II FSK 1508/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Karolina Zarzycka, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej C. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1737/09 w sprawie ze skargi C. S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. S.A. w Krakowie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 16 lutego 2010 r., I SA/Kr 1737/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę C. S.A. w K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z 11 sierpnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania dla celu podatku dochodowego od osób prawnych jako kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych powstałych w kwocie podatku VAT przy fakturach wystawianych w walucie obcej. Spółka w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej zawarła i zamierza zawierać umowy, na podstawie których płatności będą wyrażone i realizowane w walucie obcej, w związku z czym część faktur zostanie wystawiona w walucie obcej a kwoty podatku VAT wykazywane będą zarówno w złotych jak i w walucie obcej dla celów przeliczenia w walucie obcej. Wnioskodawczyni wskazała również, iż w związku z faktem, że zapłata wynikająca z faktury dokonywana będzie w większości przypadków w terminie późniejszym, niż dzień wystawienia faktury VAT, wartość podatku VAT obliczona według kursu waluty na dzień otrzymania zapłaty, będzie zazwyczaj różnić się od wartości podatku VAT obliczonej według kursu waluty na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury, w konsekwencji czego spółka może być narażona na straty. W związku z powyższym stanem faktycznym zadano pytanie: "czy spółka ma prawo rozpoznawać dla celu podatku dochodowego od osób prawnych jako koszty uzyskania przychodów różnice powstałe w kwocie podatku VAT przy fakturach wystawionych w walucie obcej". Wnioskodawczyni wskazała, że uzasadnione jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów lub odpowiednio przychodów różnic pomiędzy kwotami podatku od VAT wykazanych w złotówkach w deklaracji na cele tego podatku (po przeliczeniu wg odpowiedniego kursu waluty obcej z dnia poprzedzającego wystawienie faktury), a kwotami podatku VAT wyrażonymi w złotych (po przeliczeniu wg odpowiedniego kursu waluty obcej z dnia otrzymania płatności), które zostaną faktycznie otrzymane w dacie zapłaty. Spółka powołując się na art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), wprowadzający otwarty katalog kosztów uzyskania przychodów wiążący je z celem na jaki zostały poniesione wydatki oraz zamknięty katalog wyjątków określonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nieobejmujący spornych wydatków stwierdziła, że podatek VAT nie będzie dla spółki kosztem uzyskania przychodów. Spółka wskazywała, że również wykaz różnic kursowych wymienionych w art. 15a ust. 3 u.p.d.o.p., ma charakter zamknięty i nie obejmuje on przypadku, którego dotyczy interpretacja, nie są to zatem ujemne różnice kursowe. Przyznano zatem, że ustawodawca nie wymienia wprost tego rodzaju różnic jako kosztów uzyskania przychodów. Spółka uznała jednak, że dozwolone jest kwalifikowanie podatkowe tych różnic z innego przepisu u.p.d.o.p., ponieważ jak wskazała wnioskodawczyni zarówno katalog kosztów uzyskania przychodów, jak i przychodów nie mają charakteru zamkniętego. 3. W interpretacji indywidualnej z 11 sierpnia 2009 r. organ podatkowy uznał, iż stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że stosownie do art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p. różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. W świetle przepisów art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. mają zastosowanie do ustalania różnic kursowych od przychodów podatkowych zarachowanych i otrzymanych w walutach obcych oraz kosztów podatkowych zarachowanych i poniesionych w walutach obcych, nie znajdują one jednak zastosowania w odniesieniu do kwot podatku od towarów i usług w walucie obcej. Art. 15a u.p.d.o.p. jest bowiem katalogiem zamkniętym i różnice kursowe powstałe w sytuacjach, które nie mieszczą się w tym katalogu, nie mogą wpływać na wysokość osiąganych przychodów oraz ponoszonych kosztów. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej interpretacji i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. W skardze na ww. interpretację indywidualną spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: - prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust.1 oraz art. 15a u.p.d.o.p. poprzez nietrafne przyjęcie, że art. 15a modyfikuje art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.oraz - art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2005 Nr 8 poz.60 tekst jedn. ze zm.; dalej: O.p.) poprzez niezawarcie w przedmiotowej interpretacji uzasadnienia prawnego stanowiska organu. