I SA/Po 1004/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka WSA Małgorzata Bejgerowska /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2010r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/ M.Bejgerowska /-/ M.Skwierzyńska /-/ K.Wolna-Kubicka Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając jako organ upoważniony do wydania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") stwierdził, w interpretacji indywidualnej z [...] r., nr [...] , że stanowisko "S.", przedstawione we wniosku, jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu powyższej interpretacji wskazano, że w dniu [...] r. do organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości obniżenia przychodu firmy o udzielone bonifikaty. Wniosek ten został uzupełniony pismem z dnia [...] r. We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynika, że "S." zajmuje się sprzedażą leków w obrocie detalicznym i w celu zwiększenia konkurencyjności firmy na rynku farmaceutycznym Spółka stosuje różne narzędzia marketingowe. Jednym z takich narzędzi jest karta stałego klienta, która uprawnia do bonifikaty podczas dokonywania zakupów w sieci aptek należących do Spółki. Zgodnie z jej regulaminem, klienci dokonujący zakupów w aptekach po okazaniu karty stałego klienta otrzymują bonifikatę, która jest uwidoczniona na paragonie fiskalnym i polega na obniżeniu ceny brutto do zapłaty. Suma bonifikat nie jest ujawniona w raportach dobowych. Natomiast łączna suma bonifikat pokazana jest na wydruku z systemu aptecznego, o nazwie raport kasowy, który to system jest połączony z drukarkami fiskalnymi. Taka forma udzielania bonifikat jest specyficzna dla opisanego typu działalności gospodarczej. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zwróciła się z następującym pytaniem: czy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Spółka ma prawo pomniejszać przychód o wartość udzielonych bonifikat? Spółka "S." stoi na stanowisku, że ma prawo pomniejszać przychód o wartość udzielonych bonifikat, bowiem powołując się na treść art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej w skrócie "u.p.d.o.p."), za przychody z działalności gospodarczej uważa się przychody po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Kwoty bonifikat uwidocznione na paragonie fiskalnym są zdaniem wnioskodawczyni wystarczającym dowodem do stwierdzenia, iż udzielenie bonifikat w danej kwocie miało miejsce. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko podatniczki, przedstawione we wniosku, za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ powołał się na przepisy: art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3 oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. i stwierdził, że przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne. W ocenie organu, z umowy między stronami wynika, że kwotą należną jest ta kwota, którą klient faktycznie wpłaca do kasy i ta kwota stanowi przychód należny, podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Odnosząc się do prawidłowego udokumentowania przedmiotowych bonifikat organ wskazał, że przepisy u.p.d.o.p. tej kwestii nie regulują, jednak prawidłowe udokumentowanie bonifikat jest konieczne dla możliwości obniżenia o nie przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Według organu podatkowego obrót apteki pomniejszony o kwoty udzielonych rabatów i bonifikat, powinien być uwidoczniony na paragonie fiskalnym oraz dobowym raporcie fiskalnym, co wynika w jego ocenie z przepisów zawartych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm. - dalej w skrócie "u.rach."), w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Pismem z dnia [...] r. "S." wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w P. do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując argumenty zawarte we wniosku. Ponadto wskazała, że brak sumarycznej wartości udzielonych bonifikat na raporcie dobowym z kasy fiskalnej nie jest powodem do nieuznania bonifikat w świetle art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Strona wskazała, że dobowy raport fiskalny zawiera wyłącznie dane wyszczególnione w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. z 2002 r., Nr 108, poz. 948). Zgodnie z tym rozporządzeniem przez raport dobowy rozumie się dokument fiskalny zawierający sumaryczne dane o obrocie w kwotach podatku VAT w ujęciu poszczególnych stawek podatkowych. Spółka podkreśliła, że udzielone przez nią bonifikaty występują po opodatkowaniu podatkiem VAT, a Spółka stosuje bonifikatę polegającą na obniżeniu ceny do zapłaty. Natomiast podstawą do zapisu w ewidencji sprzedaży VAT jest raport fiskalny dobowy, a Spółka nie pomniejsza obrotu o wartość udzielonych bonifikat, w przypadku dokumentowania obrotu do celów podatku VAT. Według Spółki, jest ona w stanie dodatkowo udokumentować fakt udzielonych bonifikat w przypadku klientów dokonujących transakcji przy użyciu kart płatniczych, ponieważ kwota, którą wtedy płacą jest pomniejszona o wartość udzielonych bonifikat oraz jest powiązana z wartością uznania rachunku bankowego Spółki. W ocenie Spółki, za przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, należy uznać przychód po pomniejszeniu podatku VAT oraz wartości udzielonych bonifikat, czyli kwota jaką klient faktycznie wpłaca do kasy pomniejszona o podatek należny VAT. Spółka wskazała również na podobne stanowisko, jakie zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w decyzji z dnia 2 lipca 2007 r., nr I-2/4150/IN-98/PUSł-G/07/BM. Spółka powołała się na art. 180 i 181 O.p., wskazując, że za dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzając brak podstaw do zmiany opisanej wcześniej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i powołał się na argumentację w niej zawartą. Według organu podatkowego fakt, że podatniczka nie pomniejsza obrotu o wartość udzielonych bonifikat nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zaś odnosząc się do powołanych przez podatniczkę przepisów art. 180 i 181 O.p. organ podatkowy stwierdził, że skoro z przepisów u.rach. jasno wynika, w jaki sposób udzielane bonifikaty powinny być udokumentowane, to powyższe przepisy nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie. Na koniec organ podatkowy stwierdził, że powołana przez Spółkę decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 lipca 2007 r., jest rozstrzygnięciem zapadłym w indywidualnej sprawie konkretnego podatnika i w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny. Na poparcie swojego stanowiska organ podatkowy wskazał natomiast na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lutego 2008 r., nr IP-PB3-423-440/07-2/EM. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. "S." wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., zwracając uwagę na fakt, że organ podatkowy poruszył kwestię dokumentowania operacji gospodarczych w nawiązaniu do przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.t.u."), oraz innych aktów wykonawczych. Tymczasem wniosek o interpretację dotyczył wyłącznie kwestii podatku dochodowego od osób prawnych, pod kątem pomniejszania przychodu o wartość udzielanych bonifikat. Spółka podkreśliła, że dla celów podatku VAT obrotu nie można pomniejszyć o bonifikaty udzielone po opodatkowaniu. Strona zwróciła także uwagę, że organ podatkowy, w zaskarżonej interpretacji, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, ale w konkluzji dokonał interpretacji na korzyść skarżącej, przyznając, że kwota, którą klient faktycznie wpłaca do kasy jest przychodem należnym, podlegającym opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, przytaczając motywy zawarte w zaskarżonej interpretacji i odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej w skrócie "P.p.s.a."), zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa procesowego. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tak rozumiejąc swoją rolę, Sąd uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie. Rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem kwestie merytoryczne winny być rozpoznane przez organy podatkowe w zgodzie z wymogami formalnymi, co daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy Rozdziału 1a O.p., w ramach którego, w świetle art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, jak to ma miejsce w badanej sprawie, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powołanego przepisu. Z powyższego wynika, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest przedstawienie w interpretacji stanowiska, które według organu jest prawidłowe oraz dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, które będzie wyczerpująco uzasadniało po względem prawnym to stanowisko, negując tym samym zdanie podatnika. Przyjęcie takiej konstrukcji szczególnego aktu, jakim jest interpretacja indywidualna, powoduje, że nie jest dopuszczalne, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, aby organ podatkowy uznał, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe w całości, a następnie, w uzasadnieniu interpretacji potwierdził w istocie, że stanowisko to jest prawidłowe w przedmiocie pytania, czyli wykładni przepisów u.p.d.o.p. Na tle okoliczności sprawy zasadna jest zatem konkluzja, że złożony przez podatniczkę wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie został rozpatrzony w sposób prawidłowy. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika jednoznacznie, że organ podzielił zaprezentowany przez skarżącą pogląd w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości obniżenia przychodu firmy o udzielone bonifikaty. Organ podatkowy stwierdził bowiem, że kwota, którą klient faktycznie wpłaca do kasy jest przychodem należnym, podlegającym opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Natomiast, jako podstawę uznania stanowiska podatniczki za nieprawidłowe podano nieprzychylenie się do przedstawionego przez nią sposobu dokumentowania udzielanych bonifikat. Organ nie wyjaśnił jednak, dlaczego, odpowiadając w istocie pozytywnie na zadane we wniosku pytanie, nie uznał choćby w tej części stanowiska strony za prawidłowe. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na fakt, jak trafnie stwierdziła skarżąca w skardze, że organ poruszył kwestię dokumentowania operacji gospodarczych w nawiązaniu do przepisów u. rach., u.p.t.u. oraz innych aktów wykonawczych. Tymczasem wniosek o interpretację dotyczył wyłącznie kwestii podatku dochodowego od osób prawnych, pod kątem pomniejszania przychodu o wartość udzielanych bonifikat. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, powinna wyznaczać zaś treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Podkreślić należy, że zastosowana w niniejszej sprawie praktyka formułowania przez organ podatkowy oceny stanowiska wnioskodawczyni przeczy podstawowemu założeniu, że zarówno ocena, jak i uzasadnienie prawne tej oceny stanowić powinno logiczną całość. Ocena stanowiska podatnika przez organ winna znaleźć swój wyraz w rozstrzygnięciu, zawierającym stwierdzenie, czy i w jakim zakresie stanowisko to jest prawidłowe lub też nieprawidłowe, a uzasadnienie służyć ma wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 O.p. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe, poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego. W niniejszej sprawie organ podatkowy wskazał wprawdzie, że do udokumentowania bonifikat w świetle u.p.t.u. potrzebny jest paragon fiskalny oraz fiskalny raport dobowy, jednak nie wskazał konkretnego przepisu, z którego taki obowiązek wypływa. W ocenie Sądu gołosłowne twierdzenie organu, że "obrót apteki pomniejszony o kwoty udzielonych rabatów i bonifikat winien być uwidoczniony na paragonie fiskalnym oraz dobowym raporcie fiskalnym (...)" bez powołania konkretnego przepisu u.p.t.u. i wskazania związku w tym zakresie z u.p.d.o.p., narusza art. 14 c § 1 O.p. Odnosząc powyższe uwagi na grunt badanej sprawy Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna, wydana przez Ministra Finansów, działającego przez upoważnionego do tego Dyrektora Izby Skarbowej w P., uchyla się w istocie spod kontroli Sądu. W tym stanie rzeczy Sąd nie mógł odnieść się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego. Rzeczą organu podatkowego przy ponownym rozstrzyganiu wniosku o wydanie interpretacji w niniejszej sprawie będzie wyjaśnienie, na jakiej podstawie - poprzez wskazanie konkretnej normy prawnej - uznał, że zaprezentowane we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe podczas, gdy w zakresie stawianego pytania podziela pogląd Spółki. Przede wszystkim jednak organ winien ocenić stanowisko wnioskodawczyni, z powołaniem się na konkretne przepisy prawa podatkowego i dokonania ich wykładni. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu i działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., orzekł o jej uchyleniu. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 P.p.s.a. |/-/ M. Bejgerowska |/-/ M. Skwierzyńska |/-/K. Wolna - Kubicka |