II FSK 1334/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Andrzej Jagiełło, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Op 32/10 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) przyznaje od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu – na rzecz adwokata T. K. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych powiększoną o należny podatek VAT tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 lutego 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu sygn. akt I SA/Op 32/10 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 czerwca 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. uchylił zaskarżoną decyzję i określił, że nie może być ona wykonana. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego do rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy C.. Za powyższy okres małżonkowie złożyli zeznanie podatkowe PIT-36, w którym wykazali dochód skarżącego z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 3.785,73 zł oraz dochód G. B. z tytułu emerytury - renty krajowej w wysokości 7.209,90 zł. Podatek obliczony od powyższych dochodów wyniósł 944,72 zł. W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie C. organ pierwszej instancji ustalił, że należne za 2003 r. przychody z działalności gospodarczej skarżącego zostały zaniżone łącznie o kwotę 513.590,32 zł w stosunku do sumy wynikającej z prowadzonej księgi przychodów i rozchodów. Stwierdzono, iż faktury VAT, w oparciu o które podatnik ewidencjonował przychody w księdze podatkowej, różniły się od oryginałów faktur będących w posiadaniu firm z którymi współpracował, a mianowicie Kancelarii Adwokackiej J. P., Kancelarii Adwokackiej G. J., H."G." S.A., firmy R. sp. z o.o., A.S. sp. z o.o., PPH "G." S. G.. Jednocześnie organ ustalił, iż kontrahenci strony ujawnili w swoich księgach rachunkowych dane wynikające z posiadanych oryginałów faktur, a wykazane w nich należności zostały w całości uiszczone na rzecz firmy skarżącego. Po rozpatrzeniu odwołania i przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego, Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i orzekł o obniżeniu zobowiązania w podatku dochodowym za 2003 r. z kwoty 185.265,90 zł do kwoty 181.312 zł, oraz odsetek za zwłokę z kwoty 13.777,20 zł do kwoty 11.044 zł. Organ odwoławczy uwzględnił zarzuty podatnika o bezpodstawnym ujęciu w przychodach 2003 r. wartości usługi świadczonej przez firmę C. dla PPH "G." S. G. w kwocie 10.164 zł netto. Organ odwoławczy skorygował również określone w zaskarżonej decyzji koszty uzyskania przychodu w wysokości 26.833,87 zł, pomniejszając je o kwotę 278,68 zł i określił je w wysokości 26.555,19 zł. Jednocześnie organ odwoławczy uznał za bezpodstawne pozostałe zarzuty podatnika. Stwierdził, iż zebrany materiał dowodowy bezspornie potwierdził, iż firma C. J. B. w 2003 r. wystawiła faktury VAT o łącznej wartości netto 537.115,25 zł, w tym na kwotę netto: 328.540,25 zł na rzecz Kancelarii Adwokackiej J. P., 16.000 zł na rzecz Kancelarii Adwokackiej G. J., 7.640 zł na rzecz H. "G." S.A. w upadłości, 153.485 zł na rzecz firmy R. sp. z o.o., 30.000 zł na rzecz A.S. sp. z o.o. P. sp. z o.o. w upadłości. Jak podkreślił organ odwoławczy, oryginały spornych faktur zostały potwierdzone przez ich odbiorców i zaewidencjonowane w urządzeniach księgowych ich firm. Natomiast należności z nich wynikające w łącznej wysokości 655.280,61 zł (kwota netto 537.115,25 zł + VAT 118.165,36 zł) uregulowane zostały w całości. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowe faktury nie zostały zaewidencjonowane w urządzeniach księgowych firmy C.. Natomiast podatnik z tytułu świadczonych usług na rzecz powyższych firm wykazał przychód w łącznej wysokości 33.688,93 zł, zaewidencjonowany na podstawie faktur VAT o innych numerach, innych datach i odmiennych wartościach netto, VAT i brutto. Kserokopie tych faktur zostały okazane powyższym kontrahentom, którzy nie potwierdzili faktu ich otrzymania i podpisania. W związku z powyższym organ podatkowy za bezzasadne uznał zarzuty dotyczące wysokości dochodów uzyskiwanych przez podatnika. Dyrektor podkreślił przy tym, iż znajdujące się w aktach dowody w postaci: dowodów zapłaty (dowody wypłaty KW, polecenia przelewów), wydruków (wyciągi) z kont bankowych należących do firm z którymi współpracował skarżący, oraz wydruków z konta firmy C. świadczą, iż należności w łącznej wysokości 655.280,61 zł (537.115,25 zł netto + 118.165,36 zł VAT) wynikające ze spornych faktur zostały przekazane na rzecz strony. Tym samym nie została potwierdzona wersja podatnika o zwrocie wskazanych należności. Wersji tej nie potwierdzili również kontrahenci, tj. J. P. i G. J., jak również A. R. i R. J. - pełnomocnik spółki A.S.. W ocenie organu, dowodu mającego wpływ na wynik sprawy nie stanowią także załączone do odwołania przelewy bankowe dokonane z konta bankowego firmy C. na rzecz M. G. - głównej księgowej w Kancelarii Adwokackiej J. P.. Osoba ta przesłuchana w charakterze świadka stwierdziła, iż otrzymane środki w łącznej wysokości 169.325 zł stanowiły spłatę pożyczki udzielonej J.B. pod koniec września 2003r. i nie miały związku z usługami wykonanymi przez firmę C. (zeznanie z dnia 28 marca 2006 r.). Dyrektor nie dał również wiary twierdzeniom podatnika, że dochodem jego firmy były kwoty stanowiące od 1% do 10% wartości wynikającej z faktur "proforma". Dyrektor powołał się przy tym na zapisy umów z kontrahentami, m.in. umowy z dnia 5 czerwca 2003 r. zawartej między skarżącym a adw. J. P., z której wnikało, iż zapłaci on na rzecz C. 10% kwoty wierzytelności plus podatek VAT (§2 umowy). Zgodnie z § 1 umowy wierzytelność obejmuje: należność główną w wysokości 1.429.112,53 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 85.790,01 zł. Tytułem prowizji od wykonania wskazanej umowy J.B. wystawił faktury z dnia 18 i 23 września 2003 r. na kwotę netto 142.911,25 zł i 8.579 zł. Natomiast z umowy o świadczenie usług zawartej w dniu 2 stycznia 2003 r. między A.S. sp. z o.o. (usługobiorcą) i C. (usługodawcą) wynikało, iż za realizację umowy strony ustaliły zapłatę ryczałtową w wysokości 30.000 zł netto. Na taką kwotę podatnik wystawił fakturę z dnia 27 czerwca 2003 r. Zgodnie zaś ze zleceniami firmy R. sp. z o.o. łączna kwota netto za ich realizację wynosiła 153.485 zł. Tytułem wykonania tych zleceń podatnik wystawił na łączną kwotę netto 153.485 zł. Odnosząc się do zarzutów dotyczących braku podpisu podatnika na fakturach wystawionych dla firmy R. sp. z o.o. organ wskazał, iż w wezwaniu do zapłaty z dnia 9 lutego 2004 r. i w piśmie z dnia 19 lutego 2004 r. skierowanych do spółki R. i sygnowanych czytelnym podpisem, J. B. wymienił, a tym samym zaakceptował, przedmiotowe faktury. W konsekwencji poczynionych ustaleń organ odwoławczy określił dochód firmy C. za 2003 r. w wysokości 510.560,06 zł. Zatem należny podatek małżonków, po dokonaniu odliczeń od dochodu i podatku, wyniósł 181.312,00 zł. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - całkowite pominięcie zgłoszonych środków dowodowych na istotne w sprawie okoliczności przekazania zwrotu należności na konta wskazane przez syndyków i innych kontrahentów, - przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegającą na dokonaniu tej oceny jedynie przez pryzmat oświadczeń kontrahentów i nie badaniu materiałów źródłowych, - niedopuszczenie i nie przeprowadzenie zgłoszonych środków dowodowych na istotną w sprawie okoliczność księgowania faktur proforma w zamian za oryginalne faktury, - brak rozstrzygnięcia w kwestii przeprowadzenia zgłoszonych dowodów i roszczeń, a jedynie ich pominięcie w sprawie PPH "G.". W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż wykazana przez niego sprzedaż usług w wysokości 33.688,93 zł jest zgodna z wystawionymi przez niego fakturami, od których odprowadził należne podatki. Wskazał, iż od przelewanych na jego konto kwot odejmował należność zgodną z wystawionymi przez niego fakturami, zaś różnice przelewał na wskazane przez kontrahentów konta. Nie widząc szans wyjaśnienia sprawy przed organami podatkowymi skarżący złożył wyjaśnienia na Policji. Podczas przesłuchania skarżącego przez Policję i Prokuratora Okręgowego w G. złożył stosowne dokumenty obrazujące całość zagadnienia przestępczego. W związku z tym skarżący wniósł o dopuszczenie dowodów z akt sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w G. sygn. Akt V Ds. 63/05/S, w tym protokołów z przesłuchania podejrzanych M. G., J. P., G. J., B. W., A. R. i J. B.