I SA/Rz 923/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie WSA Grzegorz Panek /spr./ NSA Maria Serafin-Kosowska Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 16 lutego 2010r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2009r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002r. - oddala skargę - Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] września 2009r. - Nr IS.I/1/4117-6/09, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja), art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływanej dalej jako: u.p.d.f.), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A. P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2008r., nr [...], ustalającej odwołującemu się wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 39.344zł, uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów - w kwocie 32.490zł. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatników A. i A. P. ustalono, że A. P. w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "A." poniósł wydatki na zakup środków trwałych w łącznej wysokości 280.600zł, tj. w kwocie znacznie przewyższającej zadeklarowane przez niego i jego żonę dochody. W związku z powyższym wezwano go do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym według stanu na dzień 31 grudnia 2001r. Z oświadczenia tego wynika, że posiadał on środki pieniężne w gotówce w wysokości 150.000zł, grunty niezabudowane o wartości 1.500zł oraz samochód marki Fiat UNO o wartości około 15.000zł. A. P. zadeklarował, że tytułem kosztów utrzymania rodziny wydatkował kwotę 13.700zł; wyjaśnił przy tym, że wraz z żoną nie ponosili wydatków związanych z utrzymaniem domu, gdyż koszty w tym zakresie ponosili Państwo K. (rodzice A. P.), u których mieszkali. Z oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów/przychodów A. P. z dnia 2 lipca 2008r. oraz A. P. z dnia 7 marca 2008r. wynika, że w 2002r. A. P. uzyskała dochód ze stosunku pracy w kwocie 14.105,60zł, natomiast A. P. tytułem zasiłku dla bezrobotnych uzyskał 3.670zł; ponadto zadeklarował on, jako dochód/przychód (dla celów ww. opodatkowania) udzielone mu pożyczki w łącznej kwocie 200.000zł. Zarówno A. P., jak i A. P. w składanych wyjaśnieniach wskazali, że w kontrolowanym okresie posiadali wspólność majątkową, a środki pieniężne na zakup w latach: 2002 - 2004 środków trwałych oraz nieruchomości pochodziły z ich majątku wspólnego. Oświadczyli także, że w tych latach (oraz w latach wcześniejszych) nie byli stroną umów kredytowych, umów pożyczek, darowizn lub innych umów, które byłyby źródłem dochodu i nie zostałyby wskazane kontrolującym; nie uzyskiwali też dochodów z papierów wartościowych ani nie brali udziału w aukcjach itp. Oświadczyli przy tym, że kwota środków pieniężnych w wysokości 150.000zł wykazana w oświadczeniu majątkowym była zgromadzona na koniec 2001r., przy czym A. P. zeznała, że faktycznie kwota ta nie była w ich posiadaniu, gdyż została pożyczona/przekazana w 1999r. do dyspozycji W. D. A. P. w składanych wyjaśnieniach podał, że głównym źródłem finansowania wydatków poniesionych na zakup środków trwałych w 2002r. były pożyczki otrzymane od członków najbliższej rodziny, tj. od rodziców M. i M. P. w wysokości 120.000zł (ustna umowa pożyczki z dnia 14 sierpnia 2002r.) oraz od teściów tj. J. i M. K. w wysokości 80.000zł (pisemna umowa pożyczki z dnia 14 sierpnia 2002r.). Powyższe okoliczności zostały potwierdzone przez pożyczkodawców. Uwzględniając te wyjaśnienia w kontekście wydatków poniesionych przez A. P. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, sporządzono "rachunek przepływów środków pieniężnych" i stwierdzono, że podatnik wydatkował kwotę 67.083,98zł, która nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Odnośnie zgromadzonych na dzień 31 grudnia 2001r. oszczędności w wysokości 150.000zł A. P. wskazał, iż pochodziły one ze środków pieniężnych uzyskanych z pracy zarobkowej obojga małżonków, z pracy wykonywanej w gospodarstwie rolnym rodziców podatnika oraz z handlu walutami. Podkreślił przy tym, że zarówno on, jak i żona uzyskiwali wówczas zarobki "dość wysokie, jak na ówczesne warunki w kraju", a poza tym mieszkając u rodziców żony nie ponosili wydatków związanych z utrzymaniem domu, gdyż pokrywali je teściowie. Z kolei produkty żywnościowe posiadali z własnej uprawy albo otrzymywali z gospodarstwa rolnego rodziców podatnika. Nie ponosili też wydatków związanych z nauką dzieci, czy też ich dojazdami do szkoły, gdyż uczęszczały one do szkół publicznych zlokalizowanych na terenie miejsca zamieszkania. Podał także, że jakkolwiek nie był właścicielem gospodarstwa rolnego, niemniej od 1984r. wykonywał odpłatnie prace polowe