wykonaniem. Rację należy przyznać organowi, że od osoby pełniącej funkcję z – cy dyrektora Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, z wyższym wykształceniem, posiadającym znajomość chociażby sieci dróg oraz prowadzonych na nich inwestycjach można wymagać większej precyzji w określaniu wykonanej pracy, tym bardziej, że uzyskana kwota wynagrodzenia nie była symboliczną. Także argument organu wskazujący na wysokość poniesionych z tego tytułu kosztów i ich porównanie z kosztami poniesionymi na prace wymagające wiedzy specjalistycznej nie jest bez znaczenia w badanej sprawie, skoro koszt tych transakcji w rzeczywistości znacznie przewyższał koszt np. prac geodezyjnych. Zakwestionowane przez organy podatkowe umowy o dzieło dotyczyły – jak wynika z wyjaśnień podatników i zeznań świadków – de facto liczenia pojazdów. Osoby wykonujące rzekomo te czynności miałyby otrzymywać wynagrodzenie kilkakrotnie wyższe niż osoby wykonujące czynności wymagające specjalistycznej wiedzy jak np. pomiary geodezyjne, opracowanie kosztorysów, opracowywanie specyfikacji technicznej itp. Takie postępowanie sprzeczne jest z logiką i doświadczeniem życiowym. Za słusznością tej tezy przemawia także zestawienie kosztów poniesionych na te umowy z przyporządkowanymi im przychodami, z którego wynika nieopłacalność poszczególnych przedsięwzięć. Okoliczności te – jak zasadnie podniósł organ odwoławczy – dodatkowo wskazują na to, że usługi świadczone przez określonych zleceniobiorców nie zostały faktycznie wykonane. Przykładowo, oceniając umowę [...] z K. S. na kwotę [...] zł. organ wskazał, że świadek zeznał, że dwukrotnie dokonywał badania natężenia ruchu, polegającego na liczeniu przejeżdżających pojazdów na ul. [...]. Samochody były liczone w obu kierunkach po 15 minut w każdym, przy czym badania były wykonane dwukrotnie. Świadek nie wskazał dnia ich wykonania, a z dysku przekazanego przez skarżących wynikało, że K. S. dokonywała pomiarów w dniach [...] i [...] 2003 r. w godzinach od 12:00 do 18:00 na skrzyżowaniach DK – 81 z DK – 86 oraz DK – 81 z ul. [...] i ul. [...]. Konfrontacja zeznań świadka i danych wynikających z dysku – w zakresie prac wykonanych przez świadka – wykazuje zupełną sprzeczność. Ulice wskazane przez świadka i skarżących znajdują się w różnych częściach miasta. Innego dowodu wykonania usługi skarżący nie przedłożyli. Trudno za przekonywujące uznać twierdzenie, że świadek nie pamięta czasu wykonania usługi, za którą otrzymał wynagrodzenie w wysokości [...] zł. Uwaga ta dotyczy też skarżących, którzy ponieśli wydatek na w/w kwotę i nie posiadają żadnego rzetelnego tzn. potwierdzającego fakt jej wykonania, dowodu. Taka bądź bardzo podobne sytuacje miały miejsce w odniesieniu do pozostałych umów. Organy podatkowe skrupulatnie odniosły się do każdej zakwestionowanej umowy, wskazując na zgromadzony materiał dowodowy ( zeznania osób wykonujących umowy, dane z dysku CM – ROM, informacje od pracodawców, co do korzystania wykonawcy zlecenia z wolnego od pracy z jakiegokolwiek powodu ) oraz jego ocenę oraz powody zakwestionowania poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. I tak przykładowo, kwestionując wydatki wynikające z umów z A. S. ( pracownikiem "C" S.A. ) organ wskazał m.in. na pismo pracodawcy oraz dołączone rejestratory czasu pracy, z których wynikało, że wykonująca zlecenie w dniach wykonywania zlecenia świadczyła pracę w godzinach od 7:30 do 15:30, a więc nie mogła w godzinach od 12:00 do 18:00 wykonać przypisanych jej badań natężenia na skrzyżowaniu ulic [...] – [...]i [...] – [...]. Podobna sytuacja miała miejsce w odniesieniu do Z. D. ( także pracownicy "C", która w jednostce macierzystej pracowała ( według załączonych przez pracodawców rejestratorów czasu pracy ) w godzinach od 7:28 do 15:39 ( przy umownym czasie pracy od 7:00 d0 15:00 ). Z przedłożonych natomiast arkuszy pomiarów wynikało, że badania natężenia ruchu wykonywała w tych samych dniach w godzinach objętych czasem pracy np. 7:15 – 17:12, 7:28 – 16:32, 12:00 – 18:00. Skarżący z tytułu dwóch umów z w/w ponieśli wydatek na łączną kwotę [...] zł. Z tytułu drugiej z umów nie przedłożono żadnego dowodu na wykonanie jakiejkolwiek czynności, nie potrafiono też wyjaśnić różnicy w wynagrodzeniu – przy świadczeniu identycznej pracy