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości ustalenia zawarte w skarżonej decyzji wraz z jej argumentacją faktyczną i prawną. W piśmie procesowym z dnia 27 marca 2007 r., wyznaczony w ramach prawa pomocy pełnomocnik skarżącego, zarzucił skarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: art. 121, 122, art. 123, 180 i art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z badania prawdziwości podpisu M. G. na fakturach przedstawionych przez skarżącego (a zakwestionowanych przez świadka, w tym także w zakresie prawdziwości podpisu), zaniechanie badania okoliczności związanych z rzekomą pożyczką udzieloną przez M. G. skarżącemu oraz pominięcie dowodów z akt postępowania karnego sygn. V Ds.63/06. Nadto pełnomocnik zarzucił naruszenie art.188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków K. B. i J. W. oraz naruszenie art. 210 § 1 pkt 8 poprzez niewskazanie, iż osoba podpisana pod decyzją Dyrektora Izby Skarbowej była osobą uprawnioną do jej wydania. Dodatkowo pełnomocnik wskazał także na naruszenie prawa materialnego tj. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, iż kwoty otrzymane przez skarżącego od jego kontrahentów, a następnie zwrócone im, były dla skarżącego kwotami należnymi. Odnosząc się do zarzutów pełnomocnika, Dyrektor Izby uznał je za bezzasadne i podtrzymał stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji oraz przychylił się do wniosku pełnomocnika o zawieszenie postępowania wskazując, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania karnego może okazać się przydatny przy ocenie zasadności rozstrzygnięć podjętych przez organy podatkowe. Mając na względzie podnoszoną przez skarżącego kwestię toczącego się postępowania karnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, postanowieniem z dnia 10 września 2007r., na podstawie art. 125 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej: P.p.s.a., zawiesił postępowanie w sprawie. Sąd uznał, że zakres stanu faktycznego zarysowującego się w postępowaniu przygotowawczym o sygn. akt V Ds 63/05/S prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w G. w świetle zarzutów postawionych skarżącemu J. B. w sprawie niegospodarności w "H." S.A. w upadłości, częściowo pokrywa się z ustaleniami faktycznymi poczynionymi na użytek niniejszego postępowania. Jak wynikało bowiem z postanowienia o przedstawieniu zarzutów, J. B. wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami w celu osiągnięcia korzyści majątkowej zagarnął mienie znacznej wartości w łącznej kwocie 429.659,91 zł, w ten sposób, że sporządzał ekonomicznie nieuzasadnione i fikcyjnie zlecone oraz nieodpowiadające rzeczywistości opracowania i ekspertyzy, po czym za wykonanie rzekomych usług wystawił faktury VAT na łączną kwotę 429.659,91 zł, z której pobrał dla siebie kwotę 31.193,81 zł, a pozostałą część przekazał innym osobom, czym działał na szkodę H. w upadłości. Pismem z dnia 29 października 2008 r. Prokuratura Okręgowa w O. (do której została przekazana sprawa V Ds. 63/06/S) poinformowała m.in., iż postanowieniem z dnia 25 września 2008 r. zmieniono i uzupełniono zarzut wobec J. B.. Do pisma dołączono nowe postanowienie, w którym zarzucono skarżącemu, iż w okresie od 23 czerwca 2003 r. do 28 września 2004 r. w K. i G., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, wykorzystując fakt prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej C. na podstawie zawartych umów o dzieło, w oparciu o fikcyjne zlecenia, mimo iż nie