ciągnikiem rodziców na rzecz mieszkańców B., osiągając z tego tytułu dochody, przekraczające jego ówczesne miesięczne zarobki. Poza tym z gospodarstwa rodziców otrzymywał nie tylko produkty żywnościowe, ale i pieniądze (około 20 % dochodu z gospodarstwa). Wyjaśnił również, że oszczędności pochodziły z prezentów ślubnych, które "miał ciągle w obrocie" - wymieniał je na dolary i handlował nimi. Ponadto podatnik wspólnie z W. D. zamierzał założyć spółkę. W związku z tym latem 1999r. przekazał mu 150.000zł na zakup samochodów ciężarowych. Przekazana kwota była zabezpieczona wekslem. Do założenia spółki jednak ostatecznie nie doszło, a zwrot przekazanej kwoty nastąpił pod koniec 2002r. Ponadto na podstawie informacji przekazanej przez Starostwo Powiatowe [...] ustalono, że w latach 1989-2002 stosowną ewidencją objęto następujące samochody nabyte przez A. i A. P.: Fiata UNO (rejestracja od 17 grudnia 1997r. do 25 września 2002r.), Skodę Fabia, stanowiącą współwłasność M. K. i A. P. (rejestracja od 11 września 2002r. do 19 listopada 2004r.), Volkswagena Borę (rejestracja od 3 lipca 2002r.). W odniesieniu do posiadanych i użytkowanych przez siebie samochodów osobowych małżonkowie wyjaśnili, że: zakup samochodu marki Fiat UNO w części został sfinansowany gotówką a w części kredytem zaciągniętym w Banku [...] w Ł.; samochód marki Skoda Fabia stanowił współwłasność A. P. oraz jej ojca, przy czym udział Pani P. w kosztach zakupu był symboliczny i wynosił 1% ceny nabycia; samochód ten uległ wypadkowi i został sprzedany w 2004r. za pośrednictwem komisu; łącznie z tytułu sprzedaży i odszkodowania od ubezpieczyciela uzyskano kwotę ok. 40.0000zł, którą przekazano Panu K., - samochód marki VW Bora został zakupiony w 2002r. za 62.920zł. W piśmie z dnia 13 listopada 2008r. wyjaśniono, że zapłata za ww. samochód nastąpiła najprawdopodobniej w formie gotówkowej. Z kolei do pisma z dnia 26 listopada 2008r. dołączono kserokopię umowy przedwstępnej sprzedaży samochodu VW Bora z dnia 1 sierpnia 2002r., zawartej pomiędzy P. W. (kupującym) i A. P. (sprzedającym) oraz aneks do tej umowy z dnia 6 stycznia 2004r. Z treści umowy wynika, że strony ustaliły cenę sprzedaży przedmiotowego samochodu na kwotę 40.000zł z tym, że "Kupujący daje w dniu podpisania niniejszej umowy zaliczkę w kwocie 40.000,00zł. (...). Niniejsza umowa jest jednocześnie potwierdzeniem odbioru zaliczki. Strony ustalają, że przyrzeczona umowa zostanie zawarta w okresie dwóch lat od dnia podpisania umowy przedwstępnej tj. do dnia 1 sierpnia 2004r.". Z kolei według aneksu do umowy "ww. umowa (sprzedaży samochodu) z dniem 6 stycznia 2004r. zostaje zmieniona na umowę pożyczki", przy czym A. P. (pożyczkobiorca) zobowiązał się zwrócić pożyczkę w kwocie 40.000zł w terminie do 31 grudnia 2010r. wraz z oprocentowaniem w wysokości 5 % w skali roku. Organ I instancji nie dał wiary, że ww. umowa przedwstępna kupna - sprzedaży samochodu VW Bora (czy umowa pożyczki) dokumentują zdarzenie gospodarcze, które faktycznie miało miejsce, gdyż ani A. P., ani A. P., przesłuchiwani w charakterze stron, nie wskazali, aby w latach 2002 - 2004 zawierali ww. umowy. Nadto rzekomo otrzymana zaliczka/pożyczka nie została wykazana przez małżonków jako źródło przychodów w 2002r. w składanych na początku postępowania kontrolnego oświadczeniach o wysokości i źródłach uzyskanych w 2002r. dochodów (przychodów). Wg organu I instancji strony modyfikowały treść składanych przez siebie oświadczeń w zależności od dokonywanych przez organ I instancji ustaleń. Świadczy o tym fakt, że dopóki organ podatkowy nie ujawnił, że małżonkowie zakupili w 2002r. samochód marki VW Bora, dopóty okoliczności tej (jak i faktu uzyskania "zaliczki/pożyczki" w kwocie 40.000zł) państwo P. w ogóle nie podnosili. Uzasadniając taki sposób postępowania A. P. wskazuje na brak stosownego pytania w trakcie przesłuchania. Poza tym - zdaniem organu I instancji - nieprawdopodobnym jest, aby państwo P. zakupili samochód i następnie po zaledwie trzytygodniowej eksploatacji go sprzedali; nadto, że kupujący (w dacie zakupu) wyraził zgodę na pozostawienie samochodu u sprzedającego na okres dwóch lat, a zapłacił (z góry) cenę jego sprzedaży w kwocie 40.000zł. Organ I instancji nie dał także wiary, że rzekomo zgromadzone przez A. i A. P. na dzień 31 grudnia 2001r. środki pieniężne w kwocie 150.000zł, mogły pochodzić z dochodów z gospodarstwa rolnego, prowadzonego przez rodziców podatnika, w tym z usług świadczonych sprzętem rolniczym, albowiem dochody ze sprzedaży zwierząt hodowlanych bądź upraw osiągali rodzice podatnika, co potwierdziła M. P. do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia 28 marca 