w jednym przypadku jej wartość określono na kwotę [...] zł., w drugim zaś na kwotę [...] zł. Wcześniej wskazano na zasadność zakwestionowania umów z G. B., na łączną kwotę, [...] zł., który poza stwierdzeniem, że wykonał umowy nie był w stanie podać nawet miejsca wykonania świadczenia. Dodając do tego, że z informacji przekazanych przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad, w której świadek był zatrudniony na stanowisku z – cy dyrektora, wynikało, że nie korzystał z tzw. wolnego w czasie, kiedy umowy miały być wykonane, a więc, że świadczył pracę jednostce macierzystej, trudno odmówić zasadności wniosków wywiedzionych przez organy. Identycznie sytuacja kształtowała się w odniesieniu do pozostałych zakwestionowanych umów tj. bądź zupełnie odbiegające od siebie i sprzeczne miejsce wykonania usługi wynikające z zeznań świadków, a przypisanych im na CD – ROM wyników, bądź świadczenie pracy w jednostkach macierzystych w czasie, kiedy umowa miała być wykonana, krańcowo przypisanie tych samych pomiarów dwóm różnym osobom ( np. do umowy [...] z K. Z. – P. zostały przypisane pomiary w dniach [...] i [...] 2003 r. w godzinach od 12:00 do 18:00 na skrzyżowaniach DK – 81 z DK – 86 oraz DK – 81 z ul. [...] i ul. [...], które zostały przedłożone przez skarżących także dla udokumentowania wykonania umowy przez K. S. ). Sąd podzielając zasadność argumentacji przyjętej przez organy podatkowe, a zwłaszcza zasadność oceny zgromadzonego materiału dowodowego uznaje, że nie zachodzi potrzeba omówienia każdej z tych umów, gdyż de facto oznaczałoby to powielanie po raz kolejny tych samych argumentów. Wniosek ten jest o tyle zasadny, że pełnomocnik skarżących nie wskazał na konkretną czy to umowę czy umowy, które organ oceniłby niewłaściwie, czy wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, wyrażając ogólny pogląd, że organy nie miały podstaw zakwestionowania wydatków poniesionych na badania natężenia ruchu, w sytuacji, gdy świadkowie zeznali, że umowy te wykonali. Za bezpodstawny uznać należy zarzut pełnomocnika, że nie wyjaśniono kwestii wszelkich nieobecności w pracy zleceniobiorców, opierając wnioski na nie korzystaniu przez nich z urlopów wypoczynkowych lub zwolnień lekarskich, gdyż jak wynika z akt sprawy organ I instancji zwrócił się do pracodawców tych osób o udzielenie informacji "czy w poszczególnych dniach zleceniobiorcy świadczyli pracę, czy też z jakichkolwiek przyczyn byli nieobecni (opieka, wcześniejsze wyjścia, odbiór godzin nadliczbowych, zwolnienia lekarskie itp. ), w jakich godzinach byli nieobecni? Pytanie zatem dotyczyło także "innych potencjalnych przyczyn nieobecności w pracy". Wbrew twierdzeniu pełnomocnika pisma tej treści zostały skierowane do wszystkich pracodawców osób, których wykonanie umów zostało zakwestionowane, w tym m.in. do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Zarządu Dróg Wojewódzkich, "F" S.A. w W., "K" "L" i M.B. oraz Przedsiębiorstwa Energetyki Cieplnej . Należy podkreślić, że organ podatkowy wystąpił do osób tych pracodawców, którzy w okresie wykonywania umów byli zatrudnieni. Na aprobatę zasługuje wyrażony w uzasadnieniu decyzji pogląd, że w zakresie zakwestionowanych wydatków doszło do dublowanie usług, poprzez zlecenie ich wykonania wyspecjalizowanym firmom, a następnie osobom fizycznym. Zgodnie z § 5 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 23 września 2003 r. w sprawie szczegółowych warunków zarządzania ruchem na drogach oraz wykonywania nadzoru nad tym zarządzaniem ( Dz. U. Nr 177, poz. 1729 z późn. zm. ) projekt organizacji ruchu powinien zawierać: 1) plan orientacyjny w skali od 1:10.000 do 1:25.000 z zaznaczeniem drogi lub dróg, których projekt dotyczy; 2) plan sytuacyjny w skali 1:500 lub 1:1.000 (w uzasadnionych przypadkach organ zarządzający ruchem może dopuścić skalę 1:2.000 lub szkic bez skali) zawierający: a) lokalizację istniejących, projektowanych oraz usuwanych znaków drogowych, urządzeń sygnalizacyjnych i urządzeń bezpieczeństwa ruchu; dla projektów zmian stałej organizacji ruchu dopuszcza się zaznaczenie lokalizacji tylko znaków i urządzeń dla nowej organizacji ruchu, b) parametry geometrii drogi; 3) program sygnalizacji i obliczenia przepustowości drogi - w przypadku projektu zawierającego sygnalizację świetlną; 