I SA/Po 1093/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska /spr./ Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2010r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę /-/ K.Pawlicki /-/ M.Skwierzyńska /-/ K.Wolna-Kubicka Wnioskiem z dnia 18 czerwca 2009 r. Spółka z o.o. "X" wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) do Dyrektora Izby Skarbowej w P. – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych od tego podatku. Wnioskodawczyni przedstawiła wskazanemu organowi podatkowemu następujące zdarzenie przyszłe, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia. "X" Sp. z o.o. – jako beneficjent - realizuje i zamierza realizować w przyszłości w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (Priorytety od IV do IX) projekty szkoleniowe współfinansowane ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego. W ramach zawartych umów o dofinansowanie, bezpośrednia ich realizacja przekazana została na podstawie umowy o pracę, bądź umowy zlecenia osobom fizycznym. W związku z powyższym zgodnie z zapisami budżetów projektu wynagrodzenie w.w. osób finansowane jest ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy. W tym stanie rzeczy, wnioskodawczyni zadała organowi podatkowemu pytanie dotyczące stwierdzenia, czy dochody otrzymane przez pracowników beneficjenta zatrudnionych przy realizacji przedmiotowych projektów korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? W opinii wnioskodawczyni, w odniesieniu do kwestii zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, iż odnosi się ono do podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. W związku z tym należy uznać, iż dochody pracowników uzyskiwane na podstawie umowy o prace bądź umowy zlecenia, zawartych z osobą prawną, która realizuje finansowany projekt - jako że osoby te bezpośrednio realizują finansowany projekt - korzystają ze zwolnienia przewidzianego we wskazanym przepisie. Zdaniem wnioskodawczyni trudno sobie bowiem wyobrazić, aby osoby prawne, którym przyznawane są środki z bezzwrotnej pomocy, realizowały finansowane w ten sposób projekty bez udziału osób fizycznych. Rozpatrując przesłanki przewidziane w powyższym przepisie uznać należy, iż osoba prawna z natury rzeczy nie może bezpośrednio realizować celu programu – a więc "za" podatnika o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym za osoby bezpośrednio realizujące cel projektu uznać należy osoby zatrudnione przez wnioskodawczynię do jego realizacji. Z drugiej strony Spółka podniosła, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia zastosowania przedmiotowego zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy (powyższe potwierdzone zostało – jej zdaniem - w wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1457/07). Ustawa wymaga natomiast, by podatnik bezpośrednio realizował cel programu. Z kolei w odniesieniu do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt. 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wnioskodawczyni wskazała, iż dochody otrzymywane przez pracowników zatrudnionych przy realizacji ww. projektów otrzymywane w formie dotacji z budżetu Państwa zgodnie z w.w. przepisem ustawy wolne są od podatku dochodowego. Znowelizowana w dniu 29 grudnia 2006 r. ustawa o finansach publicznych (Dz. U. z 2006 r. Nr 249, poz. 1932) w art. 106 ust. 2 pkt 3a za takie dotacje uznaje wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków pochodzących z funduszy strukturalnych lub projektów w ramach tych programów (tzw. dotacje rozwojowe). Mając na uwadze powyższe wnioskodawczyni podniosła, iż wynagrodzenie otrzymywane przez jej pracowników w części finansowanej z projektu korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym. W interpretacji indywidualnej z dnia ... września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko Spółki wyrażone w powyższym wniosku za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 5, art. 96 pkt 16, art. 106 i art. 200 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) organ stwierdził, iż wynagrodzenia osób zatrudnionych na umowę o pracę i umowę zlecenia, w związku z realizacją projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego nie będą podlegały zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż nie będą finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 46, ani nie będą stanowiły dla osób zatrudnionych przez Spółkę dotacji w rozumieniu wyżej powołanych przepisów. Organ podatkowy wskazał, iż przy analizowaniu warunku określonego pod literą a) cytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznej zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy. Z kolei w odniesieniu do treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy podkreślić, iż wymaga on by podatnik realizował cel programu bezpośrednio. Istotną okolicznością zatem - w myśl tego przepisu - wpływającą na zastosowanie zwolnienia jest również charakter czynności wykonywanych przez pracownika. Jako zwolnione z podatku mogą być traktowane jedynie wynagrodzenia za czynności i prace o charakterze merytorycznym, czyli związanym bezpośrednio z realizacją celu programu pomocowego. Nie podlegają natomiast zwolnieniu wynagrodzenia osób zaangażowanych jedynie pośrednio w realizację projektu poprzez wykonywanie czynności i prac o charakterze technicznym, organizacyjnym i pomocniczym, które aczkolwiek są niezbędne w procesie realizacji projektu, nie stanowią jednak zazwyczaj bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego. Organ stwierdził również, iż począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r., programy operacyjne, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, są finansowane według zasad określonych w przepisach powołanej wyżej ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006 r. Taki stan prawny sprawia, że środków na finansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki nie można uznać za pochodzące bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych. Zakwalifikować je bowiem należy jako środki stanowiące wydatki budżetu państwa, jako tzw. dotacje rozwojowe. W dniu 21 września 2009 r. Spółka z o.o. "X" wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, które polegało na uznaniu stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził brak podstaw do zmiany wyżej wymienionej interpretacji indywidualnej. Powyższa interpretacja indywidualna stała się przedmiotem zaskarżenia do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżąca zarzuciła wskazanej