2008r. Stwierdzono, że wg danych statystycznych, dochód z tego rodzaju gospodarstwa za lata 1987-2004 mógł wynieść około 20.183,52zł. Odnośnie usług świadczonych sprzętem rolniczym przez A. P. ustalono, że nie był on posiadaczem gospodarstwa rolnego, a co za tym idzie, w myśl obowiązujących wówczas przepisów podatkowych usługi te stanowiły źródło dochodu podlegające opodatkowaniu. Ponadto miał on ograniczone możliwości wykonywania tych usług, gdyż od 1984r. pracował zawodowo, w latach 1987-89 odbywał służbę wojskową natomiast od sierpnia 1989r. mieszkał już w Ł., oddalonym o ok. 30 km od B., gdzie miał rzekomo świadczyć przedmiotowe usługi. Organ I instancji uznał także, że wskazując jako źródło pochodzenia posiadanych środków pieniężnych handel walutami, nie przedłożono jednocześnie żadnych dokumentów potwierdzających ten fakt; nie uprawdopodobniono też, że zarobione w ten sposób pieniądze były w posiadaniu państwa P. na dzień 1 stycznia 2002r. Nie dano również wiary, aby z tytułu prezentów ślubnych małżonkowie mogli uzyskać środki pieniężne w wysokości ok. 50.000zł, ponieważ oznaczałoby to, że wartość prezentu ślubnego przekazanego od jednej pary gości, stanowiłaby ówczesne 2-letnie średnie wynagrodzenie. Ponadto A. P. twierdząc, iż pieniądze z prezentów ślubnych "posiadał w ciągłym obrocie wymieniał je na dolary i handlował nimi" nie potrafił określić, ile środków pieniężnych osiągnął z tego tytułu. Uzasadniając zajęte stanowisko organ I instancji podniósł, że państwo P. "dysponując znacznymi środkami pieniężnymi zgromadzonymi w domu" (pochodzącymi z dochodów z gospodarstwa Rodziców i usług rolniczych oraz z inwestowania dochodów z pracy zarobkowej i gotówki otrzymanej w prezencie ślubnym) w 1997r. zaciągnęli kredyt na zakup samochodu marki Fiat UNO, narażając się przy tym na dodatkowe koszty np. z tytułu odsetek i prowizji. Organ I instancji wziął także pod uwagę, że przełom lat 90 -tych XX w., to okres między innymi hiperinflacji zakończonej denominacją złotego, prowadzącą w efekcie do zdewaluowania wartości środków pieniężnych. W ocenie organu I instancji nieprawdopodobna (i sprzeczna z doświadczeniem życiowym) jest także sytuacja, aby kwota 150.000zł (stanowiąca oszczędności A. P. z lat ubiegłych) faktycznie pozostawała przez 3 lata w dyspozycji W. D., który - jak zeznał - większą jej część przechowywał w domu i nie przeznaczył "do obrotu", skoro w tym samym czasie A. P. udzielał mu pożyczek pieniężnych w kwotach 10.000 - 20.000zł. Co więcej A. P. - także w tym czasie - zmuszony był pożyczać pieniądze na realizację własnych inwestycji, ponosząc dodatkowe koszty z tym związane. Poza tym skoro kwota 150.000zł "zabezpieczona była wekslem", to A. P. (mając problemy z jej odzyskaniem) mógł - zdaniem organu I instancji - go zrealizować w każdej chwili i odzyskać pieniądze, przeznaczając je na własne inwestycje. Organ I instancji nie dał również wiary, że państwo P. nie ponosili żadnych wydatków bytowych mieszkając u państwa K. Zwrócono przy tym także uwagę na fakt, że w latach: 2002 -2004 państwo K. udzielili panu P. pożyczek pieniężnych w łącznej wysokości 180.000zł, a ponadto pan K. nabył w 2002r. i 2004r. na współwłasność dwa samochody. Od powyższej decyzji A. P., reprezentowany przez pełnomocnika, złożył odwołanie, w którym zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 121, art. 122, art. 123, art. 210 § 4 Ordynacji oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. W ocenie odwołującego postępowanie prowadzono "tendencyjnie" i w sposób naruszający zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji. Wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych podatnik podkreślił, że postępowanie dotyczące nieujawnionych źródeł przychodów należy do szczególnego rodzaju postępowań i z tego względu na organie podatkowym spoczywają także szczególne obowiązki dowodowe. Według podatnika ustalenia organu I instancji są sprzeczne z zaistniałym w sprawie stanem faktycznym i nie uwzględniają wyjaśnień strony. Jego zdaniem w toku postępowania przedstawiono dowody jednoznacznie potwierdzające fakt zgromadzenia na dzień 1 stycznia 2002r. środków pieniężnych w wysokości 150.000 zł, które nie zostały uwzględnione. Co więcej ustalając stan faktyczne przyjęto dane zupełnie nie przystające do realiów przedmiotowej sprawy. Np. przy obliczeniu kwoty środków pieniężnych uzyskanych z prezentów ślubnych przyjęto dane statyczne, które nie mogą być miarodajne dla lat: 1989 -1995r. W tym okresie sytuacja społeczno - gospodarcza kraju była bowiem niestabilna tzn. występowała "hiperinfiacja", "drożyzna" i była wdrażana tzw. "reforma Balcerowicza". Stąd wnioski dotyczące wartości otrzymanych