4) zasady dokonywania zmian oraz sposób ich rejestracji - w przypadku projektu zawierającego znaki świetlne lub znaki o zmiennej treści oraz w przypadku projektu dotyczącego zmiennej organizacji ruchu lub zawierającego inne zmienne elementów mające wpływ na ruch drogowy; 5) opis techniczny zawierający charakterystykę drogi i ruchu na drodze, a w przypadku organizacji ruchu związanej z robotami prowadzonymi w pasie drogowym - opis występujących zagrożeń lub utrudnień; przy robotach prowadzonych w dwóch lub więcej etapach opis powinien zawierać zakres planowanych robót dla każdego etapu i stan pasa drogowego po zrealizowaniu etapu robót; 6) przewidywany termin wprowadzenia czasowej organizacji ruchu oraz termin wprowadzenia nowej stałej organizacji ruchu lub przywrócenia poprzedniej stałej organizacji ruchu - w przypadku projektu dotyczącego wykonywania robót na drodze; 7) nazwisko i podpis projektanta. W przypadku robót związanych z utrzymaniem drogi niewymagających całkowitego zamknięcia jezdni dla ruchu pojazdów samochodowych, które wymagają zmian w organizacji ruchu wyłącznie w czasie wykonywania czynności, organ zarządzający ruchem może dopuścić wprowadzanie zmian organizacji ruchu na podstawie projektu uproszczonego zawierającego: 1) opis techniczny zawierający charakterystykę robót; 2) powtarzalny schemat umieszczenia na drodze znaków drogowych i urządzeń bezpieczeństwa ruchu; 3) sposób rozmieszczenia i oznakowania pojazdów zabezpieczających lub wykonujących roboty lub czynności wykonywane na drodze; w szczególności dotyczy to robót i czynności przesuwających się wzdłuż drogi. Do dnia [...] 2003 r. obowiązywało wcześniejsze rozporządzenie Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 10 października 2000 r. w sprawie szczegółowych warunków zarządzania ruchem na drogach ( Dz. U. Nr 90, poz. 1006 z późn. zm. ), które w § 3 ust. 3 i 4 wskazywało, że: projekt powinien zawierać: 1) plan orientacyjny w skali 1:10.000 lub 1:25.000 z zaznaczeniem drogi lub dróg, których projekt dotyczy, 2) plan sytuacyjny w skali 1:500 lub 1:1.000 z zaznaczeniem istniejącej i projektowanej organizacji ruchu; w uzasadnionych przypadkach organ zarządzający ruchem może dopuścić skalę 1:2.000 lub szkic bez skali, 3) program sygnalizacji i obliczenia przepustowości drogi - w przypadku projektu zawierającego sygnalizację świetlną, 4) zasady dokonywania zmian oraz sposób ich rejestracji - w przypadku projektu zawierającego znaki świetlne lub znaki o zmiennej treści oraz w przypadku projektu dotyczącego zmiennej organizacji ruchu lub zawierającego inne zmienne elementów mające wpływ na ruch drogowy, 5) opis techniczny zawierający charakterystykę drogi i warunków ruchu, 6) uzasadnienie wprowadzenia lub zmiany organizacji ruchu, 7) termin wprowadzenia, a dla czasowej organizacji ruchu także termin przywrócenia poprzedniego stanu. 4. Do projektu powinny być dołączone opinie: 1) komendanta wojewódzkiego Policji - w przypadku drogi krajowej, drogi wojewódzkiej lub dróg, o których mowa w ust. 5 pkt 1, 2) komendanta powiatowego Policji - w przypadku pozostałych dróg publicznych, 3) zarządu drogi, jeżeli nie jest on jednostką składającą projekt. Jak wynika z punktu piątego rozporządzenia z 2003 r. projekt organizacji ruchu powinien zawierać: opis techniczny zawierający charakterystykę drogi i ruchu na drodze. Oznacza to, że niezbędnym elementem takiego projektu jest także charakterystyka ruchu na drodze. Skoro zatem skarżący zlecili I. i J. P. w drodze umowy wykonanie "Projektu organizacji ruchu na czas remontu autostrady A – 4 i DK – 86" za kwotę [...] zł., oznacza to, zgodnie zacytowaną regulacją, że zlecenie to obejmowało także pomiary natężenia ruchu ( opis ruchu na drodze ). Zlecenie zatem tych pomiarów innym osobom – poza "projektem organizacji ruchu" – de facto oznaczało zlecenie tej samej pracy tj. badania ruchu na drodze ( natężenia ). W ocenie Sądu wydatki poniesione za takie usługi nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu, skoro niezbędnym elementem "projektu organizacji ruchu" jest opis techniczny zawierający charakterystykę drogi i ruchu na drodze. Ujmując rzecz inaczej, zlecenie wykonania "Projektu organizacji ruchu na czas remontu autostrady A – 4 i DK – 86" określonemu podmiotowi bezzasadnym i