I SA/Po 1096/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka /spr./ WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2010r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/ K.Pawlicki /-/ M.Skwierzyńska /-/ K.Wolna-Kubicka W dniu [...] czerwca 2009 r. "C." Spółka z o.o. z siedzibą w S., reprezentowana przez doradcę podatkowego J. K., wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, dotyczącej ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przedstawionym przez wnioskodawczynię stanie faktycznym - który Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia Z wniosku Spółki wynika, iż świadczy ona usługi magazynowania, które mają charakter złożony i kompleksowy, obejmujący następujące fazy: * faza przyjęcia - obejmująca kontrolę dokumentacji dostawy, wyładunek, kontrolę ilościową i jakościową dostawy itp. * faza składowania - obejmująca kontrolę uformowania jednostek ładunkowych, przemieszczenia do strefy składowania, umieszczenie dostawy w odpowiednich urządzeniach do składowania i na właściwych lokalizacjach, przechowywanie towarów, przemieszczenie towarów wewnątrz strefy składowania itp. * faza kompletacji - obejmująca pobranie towarów według zamówienia klienta, przemieszczenie i manipulacje w strefie kompletacji, zabezpieczenie i znakowanie jednostek ładunkowych, przemieszczenie towarów do strefy wydań itp. * faza wydania - obejmująca przemieszczenie we właściwe pole wydań, zestawienie według kierunku i tras, kontrolę wydania, załadunek na środki transportu zewnętrznego, sporządzanie dokumentacji wydania itp. Powyższe fazy świadczone przez wnioskodawczynię zostały wyodrębnione przez pracowników naukowych Jednostki Badawczo - Rozwojowej Instytutu Logistyki i Magazynowania w P., w przygotowanej na zlecenie Spółki "Opinii dotyczącej różnicy między magazynowaniem a przechowywaniem". Wnioskodawczyni otrzymała z Urzędu Statystycznego w Ł. pismo, z którego wynika, iż świadczone przez nią usługi polegające na magazynowaniu i przechowywaniu towarów mieszczą się w grupowaniu PKWiU 63.12.1 "Usługi magazynowania i przechowywania towarów". Jak stwierdziła wnioskodawczyni, dotychczas rozpoznawała ona obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług magazynowania na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 7 dni od wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT). Praktyka ta została ostatnio zakwestionowana przez Pierwszy Urząd Kontroli Skarbowej w P. w toku przeprowadzonej u wnioskodawczyni kontroli podatkowej. Kontrolujący uznali bowiem świadczone przez Spółkę usługi magazynowe za usługi "przechowywania mienia", dla których obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny, na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT. W związku z powyższym "C." Spółka z o.o. zadała organowi podatkowemu następujące pytanie: czy moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu świadczenia przez Spółkę wskazanych usług magazynowania, powinien być rozpoznawany na podstawie art. 19 ust. 4, czy też art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT? Wnioskodawczyni wyraziła podgląd, że w przedstawionym stanie faktycznym moment powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług magazynowania powstaje na zasadach ogólnych, a więc zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania usługi magazynowania, nie później jednak niż w siódmym dniu licząc od dnia wykonania usługi magazynowania. Natomiast brak jest przepisów, które regulowałyby moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług magazynowania w sposób szczególny. Moment powstania obowiązku podatkowego dla usług magazynowania nie został zwłaszcza uregulowany w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia powstaje w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Wskazany przepis, zdaniem wnioskodawczyni, dotyczy wyłącznie usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, którymi nie są usługi magazynowania – które w stosunku do usług przechowywania mają charakter szerszy, bardziej złożony i wiążą się z aktywnym działaniem podatnika. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2009 r., doręczonej wnioskodawcy dnia 8 września 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko "C." Spółki z o.o., wyrażone w powyższym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, za nieprawidłowe. Organ podatkowy przywołując treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 3, art. 19 ust. 1, ust. 4, ust. 13 pkt 4 i ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej ustawa o VAT) uznał, że obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie będzie powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Według stanowiska organu podatkowego, w przypadku usług, które mają charakter złożony, tak jak usługa magazynowania, na którą składa się szereg innych usług, usługi dodatkowe tworzą jedną całość (jedną usługę). Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 29 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.) nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z punktu widzenia ekonomicznego jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym, to wówczas dla potrzeb podatku VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Wskutek tego świadczenie pomocnicze co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Organ podatkowy wskazał, iż w opisywanym przez Spółkę stanie faktycznym usługi polegające na świadczeniu magazynowania stanowią usługę główną, natomiast usługami pomocniczymi są dodatkowe czynności mające doprowadzić do końcowego efektu, jakim jest magazynowanie. W związku z tym, przedmiotowa czynność będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach takich, jak świadczenie główne. Z konstrukcji zaś podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zobowiązany jest opodatkować czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. W niniejszej sprawie organ uznał, iż zgodnie z regulacją art. 19 ust. 13 pkt. 4 cytowanej ustawy, obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Natomiast nie powstanie on – zgodnie z ogólną regułą z art. 19 ust. 4 ustawy – z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Dyspozycja bowiem art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy jest przepisem szczególnym zarówno do przepisu art. 19 ust. 1, jak i ust. 4 ustawy, i ma pierwszeństwo przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla usług najmu, dzierżawy, leasingu, lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony mienia oraz usług ochrony i przechowywania mienia. Ustawodawca nie przewidział przy tym możliwości wyboru przez podatnika sposobu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych usług. Organ stwierdził, że przepisy podatkowe, a zwłaszcza ustawa o podatku od towarów i usług, nie zawierają ustawowej definicji magazynowania i przechowywania. Definicje słownikowe wyrazów "magazynować" oraz "przechowywać" wskazują, że świadczone przez Spółkę usługi magazynowania mieszczą się w definicji słownikowej przechowywania i dlatego też w celu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego wymienionych we wniosku usług związanych z wykonywaniem świadczenia zasadniczego – magazynowania – sklasyfikowanego do grupowania PKWiU 63.12.1. "Usługi magazynowania i przechowywania", należy brać pod uwagę brzmienie przepisu szczególnego – art. 19 ust. 13 pkt. 4 ustawy. W dniu [...] września 2009 r. "C." Spółka z o.o. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, które w jej opinii nastąpiło na skutek wydania błędnej interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2009 r. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, doręczonej wnioskodawczyni dnia [...] października 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany swego stanowiska w niniejszej sprawie. Powyższa interpretacja indywidualna stała się przedmiotem skargi do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła wskazanemu aktowi naruszenie art. 19 ust. 4 w zw. z art. 19 ust. 13 pkt. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Stawiając ten zarzut skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał zarzut "C." Spółki z o.o. za nieuzasadniony i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej P.p.s.a.) sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem wydanych przez jej organy rozstrzygnięć. Zgodność z prawem rozpatrywana jest zarówno w aspekcie prawa materialnego, jak i prawa regulującego zasady postępowania. Sąd nie jest przy tym związany wnioskami i zarzutami skargi, o czym przesądza art. 134 § 1 P.p.s.a. Z postanowień powołanego przepisu oraz § 2 tegoż artykułu wynika więc konieczność przestrzegania przez sąd zasady legalności oraz niepogarszania sytuacji strony skarżącego. Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za zgodną z prawem jest przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji. W oparciu o tak przyjęte ustalenia, Sąd dokonując kontroli zgodności zaskarżonego aktu z prawem, przyjmuje za właściwy stan prawny obowiązujący w dniu wydania zaskarżonego aktu. W niniejszej sprawie skarga okazała się zasadna, albowiem organ podatkowy wydający interpretację indywidualną naruszył prawo materialne, tj. art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w skrócie: u.p.t.u.), w wyniku dokonania niewłaściwej interpretacji treści tego przepisu w zakresie terminu "przechowywania mienia" i w konsekwencji błędnego przyjęcia, że przepis ten znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Dokonując oceny prawnej przedstawionego przez wnioskodawczynię, Spółkę z o.o. "C." z siedzibą w S., stanu faktycznego, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że ustalenie, w którym momencie – w świetle regulacji z art. 19 u.p.t.u. – powstaje obowiązek podatkowy związany z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pełni fundamentalną rolę na gruncie cytowanej ustawy. Normuje ona bowiem zasadę, że zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa za określony okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Tym samym moment powstania obowiązku podatkowego decyduje o tym, kiedy zaistnieje skonkretyzowana powinność podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa podatku, której wykonanie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Jednym z dwóch elementów charakterystycznych dla obowiązku podatkowego jest sposób jego powstawania. Mianowicie, dokonuje się ono w konsekwencji zaistnienia zdarzenia określonego w ustawach podatkowych (vide: art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.). Generalną zasadą obowiązującą w opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest powstawanie obowiązku podatkowego w momencie wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1 ab initio u.p.t.u.). Jest to najbardziej ogólna i powszechna zasada. Obowiązuje ona w zasadniczej większości obrotów detalicznych (dostawy towarów lub świadczenie usług dla odbiorców detalicznych). Oznacza ona, że jeśli dla danego zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego, podatnik nie jest w stanie "dopasować" innej, szczególnej reguły, musi zastosować właśnie tę ogólną zasadę i rozpoznać obowiązek podatkowy w momencie wydania towaru lub wykonania usługi. Z drugiej jednak strony, wielość szczególnych reguł - wskazanych art. 19 ust. 1 in fine - oznacza, że ta podstawowa zasada u niektórych podatników w ogóle się nie pojawia. Jeden z tych wyjątków, określony w ust. 4, jest na tyle istotny, że w praktyce gospodarczej to on najczęściej tworzy ogólną zasadę dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego (por. Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006). Chodzi tu o sytuację, gdy dostawa towarów bądź świadczenie usługi powinny być potwierdzone fakturą. Zgodnie bowiem z art. 106 ust. 1 u.p.t.u., praktycznie każda czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wykonywana dla innej osoby niż osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej powinna być potwierdzona takim właśnie dokumentem. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Należy także zauważyć, że niewykluczona jest sytuacja, w której możliwe jest określenie różnych momentów powstania obowiązku podatkowego na podstawie kilku różnych przepisów. W takiej sytuacji należy moment ten ustalić na podstawie przepisu najbardziej szczególnego. W szczególności pierwszeństwo w tym względzie mają regulacje zawarte w art. 19 ust. 13 u.p.t.u. One - jako najbardziej szczególne - wyłączają zastosowanie wcześniejszych, bardziej ogólnych, reguł ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego (tak: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2009, wyd. III). Należy przy tym podkreślić – na co słusznie wskazuje strona w skardze - że owe szczególne regulacje miały w zamyśle ustawodawcy prowadzić do rezultatów korzystniejszych zarówno dla podatników, jak i dla Skarbu Państwa, aniżeli konsekwencje płynące z zastosowania reguły ogólnej z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że dla prawidłowego rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie, decydujące znaczenie posiada określenie zakresu znaczeniowego pojęć "magazynowanie" oraz "przechowywanie". Według stanowiska organu podatkowego definicje słownikowe wyrazów "magazynować" oraz "przechowywać" wskazują, że świadczone przez skarżącą Spółkę usługi magazynowania mieszczą się w definicji słownikowej przechowywania, stąd w celu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego wymienionych we wniosku o interpretację usług związanych z wykonywaniem świadczenia magazynowania – sklasyfikowanego do grupowania PKWiU 63.12.1. "Usługi magazynowania i przechowywania", należy brać pod uwagę brzmienie przepisu szczególnego – art. 19 ust. 13 pkt. 4 ustawy. W opinii Sądu, powyższa interpretacja wskazanych terminów została dokonana w sposób nieprawidłowy, co wynika