prezentów ślubnych pozbawione są jakiejkolwiek racjonalności. Poza tym dochodów państwa P. oraz ich rodziców nie można uśredniać za pomocą danych statystycznych, gdyż te nie uwzględniają dochodów i wydatków dotyczących chłoporobotników. Podatnik zarzucił także, że w bilansie dotyczącym przychodów i wydatków nie uwzględniono istotnych okoliczności np., że pracował on na roli i uzyskiwał dochody zarówno ze sprzedaży produktów rolnych, jak i ze świadczenia usług sprzętem rolniczym. Z kolei w przypadku państwa K. nie ujęto wydatków gospodarstwa domowego, w którym prowadzono uprawę warzyw po folią na własne potrzeby i na sprzedaż; nie uwzględniono także, że A. P. otrzymywał z gospodarstwa rodziców produkty żywnościowe. Poza tym podatnik wskazał, że dane wynikające z roczników statystycznych dotyczące lat 80 - tych to dane "preferowane przez państwo komunistyczne", zawyżane dla celów propagandowych i dlatego nie oddające rzeczywistości. Odwołujący zarzucił, że wszystkie tabele zamieszczone w decyzji nie mogą odzwierciedlać rzeczywistości, o czym świadczy np. ustalenie, że M. i M. P. za cały 1987r. osiągnęli ż gospodarstwa rolnego dochód w wysokości 12zł. Wniosek taki jest irracjonalny, jeżeli weźmie się pod uwagę wielkość gospodarstwa państwa P. oraz fakt, że dzięki dużej sprzedaży trzody chlewnej otrzymali w latach 80-tych przydział na traktor; poza tym uprawiali także tytoń na dużej powierzchni gruntów. Zarzucił także, że organ I instancji kwestionując ww. okoliczności winien był "wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego". Obowiązek powołania biegłego powstaje bowiem w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony, bądź dla jego oceny " niewystarczająca jest wiedza ogólna lub też doświadczenie życiowe pracownika organu prowadzącego postępowanie". Biegły mógłby zatem ustalić jaki dochód mogło przynieść gospodarstwo rolno - hodowlane o podanym areale i utrzymywanym stadzie oraz świadczone usługi sprzętem rolniczym. Odwołujący nie zgadza się także z twierdzeniami zawartymi w zaskarżonej decyzji dotyczącymi: nie podjęcia czynności w celu realizacji weksla od W. D., gdyż - wbrew stanowisku zawartemu w decyzji - w praktyce wiąże się to z wszczęciem szeregu czasochłonnych (i kosztownych) procedur, w tym sądowych, których ostateczny wynik nie zawsze musi skończyć się odzyskaniem dochodzonej kwoty; stąd logicznym jest, że Podatnik najpierw próbował odzyskać pożyczoną kwotę w drodze polubownej, braku możliwości prowadzenia handlu walutami w sytuacji, gdy powszechnie jest wiadomym, że w czasach "transformacji ustrojowej" większość Polaków w ten sposób dorabiała i było to "rzeczą normalną"; przez to zapobiegano utracie wartości posiadanych środków ze względu na hiperinflację. Niezależnie od powyższego odwołujący zarzucił, że organ I instancji ocenia sytuację dochodową zarówno rodziców jak i teściów, podczas gdy postępowanie dotyczy A. i A. P., Nadto istotnym jest, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów, postępowanie sprowadza się do uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia źródeł pochodzenia środków pieniężnych, natomiast w przedmiotowej sprawie organ podatkowy żąda udowodnienia. W kwestii wielkości udziału we własności samochodu marki Skoda Fabia, A. P. zarzucił, że nie zostały uwzględnione wyjaśnienia jego żony w tym zakresie, wg których udział ten wynosił 1 %, a Pana K. 99%; jest to tym bardziej niezrozumiałe w sytuacji, gdy fakt ten został potwierdzony przez drugą stronę transakcji. Z tego względu bezpodstawnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że udziały te wynosiły po 50%. Podatnik zarzucił także, iż w postępowaniu naruszona została zasada czynnego udziału strony w postępowaniu. W dniu 25 lipca 2008r. doręczono protokół z kontroli, do którego strona zgłosiła stosowne zastrzeżenia i wnioski dowodowe, w tym o przesłuchanie świadków, który został uwzględniony. Po tych czynnościach Stronie w dniu 16 października 2008r. doręczono kolejny protokół wydany w trybie art. 172 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Do tego protokołu zgłoszono kolejne zastrzeżenia i wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków. Mimo przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków nie został jednak wydany kolejny protokół potwierdzający dokonanie czynności. W konsekwencji protokół pierwotny nie zawierał pełnego opisu dokonanych ustaleń faktycznych, czy przeprowadzonych dowodów, co - zdaniem odwołującego - stanowi o naruszeniu uregulowań zawartych w art. 290 § 1 i art. 291 Ordynacji i tym samym pozbawia Stronę czynnego udziału w postępowaniu. W tych okolicznościach sprawy podatnik wniósł o powołanie biegłego w celu ustalenia dochodowości gospodarstwa rolnego M. i M. P. (rodziców podatnika), w tym dochodowości niezbędnej do uzyskania przydziału na traktor oraz dopuszczenia dowodu z zeznań świadka P. W. celem wyjaśnienia okoliczności związanych z zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży samochodu marki Volkswagen Bora z dnia 1 sierpnia 2002r. i sporządzonym do tej umowy aneksem z dnia 6 stycznia 2004r. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej uznał ustalenia organu I instancji za prawidłowe i podzielił dokonaną przez niego ocenę materiału dowodowego. Zdaniem organu odwoławczego analiza kwot dochodów osiąganych przez A. i A. P. w latach 1984 - 2001 z pracy zarobkowej nie daje podstawy do przyjęcia, by mogła być źródłem oszczędności w wysokości zadeklarowanej w oświadczeniach majątkowych małżonków, bowiem jak wynika z wyliczeń organu I instancji wysokość środków pieniężnych uzyskanych przez nich z pracy zarobkowej w latach 1984-2001 wyniosła łącznie 143.275,08zł (A. P. - 63.881,74zł, A. P. - 79.393,34zł). Zaoszczędzenie tej kwoty byłoby jednak możliwe tylko w sytuacji nieponoszenia jakichkolwiek wydatków i odkładania całych zarobków, co jest zupełnie nierealne. Potwierdzają to wyjaśnienia A. P., który w piśmie z dnia 24 kwietnia 2008r., oświadczając, iż koszty utrzymania Jego rodziny ponosili rodzice i teściowie (pomijając w tym miejscu rozważania o zasadności tych twierdzeń) stwierdził, że wraz z Żoną byli w stanie odkładać połowę uzyskiwanych wynagrodzeń. Poza tym - w świetle całokształtu wyjaśnień - kwotą 150.000zł małżonkowie dysponowali rzekomo już w 1999r. (wówczas A. P. miał ją przekazać W. D. jako wkład do przyszłej spółki), podczas gdy suma łącznych wynagrodzeń podatników na dzień 1 stycznia 1999r. wynosiła 98.456,18zł, co - według powołanego powyżej oświadczenia podatnika - umożliwiałoby zaoszczędzenie ok. 49.228zł (połowa uzyskanych wynagrodzeń). Niezależnie od powyższego A. P. nie udowodnił ani nie uprawdopodobnił, że jego teściowie – J. i M. K. ponosili koszty utrzymania rodziny państwa P. Okoliczności tych nie potwierdzili także przesłuchiwani świadkowie. Jak wynika z pisma strony z dnia 23 października 2008r. i zeznań A. P. z dnia 25 listopada 2008r. gospodarstwo rodziców przynosiło bardzo wysokie dochody, z których otrzymywał on około 20%; poza tym na terenie B. podatnik świadczył odpłatnie usługi rolnicze traktorem, który był na wyposażeniu tego gospodarstwa. Organ odwoławczy podobnie, jak organ I instancji uznał jednakże za niewiarygodne wskazane powyżej twierdzenia podatnika. Według zeznań świadków: A. C. i A. Ć. (siostra A. P.), M. i M. P. trudnili się m.in. uprawą tytoniu i hodowlą trzody chlewnej. Oboje także zgodnie zeznali, że uprawa tytoniu była bardzo opłacalna. Wg A. C., 1 ha uprawianego tytoniu mógł przynieść dochód w wysokości 10-krotnej ówczesnej średniej pensji, natomiast A. Ć. określiła uprawę tytoniu jako "dochodową". Obydwoje świadkowie oświadczyli także, że gospodarstwo M. i M. P. należało - pod względem areału - do największych we wsi. Poza tym A. Ć. wskazała, że rodzice osiągali również znaczne dochody ze sprzedaży żywca. Zaznaczyć jednak należy, że przedmiotowe dochody osiągali rodzice A. P., którzy w pierwszej kolejności przeznaczali je na utrzymanie rodziny (swoje i czworga dzieci). Fakt ten znajduje potwierdzenie w zeznaniach M. P., która oświadczyła, że dochód z gospodarstwa (a zatem nie tylko z uprawy tytoniu) wystarczał jej "na utrzymanie". Jednakże w tym aspekcie sprawy najistotniejszą okolicznością jest to, że ani M. P. (matka podatnika), ani A. Ć. (siostra podatnika) nie wspominają o przekazywaniu Panu A. P. jakichkolwiek dochodów z gospodarstwa, (nie mówiąc o 20 % dochodu - jak utrzymuje Strona). Wręcz przeciwnie, M. P. podaje, że kiedy brakowało środków na utrzymanie gospodarstwa domowego wówczas syn "nam dokładał". Z zeznań M. P. wynika, że bezpośrednio z gospodarstwa A. P. otrzymywał produkty żywnościowe: mięso, ser, ziemniaki, drób itp. Natomiast dochody z gospodarstwa - jak wynika ż analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym zeznań matki i siostry podatnika - zostały "przekazane" mu poprzez: sfinansowanie jego wesela i zakupu pustaków na nadbudowę budynku w Ł., przekazanie drewna z lasu na dach oraz udzielenie (w latach 2002-2003) pożyczek w łącznej wysokości 135.000zł. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego dochodowości gospodarstwa państwa P. organ odwoławczy stwierdził, że weryfikacji oświadczenia Pana P. o uzyskiwaniu dochodów z gospodarstwa rolnego rodziców dokonał wyłącznie na podstawie informacji uzyskanych od A. P. i A. P., jak też w oparciu o wiadomości pozyskane od przesłuchiwanych na tę okoliczność świadków. Organ odwoławczy nie korzystał z analizy dochodów z gospodarstwa rolnego M. i M. P., zamieszczonej w decyzji będącej przedmiotem odwołania, tym samym kwestionowane wyliczenie pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W skardze zarzucono organom naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 197 Ordynacji. Podkreślono, iż w trakcie postępowania zostały przedstawione stosowne dowody potwierdzające, iż A. P. zarobkował na gospodarstwie rolnym rodziców i świadczył odpłatne usługi sprzętem rolniczym. Dochody uzyskane z tego tytułu w połączeniu z wysokimi zarobkami jakie uzyskiwali małżonkowie oraz faktem otrzymywania produktów żywnościowych z gospodarstwa rolnego rodziców A. P. pozwalały - wbrew ustaleniom organów - na poczynienie oszczędności w wysokości 150.000zł. Tym bardziej, że oszczędności w tej wysokości pochodziły w części z prezentów ślubnych oraz inwestowania posiadanych środków finansowych w waluty obce, które następnie - w zależności od sytuacji panującej na rynku - były odsprzedawane z zyskiem. W skardze zarzucono także, iż pomimo zgłaszanych w tej mierze wniosków, nie został powołany biegły, w celu ustalenia dochodowości gospodarstwa rodziców A. P. Pominięcie tego dowodu doprowadziło do dokonania ustaleń na podstawie danych statystycznych, które w żaden sposób nie mogą odzwierciedlają stanu faktycznego. Odnośnie przedstawionych kwestii powołano w skardze liczne orzeczenia sądów administracyjnych. Ponadto wskazano, iż błędne jest stanowisko organów, iż podatnik nie udowodnił, iż w 2002r. pozyskał środki finansowe w wysokości 40.000zł z tytułu sprzedaży samochodu VW Bora. W tej kwestii wskazano, iż druga strona umowy sprzedaży – P. W. wystąpił do sądu z pozwem o zapłatę tej kwoty. W piśmie z dnia 10 listopada 2009r. stanowiącym uzupełnienie skargi wskazano, iż na skutek pozwu wniesionego przez P. W. został wydany przez Sąd Rejonowy w L. nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym na mocy którego A. P. ma zwrócić powodowi kwotę 40.000zł wraz z umownymi odsetkami w wysokości 5% od dnia 7 stycznia 2004r. do dnia zapłaty. W ocenie skarżącego nakaz ten ma decydujące znaczenie ponieważ na podstawie przepisu art. 365 k.p.c. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd który je wydał, lecz również inne sądy i organy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. stanowi, że źródłami przychodów są inne źródła, niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1 - 8. Za przychody z innych źródeł rozumie się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Z kolei art. 20 ust. 3 u.p.d.f. określa, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania Wskazane zobowiązanie ma charakter szczególny przede wszystkim z uwagi na konieczność stosowania przez organy podatkowe wyjątkowej procedury w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. W przepisie tym ustawodawca odszedł od zasady przyrostu czystego majątku na rzecz pojmowania dochodu jako sumy dwóch wartości: poniesionych wydatków i posiadanych oszczędności. Opodatkowaniu ryczałtowym podatkiem podlegać będzie ta cześć ww. elementów, która nie znajduje pokrycia w osiągniętych przez podatnika dochodach już opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Przy czym organ podatkowy "obowiązany jest do obliczenia wartości pieniężnej zarówno poniesionych przez podatnika wydatków, czyli konsumpcji, wartości zgromadzonego w tym roku mienia, czyli oszczędności, jak i mienia zgromadzonego w latach poprzednich (...) ("Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od dochodów nieujawnionych - problemy praktyczne" P. Pietrasz; Glosa Marzec 2004r. s. 15). Zgodnie z powoływanym już wyżej art. 20 ust. 3 u.p.d.f. pierwszym elementem niezbędnym do ustalenia wysokości omawianych przychodów jest stwierdzenie wysokości poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jak również mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Na tle powyższego istnieje konieczność analizy pojęcia wydatku i mienia, przy czym w tym ostatnim przypadku z punktu widzenia kryterium czasu, mienie można sklasyfikować zasadniczo jako zgromadzone w roku podatkowym oraz zgromadzone w latach poprzednich, przy czym w obu przypadkach musi ono pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Pomiędzy pojęciami wydatku i mienia zachodzi zależność, polegająca zasadniczo na tym, że fakt poniesienia określonego wydatku powoduje uszczuplenie mienia, które co do wartości może jednak zostać zbilansowane w postaci pojawienia się w majątku podatnika np. rzeczy stanowiącej przedmiot wydatku. Istotne znaczenie ma również zastosowana w