pozbawionym jakiegokolwiek związku z przychodem czynił wydatek poniesiony na badanie "natężenie ruchu" na tychże drogach innym osobom, skoro wykonanie tego badania stanowiło niezbędny element projektu. Oczywiści, podatnicy – w ramach swobody zawierania umów – mogą, co do zasady zawierać różne umowy, jednakże wydatki na nie poniesione – żeby mogły stanowić koszt uzyskania przychodu, muszą spełniać kryterium określone w treści art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła – w roku podatkowym 2003 – są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Z definicji tej wynika, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów przychodu prowadzonej działalności gospodarczej, uzależniona jest od spełnienia warunku, że poniesiony wydatek ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ustawodawca oparł konstrukcję tego przepisu na zasadzie klauzuli generalnej - koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów - z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Powołany przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wyszczególnia zatem rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ogólnej ich definicji, a przez to nie pozostawia wątpliwości, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko takie wydatki, w stosunku do których wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz związek przyczynowy (bezpośredni lub pośredni) między poniesionym wydatkiem a osiągniętym lub zamierzonym przychodem i okoliczności te należycie udokumentuje. Wykładnia językowa zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" prowadzi do wniosku, iż istotne jest w tym wypadku ukierunkowanie przez podatnika działania polegającego na poniesieniu wydatku na osiągnięcie celu w postaci przychodu. Zwrot użyty przez ustawodawcę w postaci słowa "cel" zakłada potencjalny charakter przychodu, kładąc wyraźnie nacisk na zamiar podatnika i celowość jego postępowania. Działanie, z którym wiąże się poniesienie wydatku, nie musi przy tym, jak wskazuje się w literaturze i orzecznictwie, wpływać zawsze w sposób bezpośredni na fakt uzyskania przychodu. Istotny jest jednak związek przyczynowy pomiędzy wydatkami a przychodem, a mianowicie chodzi o taki związek, gdy poniesienie wydatku mogło mieć potencjalny wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Uzyskanie przychodu nie jest w takiej sytuacji warunkiem koniecznym do zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych, ale niezbędne będzie wykazanie racjonalności działania podatnika (por. wyrok NSA z dnia 12 marca 1999, sygn. akt I SA/Po 1362/98, wybór LEX nr 27213). Zatem wydatki muszą być poniesione w celu, jakim jest uzyskanie przychodów, co oznacza, że określony wydatek powinien okazać się dla uzyskania przychodów niezbędny, a przynajmniej pożyteczny w sensie możliwości (wpływu) na wygenerowanie przychodów (por. wyroki NSA z dnia 29 stycznia 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 91/97 wybór LEX nr 38663; z dnia 29 listopada 1994 r. sygn. akt I SA/Wr 1242/94, ONSA 1996/1/11; z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 359/04 wybór LEX nr 133954; wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 870/08, wybór LEX nr 465676). Oznacza to, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczają się wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w celu osiągnięcia przychodów. Przy czym stosownie do art. 24 a ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Zatem nie każdy poniesiony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, ale tylko taki wydatek, który po pierwsze nie jest wymieniony w katalogu wydatków określonych w art. 23 ust. 1 ustawy, po drugie zaś jego poniesienie przyczyniło się lub mogło przyczynić do powstania przychodu, przy czym poniesienie wydatku winno zostać udokumentowane w taki sposób, aby można było potwierdzić wykonanie usługi. Skarżący – jak już wcześniej wykazano – nie przedłożyli dowodów dokumentujących wykonanie usług, a zgromadzony materiał dowodowy, wykazał, że ich zlecenie de facto obejmowało czynności, zlecone wcześniej podwykonawcy w ramach "Projektu organizacji ruchu". Uzasadniona w świetle zacytowanego przepisu art. 22 ustawy jest teza, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki, które poniesione zostały na czynności wcześniej