podjął jakichkolwiek działań badawczych i weryfikacyjnych, stwierdzające nieprawdziwe dane opracowania, wystawiając faktury, które następnie rozliczył z Kancelarią Adwokacką J. P. W piśmie z dnia 10 grudnia 2009 r. Prokuratura Okręgowa w O. poinformowała Sąd pierwszej instancji o przedłużeniu okresu trwania śledztwa przeciwko J. B. do dnia 31 stycznia 2010 r. Postanowieniem z dnia 14 stycznia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, że organy obu instancji naruszyły przepisy postępowania przez ograniczenie zakresu postępowania dowodowego i poczynienie niepełnych ustaleń faktycznych, co może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji stanowi podstawę uwzględnienia skargi w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie organy obu instancji doszły do przekonania, że J. B. prowadząc działalność gospodarczą pod firmą C. wykonał usługi, na które wystawiono faktury o łącznej wartości 655.280,61 zł (kwota netto 537.115,25 zł + VAT 118.165,36 zł), co potwierdzili odbiorcy usług i zaewidencjonowali w swoich urządzeniach księgowych. Ustalenia te organy oparły m.in. na dowodach w postaci zeznań świadków bądź ich oświadczeniach dotyczących zlecanych usług i dokonanych zapłatach oraz na wynikach kontroli w firmach zlecających wykonanie usług. Poza sferą ustaleń organy obu instancji pozostawiły jednak kwestie podnoszone przez skarżącego już na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, a dotyczące rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W szczególności organy nie zweryfikowały prawdziwości twierdzeń M. G. dotyczących zwrotu kwoty ponad 160.000 zł, nie zbadały prawdziwości podpisu M. G. na fakturach przedstawionych przez skarżącego (a zakwestionowanych przez świadka, w tym także w zakresie prawdziwości podpisu) i nie podjęły próby przesłuchania świadków K. B. i J. W. na okoliczność zwrotu pieniędzy przez skarżącego na rzecz kontrahentów oraz zaniechały przesłuchania w charakterze świadków B. W., R. i A. R., ograniczając się w tym ostatnim przypadku jedynie do przyjęcia oświadczenia. Zaniechanie przeprowadzenia wskazanych wyżej dowodów nie pozwoliło zdaniem Sądu, na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a w szczególności na ustalenie, jaki był rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych pomiędzy skarżącym, a firmami zlecającymi usługi, czy faktycznie następował zwrot części otrzymanych pieniędzy i z jakiego tytułu, czy zwrot kwoty ponad 160.000 zł na konto M. G. dotyczył faktycznie zwrotu pożyczki, czy też był to zwrot, o którym mówił skarżący. Sąd pierwszej instancji uznał, że stanowiło to naruszenie art. 121 i 191 Ordynacji podatkowej. Ponieważ w toku postępowania skarżący podawał zupełnie odmienne informacje niż jego kontrahenci (J.P., G.J.) czy M.G., to rozbieżności te wymagały, w ocenie Sądu, wyjaśnienia, a zwłaszcza, że już organ pierwszej instancji wiedział o toczącym się postępowaniu karnym (wynika to z pisma skarżącego znajdującego się na karcie 51 t. IV akt administracyjnych). Sąd stwierdził, że wyjaśnienie wszystkich istotnych rozbieżności, w tym kwestii zwrotu pieniędzy (pożyczki), podpisów składanych na fakturach (bądź ich braku), rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych pozwoliłoby na zweryfikowanie twierdzeń przytaczanych zarówno przez samego skarżącego jak i innych uczestników obrotu gospodarczego. Co istotne, organy posiadając informacje o toczącym się postępowaniu karnym dotyczącym zdarzeń gospodarczych ocenianych w niniejszej sprawie pod kątem prawnopodatkowych skutków, przyjęły bierną postawę i nie sięgnęły po dowody z tego postępowania uznając, że to strona powinna wykazać w tym zakresie inicjatywę dowodową. Sąd nie poparł takiego stanowiska, bowiem organy w opisanej sytuacji nie mogą ograniczyć się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania, a wiedząc o toczącym się postępowaniu karnym organy winny zasięgnąć informacji dotyczących przedmiotu tego postępowania i zdecydować czy materiały zgromadzone w tamtym postępowaniu przyczynią się do wyjaśnienia sprawy podatkowej. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej, zaskarżając go w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Organ wniósł także o zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, jak również na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej bez przeprowadzania rozprawy. Powyższemu wyrokowi, w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, 122, art.187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z uwagi na uznanie, iż organ podatkowy nie ustalił należycie stanu faktycznego sprawy oraz nie rozważył w sposób właściwy zebranych w sprawie materiałów dowodowych, w szczególności poprzez uznanie, że organy nie zweryfikowały prawdziwości twierdzeń M. G. dotyczących zwrotu kwoty ponad 160.000 zł, nie zbadały prawdziwości jej podpisu na fakturach przedstawionych przez skarżącego i nie podjęły próby przesłuchania świadków K. B. i J. W. na okoliczność zwrotu pieniędzy przez skarżącego oraz zaniechały przesłuchania w charakterze świadków B. W., R. i A. R. (ograniczając się w tym ostatnim przypadku do odebrania oświadczenia), w sytuacji, gdy dowód z przesłuchania świadka M. G., został przeprowadzony w toku postępowania podatkowego, natomiast przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków B. W. R. i A. R. nie było możliwe mimo dołożenia przez organy podatkowe należytej staranności w tym względzie, przy dokonanym rozstrzygnięciu uwzględniono złożone przez A. R. notarialne oświadczenie, zaś świadek R. R.- został przesłuchany w charakterze strony w toku prowadzonego przez Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. postępowania podatkowego dotyczącego firmy R. P.; ponadto przesłuchanie w charakterze świadków J. W. i K. B. mogłoby nastąpić gdyby skarżący zostałby przesłuchany w charakterze strony w toku postępowania podatkowego i wskazał na konieczność przesłuchania tych świadków, skarżący jednakże uchylił się od przesłuchania do w charakterze strony, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 128 § 1 pkt 4 P.p.s.a. i art. 125 § 1 pkt 2 P.p.s.a. - poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 128 § 1 pkt 4 P.p.s.a. i podjęcie z urzędu zawieszonego postępowania (w trybie art. 125 § 1 pkt 2 P.p.s.a.) w sytuacji, gdy postępowanie przygotowawcze prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w O. przeciwko skarżącemu nie zostało zakończone (a prowadzenie tego postępowania było przyczyną zawieszenia z urzędu postępowania sądowo administracyjnego w niniejszej sprawie), a z wyjaśnienia motywów podjęcia zawieszonego postępowania wynika, że tylko część wystawianych przez skarżącego spornych faktur nie została objęta postanowieniem z dnia 11 maja 2009 r. o uzupełnieniu zmianie zarzutów stawianych skarżącemu, a w konsekwencji niezasadne uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O., - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu skarżonego wyroku wskazania w jaki sposób zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków: M. G., J. W., K. B., B. W. oraz R. i A. R. miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez lakoniczne wskazanie na jaką okoliczność mieliby być w powtórnym postępowaniu podatkowym słuchani świadkowie M. G., K. B. i J. W. oraz całkowity brak takowego wskazania w odniesieniu do świadków B. W. oraz R. i A. R.; poprzez brak wskazania w jak sposób należy zweryfikować zeznania świadka M.G. oraz poprzez brak wyraźnych wskazań w uzasadnieniu wyroku, co do dalszego postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i przyznanie wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną w postępowaniu kasacyjnym zgodnie z wnioskiem i stosownymi przepisami. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć uwzględnienie wszelkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności (por. W.Siedlecki – Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971 r., str. 100). Innymi słowy, organ podatkowy rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) odmówić wiarygodności dowodowi, jednakże wówczas musi uzasadnić z jakiej to robi przyczyny. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, opierając się na dowodach w postaci: faktur i urządzeniach księgowych podatnika, jak też jego kontrahentów, zeznań świadków – właścicieli firm zalecających podatnikowi wykonanie usługi bądź też oświadczeniach tychże osób, doszły do wniosku, że podatnik J. B. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą C. wykonał usługi, na które wystawiał faktury o łącznej wartości 655.280,61 zł i powyższą kwotę otrzymał. Natomiast, jak trafnie wykazał Sąd pierwszej instancji, poza sferą ustaleń organów podatkowych obu instancji pozostały kwestia podnoszona przez podatnika w toku postępowania podatkowego, a dotycząca rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Odnosi się to do weryfikacji zeznań M. G., dotyczących zwrotu kwoty ponad 160.000 zł. Z treści zaświadczenia Banku PKO S.A. w K z dnia 16 sierpnia 2005 r., wynika jednoznacznie, że z konta bankowego podatnika przelano na rzecz M. G. kwotę 169.325 zł (dnia 13 października 2003 i 12 grudnia 2003 r.). Składając zeznania w toku postępowania podatkowego w dniu 28 mara 2006 r. świadek M. G. stwierdziła, że powyższy przelew stanowi zwrot pożyczki zaciągniętej przez podatnika w 2003 r. Ponadto oświadczyła, że na powyższą okoliczność posiada umowę pożyczki oraz weksel pod jej zabezpieczenie. Powyższy dowód organy przyjęły bezkrytycznie pomimo tego, że podatnik kwestionował prawdziwość tych zeznań i wskazywał świadków, którzy w jego ocenie, mogliby potwierdzić jego twierdzenia. Na marginesie należy wskazać, że M. G. prowadziła sprawy finansowo-księgowe w kancelarii adwokackiej J. P., który był głównym zleceniodawcą podatnika. Również nie wyjaśniono zasadności odmowy zbadania prawidłowości podpisu M. G. na fakturach przedstawionych przez skarżącego, a zakwestionowanych przez tego świadka. Nie wystąpiono do organów ścigania o udostępnienie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania karnego a zawierającego informację o zdarzeniach gospodarczych ocenianych w rozpoznawanej sprawie pod kątem skutków prawnopodatkowych. Powyższe stwierdzenia stanowią jednoznacznie, że zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej jest oczywiście bezzasadny. Również bezzasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Wbrew ocenie odwoławczego organu podatkowego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób wyraźny i jednoznacznym sformułowano trafną ocenę zebranego przez organy materiału dowodowego i w sposób niebudzący wątpliwości wskazano sposób w jaki ten materiał winien zostać uzupełniony (karta 11-13 uzasadnienia). W kategoriach nieporozumienia należy rozpoznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 128 § 1 pkt 4 i art. 125 § 1 pkt 2 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i podjęcie z urzędu postępowania sądowego w sytuacji, gdy postępowanie przygotowawcze przeciwko podatnikowi nie zostało zakończone przez prokuraturę. Otóż w myśl art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. sądy wojewódzkie sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, że ostateczne decyzje organów administracji publicznej mogą zostać zaskarżone do sądu administracyjnego z powodu ich niezgodności z prawem. Zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 125 P.p.s.a. pozostawione jest ocenie sądu, jest fakultatywne. O zawieszeniu postępowania na podstawie art. 125 P.p.s.a. decydują względy celowościowe. W myśl art. 11 P.p.s.a. tylko prawomocne wyroki skazujące wydane w postępowaniu karnym wiążą sąd administracyjny. Oznacza to, że zarówno zasadność zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego na mocy art. 125 P.p.s.a. jak też jego podjęcie pozostaje wyłącznie w gestii sądu i wobec tego formułowanie zarzutu w związku z podjęciem tegoż postępowania przez Sąd jest nieuzasadnione. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.