I FSK 764/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 827/09 w sprawie ze skargi S. spółki z o. o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 16 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłat w podatku od towarów i usług na poczet zaległości w tym podatku wraz z odsetkami 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz S. spółki z o. o. z siedzibą w S. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 lutego 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 16 września 2009r. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 6 lipca 2009 r. W uzasadnieniu wskazano, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 6 lipca 2009 r. zaliczył nadpłaty wynikające z korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług Spółki z o.o. S. za grudzień 2006r. oraz za luty, maj, lipiec, październik i grudzień 2007r. na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, listopad 2007r. Organ I instancji wskazał, że Spółka w dniu 15 czerwca 2009r. złożyła korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2006r. do stycznia 2008r. W jej wyniku zostały ujawnione nadpłaty w tym podatku za grudzień 2006r., za luty, maj, lipiec, październik i grudzień 2007r. w łącznej kwocie 74.433 zł oraz zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, listopad 2007r. i za styczeń 2008r. - w łącznej kwocie 74.433 zł. Korekta była spowodowana tym, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w maju 2009r. stwierdzono, iż Spółka nieprawidłowo deklarowała podatek od towarów i usług z tytułu wykonywanych usług budowlanych w dacie wystawienia faktury, podczas gdy zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) należny podatek powinien być deklarowany z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dni, licząc od dnia wykonania usług budowlanych. W związku z tym, że Spółka zbyt wcześnie deklarowała i płaciła podatek, w dniu 15 czerwca 2009r. złożyła korekty deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłat i zaliczenia ich na poczet zaległości podatkowych powstałych wskutek przedwczesnego deklarowania i płacenia podatku. Spółka wnioskowała o zaliczenie nadpłaty na zaległości podatkowe stosownie do treści art. 76 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) z dniem faktycznej zapłaty podatku. W zażaleniu od postanowienia organu I instancji Spółka zarzuciła niezasadne zaliczanie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych z dniem 15 czerwca 2009r., tj. z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdyż jej zdaniem nadpłata powstała z dniem zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej. Nadto w ocenie Spółki, organ I instancji niezasadnie przyjął, iż w sprawie ma zastosowanie art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, tj. przepis uchylony ustawą z dnia 7 listopada 2008. o zmianie Ordynacji podatkowej i niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) w sytuacji kiedy wniosek jej został złożony w 2009r., tzn. gdy obowiązywała już zmieniona ustawa. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 16 września 2009r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Spółki, iż zaliczenie ujawnionych w korektach deklaracji nadpłat podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych winno nastąpić z dniem zapłaty podatku w wysokości większej od należnej, a nie - jak postąpił organ podatkowy - z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ odwoławczy wskazał, że sposób postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty uregulowany jest w art. 75 Ordynacji podatkowej. Stosownie zaś do treści art. 75 § 2 pkt 1b i § 3 Ordynacji podatkowej, podatnicy podatku od towarów i usług mają prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wykazali w deklaracjach zobowiązanie nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili podatek, przy czym równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, winni złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Organ odwoławczy przywołał treść art. 76 a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, iż zaliczenie nadpłaty następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wskazując, że powołany przepis ma zastosowanie przy zaliczaniu nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych. Organ odwoławczy zauważył, że w wyniku skorygowania deklaracji dla podatku od towarów i usług, w jednym okresie rozliczeniowym została ujawniona nadpłata podatku, w innym zaś zaległość podatkowa i zachodzi taka sytuacja, iż na dzień zaliczenia nadpłaty podatku, tj. 15 czerwca 2009r. zobowiązanie podatkowe wykazane w wysokości wyższej niż w pierwotnie złożonej deklaracji było podatkiem niezapłaconym w terminie płatności, tj. stosownie do zapisów art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiło zaległość podatkową. Nadpłata nie pokrywała zaległości i stosownie do art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej nadpłatę zaliczono proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku w jakim w dniu zaliczenia nadpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy podkreślił, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2008r. zaliczenie nadpłaty, o jakiej mowa w sprawie, na poczet zaległości podatkowej następowało z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty bowiem pkt 6 art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej nie był wymieniony jako przypadek uprawniający do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości z dniem powstania nadpłaty. Wszystkie przypadki niewymienione w punkcie 1 znajdowały swoje miejsce w punkcie 2 art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że przepisy dotyczące momentu powstania nadpłaty mają charakter materialny, ponieważ dotyczą momentu jej powstania. W sytuacji braku przepisów intertemporalnych dotyczących stosowania nowego stanu prawnego w zakresie powstania nadpłaty (uchylenia art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej) sprawy należy rozstrzygać na podstawie przepisów obowiązujących w przedziale czasowym, w którym powstał obowiązek podatkowy, gdyż błędne wykazanie zobowiązania podatkowego i jego zapłata nastąpiły w tym czasie. Dlatego też do nadpłat podatku od towarów i usług powstałych w okresie do końca 2008 r. zastosowanie znajduje art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a nie pkt. 1 tego paragrafu. Stwierdzono również brak podstaw do tego, aby uznać za trafną argumentację odwołującej się strony, iż stanowisko odnoszące się do odrębnego stanu faktycznego i prawnego, wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03 ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Negatywne konsekwencje, w postaci zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, powstają wówczas gdy podatnik po czasie, dokona korekty deklaracji podatkowej. W niniejszej sprawie, ujawnienie nadpłat za okresy rozliczeniowe od lutego 2006 r. do grudnia 2007 r. nastąpiło dopiero 5 maja 2009 r., co spowodowało zastosowanie przepisu art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, że kwota nadpłaty w wysokości 74.433 zł nie pokrywa w całości zaległości podatkowych za wskazane okresy rozliczeniowe wraz z odsetkami za zwłokę podlega zaliczeniu stosownie do art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej proporcjonalnie, na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Podniesiono jednoznaczną normatywną treść przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 73 § 1 pkt 6 w związku z art. 76a § 2 pkt 2 i konsekwencje ich obowiązywania, istotne z punktu widzenia ustalenia momentu powstania nadpłaty i momentu jej zaliczenia w podatku od towarów i usług. Nie dają podstaw do ich modyfikowania, czy to ogólne zasady Ordynacji podatkowej, czy to zasady sprawiedliwości opodatkowania, do której odwoływało się zażalenie. W stanie faktycznym sprawy, obowiązujący stan prawny, wobec braku przepisów przejściowych w związku z uchyleniem art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wyraźnie, jasno i precyzyjnie określił zarówno moment powstania nadpłaty, jak i zaliczenia nadpłaty za okres rozliczeniowy do końca 2008 r. na poczet zaległości podatkowych wskazując, iż jest nim odpowiednio złożenie korekty deklaracji w podatku od towarów i usług oraz złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 76 a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie oraz art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przepisie uchylonym z dniem 1 stycznia 2009 r. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że uiszczając zadeklarowany podatek od towarów i usług za niektóre okresy rozliczeniowe w wysokości wyższej od należnej działała w dobrej wierze, a Skarb Państwa nie poniósł uszczerbku z tytułu wcześniejszych wpłat w pełnej wysokości podatku należnego. W tych okolicznościach brak było podstaw do naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Spółka błędnie ustaliła swój obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług należny z tytułu wykonywanych usług budowlanych, a błąd polegał na deklarowaniu tego obowiązku wcześniej, aniżeli wynika to z przepisu prawa. W następstwie kontroli Spółka złożyła korektę deklaracji podatkowych i wystąpiła o zaliczenie nadpłaty na poczet ujawnionych w tej sprawie zaległości. Sąd wskazał, że istotny dla rozstrzygnięcia sprawy jest przepis art.76 a § 2 Ordynacji podatkowej stanowiący, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem : 1) powstania nadpłaty - w przypadkach o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1 - 3 i 5 oraz § 2, 