interpretacji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 oraz art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wniosła o jej uchylenie. Stawiając ten zarzut skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. powtórzył swoje twierdzenia wyrażone w zaskarżonej interpretacji, uznając zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: In principio należy wskazać, iż zgodnie z brzmieniem art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę powyższe założenia, należy uznać, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew wywodom poniesionym przez stronę, zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd zdarzenia przyszłego, które zostało przedstawione we wniosku strony i stanowiło podstawę faktyczną tej interpretacji. W oparciu o tak przyjęte ustalenia, przyjmując za właściwy stan prawny obowiązujący w chwili wydania zaskarżonego aktu, należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny prawnej opisanych we wniosku z dnia 18 czerwca 2009 r. okoliczności faktycznych sprawy, przyjmując, iż dochody otrzymane przez pracowników Spółki z o.o. "X" przy realizacji projektów szkoleniowych współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego – w ramach zawartych umów o dofinansowanie – nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., w skrócie: u.p.d.o.f.). W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu strony skarżącej dotyczącego naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zważyć należy, iż z przepisu tego bezspornie wynika, że ze zwolnień mogą korzystać tylko podmioty, które zawarły umowę z bezpośrednim beneficjentem pomocy, czyli podmiotem, który pierwszy otrzymał środki bezzwrotnej pomocy. Zatem zwolnieniu z opodatkowania podlegają wyłącznie przychody beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody uzyskiwane przez podwykonawców, których źródłem uzyskania przychodu jest stosunek pracy, nie zaś udzielona bezzwrotna pomoc pochodząca od państwa obcych, czy też organizacji międzynarodowych (tak: NSA w wyroku z 15 kwietnia 2009 r., II FSK 58/08, LEX nr 496225). Należy stwierdzić, iż przyjęcie stanowiska przeciwnego, dopuszczającego zwolnienie od opodatkowania na wskazanej podstawie prawnej wynagrodzenia pracowników zatrudnionych przez bezpośredniego beneficjenta pomocy unijnej, prowadziłoby do następstw contra legem wynikających z błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Już bowiem wykładnia literalna powołanego wyżej przepisu prowadzi do uznania, że przychody uzyskane w ramach stosunku pracy ze Spółką z o.o. "X" nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W takiej sytuacji nie dochodzi bowiem do spełnienia żadnej z pozytywnych przesłanek określonych w tym artykule, tj. pracownicy Spółki nie uzyskują żadnej bezzwrotnej pomocy od odpowiednich podmiotów na podstawie jednostronnej deklaracji czy też umowy. Ponadto zachodzi w tym przypadku negatywna przesłanka uzyskania przedmiotowego zwolnienia z opodatkowania - dochód powstaje na podstawie umowy o pracę zawartej z podmiotem bezpośrednio realizującym zadanie. W tym stanie rzeczy nie sposób podzielić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane w uzasadnieniu wcześniejszego - niż wyżej cytowany - wyroku z dnia 14 stycznia 2009 r. (II FSK 1457/07), iż do podmiotów objętych zwolnieniem określonym w tym przepisie zaliczają się osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy. Należy bowiem podkreślić, iż pracownicy Spółki nie są wykonawcami inwestycji, na realizację której zostały przyznane środki pomocowe, a jedynie są zatrudnieni u wykonawcy na podstawie umowy o pracę. Przyznane im wynagrodzenia pochodzi zatem ze środków pracodawcy, a nie ze środków o jakich mowa w art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 397/05). Nie do przyjęcia jest zatem tworzenie sztucznych konstrukcji zaczerpniętych z prawa prywatnego, które prowadzą do nierównego opodatkowania osób zatrudnionych na podstawie różnych umów u tego samego beneficjenta pomocy unijnej, a tym samym sprzeciwiają się fundamentalnym zasadom prawa podatkowego, które – co najistotniejsze – posiada autonomiczny charakter względem innych gałęzi systemu prawa. Inny pogląd doprowadziłby do sytuacji nieuprawnionego poszerzania kręgu osób podlegających zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (por.: cyt. wyrok NSA z 15 kwietnia 2009 r., II FSK 58/08, LEX nr 496225). W powyższej perspektywie nie można uznać za zasadny pogląd strony skarżącej, iż wynagrodzenie otrzymywane przez pracowników Spółki w części finansowanej z opisanego przez nią projektu korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym. Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ wydający interpretację art. 21 ust. 1 pkt 129, należy wskazać, iż przewiduje on zwolnienie od podatku dochodowego dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub z budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Stosowanie zaś do art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, w skrócie: u.f.p. – która w przedstawionym przez stronę zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie) oraz art. 106 ust. 2 pkt. 3a poprzedniej ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, dotacjami są podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. W związku z brzemieniem tej definicji legalnej podkreślić należy, iż pracownicy Spółki nie są adresatami żadnej dotacji w rozumieniu cytowanego przepisu - ani jako beneficjent, ani jako podmiot, któremu w ramach programu operacyjnego powierzono na podstawie porozumienia lub umowy realizację zadań odnoszących się bezpośrednio do beneficjentów. Konkluzji tej nie zmienia fakt, iż wynagrodzenie pracowników wypłacane jest ze środków pochodzących z dotacji. Jak bowiem słusznie zauważył organ podatkowy, wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy o pracę bądź umowy cywilnoprawnej, czy też wypłacanego dla podwykonawców nie można utożsamiać z dotacją w rozumieniu powołanych przepisów (por. wyrok WSA w Poznaniu z 6 maja 2009 r., I SA/Po 298/09). W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż pracownicy zatrudnieni przez stronę skarżącą przy realizacji opisanych przez nią projektów współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej - nie korzystają również ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę powyższe, wobec tego, iż interpretacja indywidualna odpowiada prawu, skarga nie zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji niniejszego wyroku. /-/ Karol Pawlicki /-/ Maria Skwierzyńska /-/ K. Wolna - Kubicka