zlecone, gdyż ich "celem" nie było uzyskanie przychodu. Odmienny pogląd, akceptowałby sytuację, nie dającą się pogodzić w żadnym razie z treścią art. 22 ustawy, a to taką, że za koszty uzyskania przychodu można by było uznać wydatki poniesione za te same wcześniej zlecone czynności, a więc w rezultacie już sfinansowane. W ocenie Sądu, wydatek "ponowny" za tę samą usługę nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Reasumując całość dotychczasowych rozważań należałoby ponownie podkreślić, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe zasługuje na aprobatę. Przy braku jakiegokolwiek wiarygodnego dowodu przedstawionego przez skarżących na okoliczność wykonania zakwestionowanych usług ( dane przedstawione na dyskach CD ROM nie spełniły podstawowego kryterium tj. identyfikacji autora opracowania, wyjaśnienia składane przez skarżących – w zależności od etapu postępowania – zawierały sprzeczne informacje, zeznający świadkowie nie potrafili wskazać okoliczności wykonania dzieła, a jeżeli nawet cokolwiek w tej materii zeznali, to zeznania te sprzeczne były z przypisanymi im czynnościami na elektronicznych nośnikach, w skrajnych przypadkach tę samą pracę przypisano dwóm różnym osobom ), uwzględniając wcześniejsze kompleksowe zlecenie "Projektów organizacji ruchu" podwykonawcom, informacje pracodawców, co do niekorzystywania przez wykonawców "dzieła" w czasie wykonywania umów ( w terminach wynikających z tych umów ) ze zwolnienia z pracy w macierzystym zakładzie w jakiejkolwiek formie, a także dodatkowo wysokości kosztów wynikających z tychże umów, przekraczających koszty specjalistycznych czynności, wreszcie straty poniesione na kontrakcie z "B". w tymże roku podatkowym wnioski wysnute z tej oceny nie przekraczają zasady określonej w treści art. 191 Ordynacji podatkowej tj. swobodnej oceny materiału dowodowego. Przy tak zgromadzonym materiale dowodowym trudno zasadnie zarzucić organom podatkowym dowolną jego ocenę, skoro całokształt materiału dowodowego nie daje żadnych podstaw do przyjęcie, że prace wynikające z zakwestionowanych umów zostały wykonane. Poza bowiem przedłożeniem umów i wykazaniem poniesienia wydatków wynikających z tych umów, strony skarżące nie udokumentowały/nie przedstawiły dowodów potwierdzających fakt wykonania usług. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut pełnomocnika dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie wszystkich dowodów żądanych przez stronę skarżącą tj. wniosku z pisma z dnia [...] 2008 r. dotyczącego pisma ZUS z dnia [...] 2008 r. W aktach przekazanych Sądowi ( karta Nr 237 akt podatkowych ) znajduje się postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2008 r. Nr [...] w sprawie włączenia do materiału dowodowego m.in. pisma pełnomocnika z dnia [...] 2008 r. ( punkt 1). Pismo to – wbrew zatem twierdzeniu pełnomocnika – zostało włączone w sposób formalny do materiału dowodowego. Z uwagi na fakt, że dotyczyło ono wniosku dowodowego, to wniosek ten wraz z załącznikiem tj. pismem ZUS – u z dnia [...] 2008 r. stanowiło przedmiot oceny organu podatkowego. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi, na adres K., ul. [...] , a jego odbiór w dniu [...] 2008 r. potwierdził pracownik ( karta Nr 239 akt podatkowych ). Końcowo zauważyć należy, że wprawdzie organy podatkowe w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, to nie oznacza to jednak obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie bowiem z ogólną zasadą prawa, obowiązek udowodnienia faktów spoczywa na tym, kto wywodzi z nich korzyści. W tym zaś przypadku to skarżący uznając przedmiotowe wydatki za koszty uzyskania przychodów zmniejszyli swoje obciążenia podatkowe i to oni powinni wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych dowodów dokumentujących związek poniesionych wydatków z przychodami, zwłaszcza w świetle powołanego art. 24 a ust. 1 u.p.d.o.f. Stanowisko takie zgodne jest z orzecznictwem sądowym zawartym m.in. w wyrokach WSA z 26 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3627/01, z dnia 16 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Go 227/05, NSA z dnia 30 listopada 2000 r. sygn. akt III SA 1939/99 oraz z dnia 1 czerwca 1999 r. sygn. akt III SA 5688/98. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.