art. 20 ust. 3 u.p.d.f. in fine formuła "pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przychody opodatkowane to takie, które zostały ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych organom podatkowym deklaracjach (zeznaniach), ale również wynikające z decyzji podatkowych, a także wynikające z odpowiednich dokumentów potwierdzających dochody uzyskane w innych krajach, wystawione przez właściwe, legitymowane do tego, organy podatkowe tych państw. W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało czy skarżący w spornym okresie osiągnął przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez stronę w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w ww. przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2000r. sygn. akt I SA/Ka 1580/99). Specyfika postępowania prowadzonego w rozpatrywanym trybie wynika nie tylko z faktu odmiennego niż przyjęty w podatku dochodowym sposobu ustalenia dochodu ale również ze sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z przyjętą i utrwaloną już linią orzeczniczą jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatku znacznie przekraczających zaznany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie określonym źródle lub posiadanych zasobach. (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996r. sygn. akt I SA/Wr 1905/96). W sytuacji, gdy podatnik stara się wykazać, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych nic nie stoi na przeszkodzie, aby taką okoliczność podniósł i wykazał w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jednak ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wprowadza korzystne dla siebie skutki prawne (por. wyroki NSA z dnia 13 stycznia 2000r. sygn. akt I SA/Ka 960/98 oraz z dnia 31 lipca 2001r., sygn. akt III SA/Ka 643/00). Na organie podatkowym spoczywa natomiast obowiązek przestrzegania zasad procedury administracyjnej i tym samym zagwarantowanie stronie wszechstronne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Organ podatkowy winien zatem stosując się do zasad procedury, w szczególności do zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów dopuścić i ocenić te dowody, które mają istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Przed ustaleniem zgromadzonych zasobów finansowych organ podatkowy bada rzetelność składanych dowodów przez podatnika oraz ocenia jego wnioski dowodowe. Przy czym w omawianym postępowaniu znaczenie szczególne mają zasady logiki i doświadczenia życiowego, stąd podatnik składając wyjaśnienia oraz dowody winien zadbać o to, by pozostawały one w zgodzie z tymi zasadami (por. wyroki NSA : z dnia 23 czerwca 1998r. sygn. akt I SA/Po 1562/97, z dnia 24 lutego 1999r. sygn. akt SA/Sz 1980/97, z dnia 7 kwietnia 1999r. sygn. akt I SA/Gd 101/97). Z treści formułowanych w skardze zarzutów wynika, że kwestia rozmiaru wydatków poniesionych w 2002r. przez A. i A. P. nie była sporna. Kontrowersję stanowiła natomiast wartość majątku, jakimi dysponowali oni w tym roku i w latach poprzednich, w szczególności czy dysponowali oszczędnościami w wysokości 150.000zł na dzień 31 grudnia 2001r. Odnosząc się do tej kwestii, w kontekście formułowanych w skardze zarzutów, naruszenia art. 120 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz 191 Ordynacji, należy stwierdzić, że zarówno orzeczenie organu I jak i II instancji zawiera wszystkie prawem wymagane elementy, wskazując kwoty jakie organy podatkowe przyjęły jako podstawę ustalenia spornego zobowiązania podatkowego. W treści swoich rozstrzygnięć organy podatkowe wskazały także jakich dowodów i wynikających z nich dochodów nie uznały za mogące stanowić oszczędności, które w 2002r. pokryłyby stwierdzone wydatki i zgromadzone mienie. W decyzjach, zawarte są skrupulatne wyliczenia w tym zakresie, ze wskazaniem jakie dowody (i wynikające z nich sumy) przyjęto do wyliczenia przychodów i oszczędności, a jakie i z jakich powodów pominięto. Odnośnie źródeł dochodów wskazywanych przez A. P. w postaci odpłatnego wykonywania - w latach 80-tych i 90-tych ubiegłego wieku - usług rolniczych, z wykorzystaniem traktora i maszyn rolniczych będących w posiadaniu jego rodziców oraz uzyskiwania dochodów z tytułu obrotu walutami należy podkreślić, iż organy podatkowe nie negują, że skarżący mógł uzyskiwać z tego tytułu dochody. Jak słusznie jednak podkreślają, wskazanie źródeł pokrycia wydatków jest tylko wtedy skuteczne, gdy niewątpliwym jest że są to środki wcześniej opodatkowane podatkiem dochodowym (np. wynagrodzenie za pracę, dochody z działalności gospodarczej itd.) lub wolne od podatku. Nie budzi także zastrzeżeń analiza kwot dochodów osiąganych przez A. i A. P. w latach 1984-2001 z pracy