z błędu logicznego w rozumowaniu organu podatkowego oraz z pominięcia przezeń wiedzy fachowej z zakresu logistyki. Tym samym należy zgodzić się z twierdzeniem Spółki, wyrażonym w skardze do tut. Sądu, iż – po pierwsze – reguły wykładni językowej treści rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz.1293 ze zm.), w odniesieniu do użytego w nazwie grupowania: "Usługi magazynowania i przechowywania towarów, pozostałe", w ramach Sekcji H: "Transport i gospodarka magazynowa" – spójnika "i" pomiędzy pojęciami: "magazynowanie" oraz "przechowywanie", prowadzi do uznania, że w jego ramach należy rozróżnić dwa rodzaje usług, tj. usługi magazynowania i usługi przechowywania. W procesie wykładni literalnej przepisów prawnych użycie wskazanego funktora nie może tym samym prowadzić do stwierdzenia, że oba pojęcia są ze sobą tożsame. Po drugie, wychodząc od dyferencjacji obu powyższych terminów, dokonanej przez ustawodawcę na gruncie cytowanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r., należy ustalić ich zakres znaczeniowy. Otóż, również w tym względzie Sąd podziela stanowisko strony skarżącej, która tezy skargi oparła na podstawowej regule językowej interpretacji tekstów prawnych, zgodnie z którą, jeśli zakres znaczeniowy przypisany danemu wyrazowi przez słownik języka polskiego nie jest jednoznaczny, należy stosować inne metody ustalania jego znaczenia, w tym m. in. posługując się wiedzą fachową. Dlatego, zdaniem Sądu, należy uznać za niedopuszczalny sposób wykładni zaprezentowany przez organ, który w procesie odtwarzania treści normy z art. 19 ust. 13 pkt. 4 ograniczył się do ustalenia wyłącznie ogólnego znaczenia w.w. terminów, pomimo - z jednej strony - istnienia istotnych wątpliwości w tym zakresie, z drugiej zaś - wbrew wyraźnym w niniejszej sprawie przesłankom do stwierdzenia, że wskazane pojęcia mają charakter specjalistyczny. W konsekwencji przyjęcia powyższego stanowiska, należy uznać, że świadczone przez stronę "usługi magazynowania" nie mogą być utożsamiane z "usługami przechowywania mienia". Konkluzja ta wynika z przyjęcia za podstawę ustaleń w przedmiotowym zakresie aparatu pojęciowego właściwego dla branży logistycznej, w obszarze której prowadzi działalność skarżąca Spółka. W tym ujęciu, wywiedzionym w załączonej do skargi opinii Instytutu Logistyki i Magazynowania z siedzibą w P. z dnia [...] marca 2009 r., "przechowywanie" jest jedną z wielu operacji procesu magazynowania w zakresie drugiej jego fazy, tj. składowania towarów. Stąd należy zgodzić się z tezą zawartą we wskazanej opinii, iż: "(...) błędna interpretacja procesu magazynowania o prostym przebiegu jako przechowywania towarów wynika często z tradycyjnego postrzegania zadań gospodarki magazynowej ograniczanych do zapewnienia właściwych warunków przechowywania zapasów oraz zagwarantowania skutecznej ochrony przed kradzieżą". Powyższe ustalenia prowadzą zatem do jednoznacznego stwierdzenia, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku strony skarżącej o wydanie interpretacji, w których czynności przez nią realizowane są właściwe dla procesu magazynowania, obejmującego m. in. etap przechowywania, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie powstaje w momencie, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt. 4, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty – nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. W tym stanie rzeczy organ wydający interpretację obowiązany jest ustalić, czy zasadne jest przyjęcie, że Spółka z o.o. "C." winna rozpoznać moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia przez Spółkę wskazanych usług magazynowania na podstawie art. 19 ust. 4, tj. z chwilą wystawienia faktury – nie później niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Dokonując oceny prawnej w tym zakresie, organ powinien mieć na uwadze, prócz ostatniego z wymienionych przepisów, również treść art. 106 u.p.t.u., regulującego zakres obowiązku dokumentowania transakcji fakturą. W konkluzji dokonanych wyżej wyjaśnień Sąd uznał, iż zarzut skarżącego, dotyczący naruszenia przez organ wydający interpretację art. 19 ust. 13 pkt. 4, pomimo jego nieprecyzyjnego sformułowania, zawierał uzasadnioną podstawę wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, wskutek czego Sąd orzekł na postawie art. 146 § 1 P.p.s.a., jak w sentencji wyroku. . Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić wyrażone przez Sąd oceny prawne w odniesieniu do przedstawionego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w treści art. 200 P.p.s.a. /-/ K. Pawlicki /-/ M. Skwierzyńska /-/ K. Wolna - Kubicka