I SA/Kr 1737/09

Sygn. akt I SA/Kr 1737/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 lutego 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2010 r., sprawy ze skargi "C" S.A. w K., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 11 sierpnia 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, - skargę oddala - W dniu 18 maja 2009 r. (data wpływu) "C" S.A., dalej zwana "Spółką", wystąpiła z wnioskiem do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania dla celu podatku dochodowego od osób prawnych jako kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych powstałych w kwocie podatku VAT przy fakturach wystawianych w walucie obcej. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynikało, że Spółką w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej zawarła i zamierza zawierać umowy, na podstawie których płatności będą wyrażone i realizowane w walucie obcej, w związku z czym część faktur zostanie wystawiona w walucie obcej. Zgodnie z § 5 ust. 6 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, kwoty podatku VAT wykazywane będą w złotych. W rezultacie kwota należności głównej wykazywana w fakturze VAT wystawianej przez Spółkę wyrażona będzie w walucie obcej, natomiast kwota należnego podatku VAT wyrażona będzie w złotych, a także dla celów przeliczenia w walucie obcej. Wnioskodawczyni wskazała również, iż w związku z faktem, że zapłata wynikająca z faktury dokonywana będzie w większości przypadków w terminie późniejszym, niż dzień wystawienia faktury VAT, wartość należnego podatku VAT wykazanego na fakturze obliczona według kursu waluty na dzień otrzymania zapłaty, będzie zazwyczaj różnić się od wartości należnego podatku VAT obliczonej według kursu waluty na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury, w konsekwencji czego "C" S.A. może być narażona na straty. W związku z powyższym stanem faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytanie: – Czy Spółka ma prawo rozpoznawać dla celu podatku dochodowego od osób prawnych jako koszty uzyskania przychodów różnice powstałe w kwocie podatku VAT przy fakturach wystawionych w walucie obcej. Wnioskodawczyni wskazała, że uzasadnione jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów lub odpowiednio przychodów różnic pomiędzy kwotami podatku od towarów i usług wykazanych w złotówkach w deklaracji na cele tego podatku (po przeliczeniu wg odpowiedniego kursu waluty obcej z dnia poprzedzającego wystawienie faktury), a kwotami podatku od towarów i usług wyrażonymi w złotych (po przeliczeniu wg odpowiedniego kursu waluty obcej z dnia otrzymania płatności), które zostaną faktycznie otrzymane w dacie zapłaty. Powołała się na art. l5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.), podkreślając iż wprowadza on otwarty katalog kosztów uzyskania przychodów wiążąc je z celem na jaki zostały poniesione wydatki. Jest nim osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Sporne wydatki mieszczą się w pojęciu "zabezpieczenia" źródła przychodów jakim są dla spółki transakcje w walucie obcej. Ewentualnych kosztów związanych ze zmianami kursów walut nie może ona uniknąć, a ryzyko ich poniesienia występuje przy znacznej ilości transakcji w walutach obcych i jest jednocześnie jednym z podstawowych ryzyk prowadzenia działalności gospodarczej, możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ewentualnych różnic powstałych w kwotach podatku VAT należy uznać za jedyny środek do uczynienia bezpiecznym tego źródła przychodów. Zamknięty charakter ma natomiast katalog wyjątków określonych w art. 16 ust. 1 powołanej wyżej ustawy . Nie obejmują one jednak spornych wydatków. Zgodnie z art. 16 ust. l pkt 46 u.p.d.o.p., co do zasady podatek od towarów i usług nie jest kosztem uzyskania przychodów, jednakże w przepisie tym ustawodawca przewidział wyjątki przewidujące, że kosztem uzyskania przychodów może być podatek od towarów i usług w enumeratywnie wyliczonych w art. 16 ust. l pkt 46 lit. a-c przypadkach. W konkretnym przypadku żaden z wyjątków nie następuje, więc podatek VAT nie będzie dla Spółki kosztem uzyskania przychodów. Również wykaz różnic kursowych wymienionych w art. 15a ust. 3 u.p.d.o.p., ma charakter zamknięty i nie obejmuje on przypadku, którego dotyczy interpretacja , nie są to zatem ujemne różnice kursowe. Przyznano zatem, że Ustawodawca nie wymienia wprost tego rodzaju różnic jako kosztów uzyskania przychodów Uznano jednak, że dozwolone jest kwalifikowanie podatkowe tych różnic z innego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ jak wskazała wnioskodawczyni zarówno katalog kosztów uzyskania przychodów, jak i przychodów nie mają charakteru zamkniętego. W wydanej w dniu 11 sierpnia 2009 r. interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał iż stanowisko wnioskodawcy w zakresie możliwości rozpoznania dla celu podatku dochodowego od osób prawnych jako koszty uzyskania przychodów różnic kursowych powstałych w kwocie podatku VAT przy fakturach wystawianych w walucie obcej - jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że stosownie do art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p. różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Przytoczono treść tych przepisów podkreślając, że wyraźnie określają one, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie: • Gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania, • Gdy wartość kosztu podatkowego, w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty, wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku, wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu, wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty. W związku z tym w świetle powołanych powyżej przepisów art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. mają zastosowanie do ustalania różnic kursowych od przychodów podatkowych zarachowanych i otrzymanych w walutach obcych oraz kosztów podatkowych zarachowanych i poniesionych w walutach obcych, nie znajdują one jednak zastosowania w odniesieniu do kwot podatku od towarów i usług w walucie obcej. Art. 15a ww. ustawy jest bowiem katalogiem zamkniętym i różnice kursowe powstałe w sytuacjach, które nie mieszczą się w tym katalogu, nie mogą wpływać na wysokość osiąganych przychodów oraz ponoszonych kosztów. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wskazała, iż Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując przedmiotowy wniosek ograniczył się do przytoczenia art. 15 a u.p.d.o.p., nie odniósł się natomiast do argumentów przedstawionych przez Spółkę we wniosku o interpretację, czym naruszył art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zdaniem Spółki doręczona jej interpretacja w ogóle nie zawiera uzasadnienia prawnego stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej. Spółka następnie przedstawiła ponownie swoje stanowisko, w którym podkreśliła, że art. 15a u.p.d.o.p. nie modyfikuje definicji kosztów uzyskania przychodów i przepis ten nie ma charakteru ograniczającego zakres pojęć "przychody" oraz "koszty uzyskania przychodów". Spółka ponadto w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa nawiązała do rozumienia słowa "zabezpieczać" zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN. Podkreśliła, że sporne wydatki wiążą się właśnie z "zabezpieczeniem" źródła przychodów. Przy zawieranych transakcjach w walucie obcej, które są dla Spółki jednymi z podstawowych źródeł przychodów, Spółka nie może uniknąć ewentualnych kosztów związanych ze zmianami kursów walut, a ryzyko ich poniesienia występuje przy znacznej ilości transakcji w walutach obcych i jest jednocześnie jednym z podstawowych ryzyk prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Spółki możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ewentualnych różnic powstałych w kwotach podatku VAT należy uznać za jedyny środek do uczynienia bezpiecznym tego źródła przychodów. Wskazała ponadto, iż przy takiej interpretacji może powstać dla niej również przychód podatkowy, który będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki, wystarczające do uznania ww. kosztu za koszt uzyskania przychodów jest fakt, iż różnice w kwotach podatku od towarów i usług, wynikające z ryzyka kursowego nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w związku z czym mogą one stanowić koszt uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki zasadne jest zaliczenie przez nią do kosztów uzyskania przychodów różnic pomiędzy kwotami podatku od towarów i usług wykazanych w złotówkach w deklaracji na cele tego podatku (po przeliczeniu wg odpowiedniego kursu waluty obcej z dnia poprzedzającego wystawienie faktury), a kwotami podatku od towarów i usług wyrażonymi w złotych (po przeliczeniu wg odpowiedniego kursu waluty obcej z dnia otrzymania płatności), które zostaną faktycznie otrzymane w dacie zapłaty. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej interpretacji i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślił, że przedmiotowa interpretacja indywidualna spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c Ordynacji podatkowej, w tym zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne tej oceny. W skardze na ww. interpretację indywidualną Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: • prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust.1 oraz art. 15a u.p.d.o.p. poprzez nietrafne przyjęcie, że art. 15a ww. ustawy modyfikuje art. 15 ust. 1 ww. ustawy oraz • art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezawarcie w przedmiotowej interpretacji uzasadnienia prawnego stanowiska organu. W skardze Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ponownie podniosła, iż zaskarżona interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego stanowiska organu, który ograniczył się jedynie do przytoczenia art. 15a u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącej w interpretacji i odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ całkowicie pominął wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazując art. 15a ww. ustawy, który zdaniem skarżącej nie modyfikuje jednak definicji kosztów uzyskania przychodów, bowiem art. 15a u.p.d.o.p. nie ma charakteru ograniczającego zakres pojęcia "przychody" oraz ,"koszty uzyskania przychodów". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej określanej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oceniając zaskarżoną interpretację w pierwszej kolejności pod względem proceduralnym uznać należy, iż spełnia ona wymogi formalne. Brak jest zatem uzasadnionych podstaw do stawiania zarzutu naruszenia art. l4 c ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Ponadto interpretacja indywidualna zawiera pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Zaskarżona interpretacja zawiera wszystkie te elementy . Organ odniósł się do przedstawionego we wniosku stanowiska skupiając się co prawda tylko na treści art. l5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże podkreślił, że te różnice kursowe które (tak jak w omawianym przypadku ) nie mieszczą się w zawartym w tym przepisie katalogu nie mogą wpływać ani na wysokość osiągniętych przychodów ani ponoszonych kosztów. Wywód organu jest przy tym logiczny i wewnętrznie spójny i wynika z niego, że organ nie zaliczył spornych różnic do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie mieszczą się one w katalogu różnic kursowych, o których mowa w art. l5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych . Brak jest zatem podstaw do stawiania zarzutu naruszenia art. l4 c ordynacji podatkowej. Przechodząc do oceny zaskarżonego aktu z punktu widzenia prawa materialnego należy podkreślić, że istota sporu w rozpoznanej sprawie sprowadza się do oceny czy jest możliwe rozpoznawanie dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych jako koszty uzyskania przychodów różnic kursowych powstałych w kwocie podatku VAT wykazanego przy fakturach wystawionych w walucie obcej. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że w sytuacji gdy strona skarżąca, na podstawie zawartych umów, rozlicza zawarte transakcje w walucie obcej w odniesieniu do całych należności, a więc kwot brutto, to z finansowego punktu widzenia może to powodować, że również w odniesieniu do należności dotyczących podatku od towarów i usług w związku z jego późniejszym przeliczeniem, może powstać zysk lub strata. Nie każde jednak przysporzenie (przychód) i koszt w znaczeniu ekonomicznym może być uznany za przychód bądź za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Aby mogły one uzyskać status podatkowy w zakresie podatku dochodowego, musi to wynikać z odpowiednich przepisów regulujących ten podatek. Definicja kosztów uzyskania przychodów zawarta została w art. 15 u.p.d.o.p. Są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. u p d o p Definicja ta jest bardzo szeroka i ma charakter otwarty zawężają ją natomiast wyjątki enumeratywnie wyliczone art. l6 ust l Z regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. wynika natomiast, że podatek od towarów i usług, poza enumeratywnie wyliczonymi przypadkami nie stanowi co do zasady kosztu uzyskania przychodu. Wyjątkami tymi zgodnie z powyższym przepisem są : a) podatek naliczony: – jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług, – w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, b) podatek należny w przypadku: – importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, – przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, c) kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji - w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, Żaden z tych przypadków nie ma zatem zastosowania w niniejszej sprawie. Sporne kwoty , jeżeli nawet były by ponoszone w celu, jak twierdzi strona "zachowania źródła przychodów" , to jako element podatku od towarów i usług nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. To samo dotyczy także przychodów. Zagadnienie to reguluje art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., Zgodnie z tym przepisem za przychody nie uważa się należnego podatku od towarów i usług. Przychodem nie jest również, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 10 ww. ustawy, zwrócona różnica podatku od towarów i usług. Dla potrzeb podatku dochodowego przychodem są zatem kwoty netto. Regulacja ta stanowi praktyczną realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Do różnic kursowych z kolei odnosi się art. 15a ww. ustawy. Różnice te mogą zwiększać przychody jako dodatnie różnice kursowe albo mogą zwiększać koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 tegoż artykułu. Za nietrafne należy zatem uznać stanowisko strony skarżącej, iż przepis ten nie modyfikuje definicji kosztów uzyskania przychodów. Z jego brzmienia w sposób jednoznaczny wynika bowiem, że ujemne różnice kursowe są uznawane za element kosztów uzyskania przychodu. W myśl art. 15a ust. 2 ww. ustawy dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość: 1) Przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, 2) Poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, 3) Otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5, 4) Kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, 5) Kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Natomiast ujemne różnice kursowe powstają, zgodnie z art. 15a ust. 3 ustawy, jeżeli wartość: 1) Przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, 2) Poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, 3) Otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5, 4) Kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. 5) Kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie do ustalania różnic kursowych od przychodów należnych i otrzymanych w walutach obcych. Skoro zatem podatek od towarów i usług nie stanowi w znaczeniu podatkowym ani przychodu ani kosztu uzyskania przychodu, to tym samym do tej samej kategorii nie mogą zostać zaliczone wszelkie należności pochodne, czyli w rozpoznanej sprawie różnice kursowe. Przepisy art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. nie mogą mieć zatem zastosowania w odniesieniu do kwot podatku od towarów i usług wyrażonych w walucie obcej. Podatnicy dokonujący sprzedaży towarów i usług opodatkowanych tym podatkiem, dla wyliczenia różnic kursowych powinni więc przeliczać przychód bez uwzględnienia należnego podatku od towarów i usług, a więc w kwocie netto. Reasumując, z uwagi na treść art. l2 ust 4 pkt 9 i l0 oraz l6 ust l pkt 46 u p d o p sporne różnice nie mogą być zaliczone ani do przychodów ani do kosztów ich uzyskania . Ustawodawca w art. 15a u.p.d.o.p. wyraźnie wskazał sytuacje, w których możliwe jest ustalanie różnic kursowych dla celów podatkowych. Różnice kursowe, powstałe w sytuacjach, które nie mieszczą się w przedmiotowym katalogu, nie mogą wpływać na wysokość osiąganych przychodów oraz ponoszonych kosztów. Mimo więc, że w pewnych sytuacjach przy przeliczeniach walutowych kwot podatku od towarów i usług mogą wystąpić różnice, które w kategoriach ekonomicznych można rozpatrywać jako zysk lub stratę, to z wyraźnej woli ustawodawcy nie będą one mogły być zaliczone do podatkowej kategorii przychodu bądź kosztów uzyskania przychodu. W świetle powyższych uwag Sąd stwierdza, iż prawidłowe jest stanowisko organu zawarte w wydanej interpretacji indywidualnej. Sąd nie stwierdził, aby w niniejszej sprawie organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego w sposób, który wpłynął na wynik sprawy oraz przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na ten wynik. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na zasadzie art. 151 p.p.s.a.