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Oceniając zaskarżoną interpretację w pierwszej kolejności pod względem proceduralnym uznał, iż spełnia ona wymogi formalne. Brak jest zatem uzasadnionych podstaw do stawiania zarzutu naruszenia art. 14 c O.p. Przechodząc do oceny zaskarżonego aktu z punktu widzenia prawa materialnego sąd podkreślił, że istota sporu w rozpoznanej sprawie sprowadza się do oceny czy jest możliwe rozpoznawanie dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych jako koszty uzyskania przychodów różnic kursowych powstałych w kwocie podatku VAT wykazanego przy fakturach wystawionych w walucie obcej. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w sytuacji gdy strona skarżąca, na podstawie zawartych umów, rozlicza zawarte transakcje w walucie obcej w odniesieniu do całych należności, a więc kwot brutto, to z finansowego punktu widzenia może to powodować, że również w odniesieniu do należności dotyczących podatku od towarów i usług w związku z jego późniejszym przeliczeniem, może powstać zysk lub strata. Nie każde jednak przysporzenie (przychód) i koszt w znaczeniu ekonomicznym może być uznany za przychód bądź za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. Aby mogły one uzyskać status podatkowy w zakresie podatku dochodowego, musi to wynikać z odpowiednich przepisów regulujących ten podatek. W swoim wywodzie sąd pierwszej instancji objaśnił treść art. 15 oraz art. 16 ust. 1pkt 46 u.p.d.o.p. i podkreślił, że żaden z przypadków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania w sprawie. Sporne kwoty, jeżeli nawet były by ponoszone w celu, jak twierdzi strona "zachowania źródła przychodów", to jako element podatku od towarów i usług nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. To samo dotyczy także przychodów. Zagadnienie to reguluje art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., zgodnie z tym przepisem za przychody nie uważa się należnego podatku od towarów i usług. Przychodem nie jest również, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 10 ww. ustawy, zwrócona różnica podatku od towarów i usług. Dla potrzeb podatku dochodowego przychodem są zatem kwoty netto. Regulacja ta stanowi praktyczną realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Do różnic kursowych z kolei odnosi się art. 15a u.p.d.o.p. Różnice te mogą zwiększać przychody jako dodatnie różnice kursowe albo mogą zwiększać koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 tegoż artykułu. Sąd uznał za nietrafne stanowisko strony skarżącej, iż przepis ten nie modyfikuje definicji kosztów uzyskania przychodów. Z jego brzmienia w sposób jednoznaczny wynika bowiem, że ujemne różnice kursowe są uznawane za element kosztów uzyskania przychodu. Jak zaznaczył sąd pierwszej instancji art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie do ustalania różnic kursowych od przychodów należnych i otrzymanych w walutach obcych. Skoro zatem podatek od towarów i usług nie stanowi w znaczeniu podatkowym ani przychodu ani kosztu uzyskania przychodu, to tym samym do tej samej kategorii nie mogą zostać zaliczone wszelkie należności pochodne, czyli w rozpoznanej sprawie różnice kursowe. Przepisy art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. nie mogą mieć zatem zastosowania w odniesieniu do kwot podatku od towarów i usług wyrażonych w walucie obcej. Podatnicy dokonujący sprzedaży towarów i usług opodatkowanych tym podatkiem, dla wyliczenia różnic kursowych powinni więc przeliczać przychód bez uwzględnienia należnego podatku od towarów i usług, a więc w kwocie netto. Reasumując swoje rozważania sąd podkreślił, z uwagi na treść art. l2 ust 4 pkt 9 i 10 oraz 16 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.p sporne różnice nie mogą być zaliczone ani do przychodów ani do kosztów ich uzyskania. Ustawodawca w art. 15a u.p.d.o.p. wyraźnie wskazał sytuacje, w których możliwe jest ustalanie różnic kursowych dla celów podatkowych. Różnice kursowe, powstałe w sytuacjach, które nie mieszczą się w przedmiotowym katalogu, nie mogą wpływać na wysokość osiąganych przychodów oraz ponoszonych kosztów. Mimo więc, że w pewnych sytuacjach przy przeliczeniach walutowych kwot podatku od towarów i usług mogą wystąpić różnice, które w kategoriach ekonomicznych można rozpatrywać jako zysk lub stratę, to z wyraźnej woli ustawodawcy nie będą one mogły być zaliczone do podatkowej kategorii przychodu bądź kosztów uzyskania przychodu. 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła jemu naruszenie art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.(Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") tj. naruszenie prawa materialnego poprzez: 1) błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nietrafne przyjęcie, iż przepisy te nie mają zastosowania w stanie faktycznym będącym przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, 2) błędną wykładnię art. 16 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.p. poprzez nietrafne przyjęcie, iż różnice w kursach walut powstałe na kwotach podatku od towarów i usług są elementem tego podatku oraz 3) błędną wykładnię art. 15a u.p.d.o.p. przez nietrafne przyjęcie, że art. 15a u.p.d.o.p. modyfikuje zakres art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wyłączając możliwość zaliczenia do kosztów lub przychodów różnic kursowych powstałych na kwotach podatku od towarów i usług wyrażonych w walucie obcej, w związku z czym znajduje on zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym. W związku z tym spółka wniosła o 1) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i wydanie orzeczenie w trybie art. 188 p.p.s.a., 2) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz 3) zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Podnieść należy, że skarżący nie wskazał w istocie na czym polega błąd w wykładni kwestionowanych przepisów prawa materialnego, a przede wszystkim jaka powinna być ich prawidłowa wykładnia. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 i art.12 ust. 1 u.p.d.o.p. to z uzasadnienia sądu pierwszej instancji nie wynika, aby sąd ten dokonywał wykładni tych przepisów. Przywołał ich treść jedynie po to, aby odnieść się do wyjątków, które w stanie faktycznym sprawy wykluczają możliwość zaliczenia odpowiednich kwot do kosztów podatkowych. Ponadto, co istotne pytanie interpretacyjne dotyczyło jedynie ujemnych różnic kursowych, a w związku z tym rozważania sądu dotyczące dodatnich różnic kursowych i ewentualnych konsekwencji z nimi związanych wykraczały poza ramy wnioskowanego stanu faktycznego i były zbędne. Odnosząc się natomiast do argumentacji skargi kasacyjnej zawartej w jej uzasadnieniu, a dotyczącej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. NSA jej nie kwestionuje. Stwierdza jedynie, że nie może mieć ona w sprawie zastosowania, bowiem wyłączenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. ma charakter kompleksowy. Stosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu od podatku od towarów i usług z mocy art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. jest ograniczone. Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej to, że różnice w wycenie kwot podatku od towarów i usług, wynikające z ryzyka kursowego nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wprost, nie oznacza, że są one kosztem podatkowym. Jakkolwiek przepis art. 15a ust. 1 wyodrębnia różnice kursowe m.in. w kosztach podatkowych, to jednak nie mają one autonomicznego charakteru. Dopiero, jeżeli wynikający z transakcji gospodarczej wydatek ma związek z przychodem i zostanie uznany za koszt podatkowy, to również różnice kursowe z takim wydatkiem (kosztem uzyskania przychodów) związane mogą zostać uznane za koszt podatkowy. Istota różnic kursowych polega na urealnieniu przychodów i kosztów podatkowych z tytułu zmian kursów waluty. Jeżeli więc w określonym stanie faktycznym nie ma kosztu uzyskania przychodu, to nie ma również podstawy do jego urealniania. W przypadku podatku od towarów i usług ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wyraził zasadę, że podatek ten nie wywołuje na jej gruncie skutków podatkowych. Jest neutralny podatkowo. Zasada ta dotyczy zarówno kosztów uzyskania przychodów jak i przychodów. Z treści art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. wynika, że podatku od towarów i usług, z wyjątkiem trzech ściśle określonych przypadków nie mających zastosowania w sprawie, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Skoro zatem podatek od towarów i usług, poza enumeratywnie wyliczonymi przypadkami nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów, to tym samym do tej kategorii nie mogą zostać zaliczone różnice kursowe, jako należności pochodne bezpośrednio z tym podatkiem związane. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i nietrafne przyjęcie, że różnice w kursach walut powstałe na kwotach podatku od towarów i usług są elementem tego podatku. Jeszcze raz należy podkreślić, że różnice kursowe nie mają samodzielnego bytu. Są konsekwencją określonych zdarzeń gospodarczych kwalifikowanych przez ustawę podatkową jako przychód lub koszt podatkowy. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 15a poprzez błędną wykładnię i nietrafne przyjęcie, że przepis ten modyfikuje zakres art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z treści pisemnych motywów sądu pierwszej instancji takiego wniosku nie da się wyprowadzić. Sąd ten jedynie uznał, poprzedzając tę konstatację niezręcznym sformułowaniem, że ujemne różnice kursowe są uznawane za element kosztów uzyskania przychodów. Z treści art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p. wynika bowiem, że różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Są elementem (zwiększają przychód lub koszt) przychodów lub kosztów, a nie odrębnym przychodem lub kosztem. Innymi słowy z treści analizowanego przepisu wynika, że różnice kursowe nie mogą być samodzielnie kwalifikowane jako koszt lub przychód podatkowy. W przeciwnym razie regulacja zawarta w art. 15a u.p.d.o.p. byłaby zbędna, gdyż o tym czy ujemne różnice kursowe są kosztem, a jeżeli tak to w jakiej wysokości decydowałby art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).