zarobkowej. Nie daje ona podstawy do przyjęcia, by dochody z tego tytułu mogły być źródłem oszczędności w wysokości zadeklarowanej w oświadczeniach majątkowych. Kierując się zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego organy również zasadnie przyjęły, że nie są wiarygodne twierdzenia państwa P. odnośnie wartości otrzymanych prezentów ślubnych. W zaskarżonej decyzji stwierdzono, uwzględniając dane statystyczne określające średnie miesięczne wynagrodzenie w 1989r., w powiązaniu z oświadczeniem Strony co do wartości (obecnie) otrzymanych prezentów ślubnych, że wartość jednego prezentu otrzymanego od pary gości oscylowałaby wokół 2 - letniego ówczesnego wynagrodzenia. Odnośnie dochodów uzyskiwanych przez A. P. z gospodarstwa rodziców ograny słusznie stwierdziły, iż M. i M. P. mogli uzyskiwać dochody z uprawy tytoniu czy sprzedaży żywca. Niemniej jednak dochody te musieli w pierwszej kolejności przeznaczać na utrzymanie rodziny (swoje i czworga dzieci). Fakt ten znajduje potwierdzenie w zeznaniach M. P., która oświadczyła, że dochód z gospodarstwa (a zatem nie tylko z uprawy tytoniu) wystarczał jej "na utrzymanie". Taki stan rzeczy znajduje potwierdzenie w zeznaniach A. Ć. Istotne jest także to, że wskazani świadkowie nie potwierdzają, iż dochody z tego gospodarstwa przekazywane były A. P. Wręcz przeciwnie, M. P. podaje, że korzystała z pomocy syna. Należy zauważyć, iż powyższe ustalenia poczynione zostały przede wszystkim na podstawie zeznań świadków. Słusznie zatem organy podatkowe a w szczególności organ II instancji uznały, iż zbędne w tym zakresie było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Organy podatkowe słusznie wskazały, iż o posiadaniu środków pieniężnych w wysokości 150.000zł, pochodzących ze źródeł ujawnionych nie świadczą także zeznania W. i Z. D. Organy zasadnie zwróciły uwagę na to, że A. P. pierwotnie w swoich wyjaśnieniach w ogóle nie wskazywał na okoliczność, że oszczędności w kwocie 150.000zł zostały przekazane W. D. Ponadto pytany na początkowym etapie postępowania kontrolnego o przyczynę zaciągnięcia u rodziców i teściów w sierpniu 2002r. pożyczek pieniężnych, w sytuacji, rzekomego posiadania środków pieniężnych w kwocie 150.000zł, oświadczył: "swoje pieniądze trzymałem na potrzeby firmy, jako rezerwę finansową oraz przeznaczając je na rozwój firmy". Tym samym najpierw potwierdził, jakoby ww. środki posiadał ("w sensie fizycznym"), podczas gdy z późniejszych wyjaśnień uczestników postępowania kontrolnego (w tym W. D.) wynika, że kwota 150.000zł została zwrócona pod koniec 2002r. Odnośnie przedłożonej w uzupełnieniu skargi, kserokopii nakazu zapłaty wydanego w postępowaniu upominawczym przez Sąd Rejonowy w L., w dniu 21 października 2009r. (sygn. akt [...]) należy zauważyć, iż fakt wydania takiego nakazu nie dowodzi, iż A. P. dysponował kwotą 40.000zł uzyskaną od P. W. w 2002r. Określone w przepisie art. 365 k.p.c. związanie stron, sądów i innych podmiotów i osób treścią prawomocnego orzeczenia wyraża nakaz przyjmowania przez nie, że w objętej nim sytuacji stan prawny przedstawiał się tak, jak to wynika z sentencji wyroku (orzeczenia). Innymi słowy, są one związane dyspozycją konkretnej i indywidualnej normy prawnej wywiedzionej przez sąd z przepisów prawnych zawierających normy generalne i abstrakcyjne w procesie subsumcji określonego stanu faktycznego. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, iż przedłożona kserokopia nakazu zapłaty dotyczy nakazu nieprawomocnego. Wprawdzie na rozprawie w dniu 16 lutego 2010r. pełnomocnik skarżącego wskazał, iż nakaz ten jest już prawomocny, nie przedłożył jednak jego prawomocnego odpisu. Sąd administracyjny byłby związany tym nakazem na podstawie przepisu art. 365 k.p.c. tylko w tym znaczeniu, iż musiałby przyjąć, iż taka kwota winna być zwrócona P. W. Co nie jest równoznaczne z uznaniem, iż taka kwota pozostawała w dyspozycji A. P. w 2002r. Odnosząc się do kwestii prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego i ustalenia, w jego następstwie stanu faktycznego, należy stwierdzić, że organy nie uchybiły w tym zakresie żadnym przepisom postępowania w sposób, który wpłynąłby na rozstrzygnięcie sprawy. Materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, zgodnie z wymogami Ordynacji, a jego ocena mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów. Wbrew zarzutom skargi, wywiedzione w ten sposób wnioski, nie stoją w sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego, lecz w sposób niewątpliwy się na nich opierają. Reasumując Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i ją oddalił, po myśli art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).