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem organu podatkowego w odniesieniu do Spółki zastosowanie miałby mieć pkt 2 art. 76 a § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd wyjaśnił, że zastosowanie tego unormowania do takiej sytuacji, w jakiej znalazła się skarżąca, prowadziłoby do naruszenia zasady demokratycznego państwa prawa, ustanowionej w art. 2 Konstytucji RP, jak też do naruszenia wyrażonej w tym przepisie zasady sprawiedliwości społecznej. Skoro Skarb Państwa od dnia nienależnej wpłaty dysponował kwotą odpowiadającą podatkowi należnemu w późniejszym terminie to nie byłoby zgodne z zasadą sprawiedliwości społecznej przesuwanie terminu zaliczenia tej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej z dniem wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty. W takim wypadku podatnik byłby podwójnie pokrzywdzony: raz, że wcześniej dokonał zapłaty Skarbowi Państwa zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej od należnej, drugi raz, że byłby niejako "karany" w formie odsetek z tytułu zaległości podatkowej. W stanie prawnym obowiązującym w 2006, 2007 i 2008r. w sytuacji złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług za dwa okresy rozliczeniowe i w wyniku tego stwierdzenie nadpłaty w tym podatku w wyniku obniżenia wysokości zapłaconego zobowiązania podatkowego, w związku z obniżeniem kwoty podatku należnego za pierwszy z tych okresów (art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), przy jednoczesnym powstaniu zaległości podatkowej w tym podatku w późniejszym okresie rozliczeniowym - zaliczenie nadpłaty na poczet tej zaległości podatkowej nastąpić powinno na podstawie art. 76 a § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej z dniem powstania nadpłaty w rozumieniu art. 73 § 1 pkt. 1. Sąd stwierdził, że organy podatkowe, stosując przepis art. 76 a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego zaliczyły skarżącej nadpłatę dopiero w momencie wpłynięcia do organu wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty, zastosowanie którego to przepisu narusza zasady konstytucyjne, dokonały tego z naruszeniem prawa materialnego. Dyrektor Izby Skarbowej w S. złożył od tego wyroku skargę kasacyjną, w której wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Zarzucił, że orzeczenie zostało wydane z naruszeniem: 1) prawa materialnego, t.j.: - art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że zastosowanie tego unormowania do sytuacji, w jakiej znalazła się skarżąca prowadziłoby do naruszenia zasady demokratycznego państwa prawa ustanowionej w art. 2 Konstytucji RP, jak też do naruszenia wyrażonej w tym przepisie zasady sprawiedliwości społecznej; - art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przepis ten powoduje przesunięcie terminu zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej na dzień wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, co w konsekwencji powoduje podwójne pokrzywdzenie podatnika raz z tytułu wcześniejszego dokonania zapłaty Skarbowi Państwa zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej od należnej, drugi raz — poprzez swoiste "karanie" go w formie odsetek z tytułu zaległości podatkowej; - art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w spornej sprawie zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej powinno nastąpić na podstawie tego przepisu z dniem powstania nadpłaty w rozumieniu art. 73 a § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej; 2) przepisów postępowania, t.j.: * art. 141 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) poprzez niewskazanie i nieuzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, podczas gdy powołany przepis zobowiązuje Sąd do powołania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienia, które to uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na treść orzeczenia; * art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi w wyniku uznania, że organy podatkowe, zaliczając skarżącej Spółce nadpłatę dopiero w momencie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, dokonały tego z naruszeniem prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, przy jednoczesnym braku wskazania, jakim przepisom prawa materialnego organy te uchybiły, co miało istotny wpływ na treść orzeczenia, gdyż doprowadziło do uchylenia postanowienia organu podatkowego w całości; - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy w spornej sprawie naruszenie przepisów prawa materialnego nie miało miejsca, co miało istotny wpływ na treść orzeczenia i doprowadziło do uchylenia postanowienia organu podatkowego w całości. W uzasadnieniu wskazano m.in., że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. Jeśli ustawa nie stanowi inaczej, zarówno istnienie obowiązku podatkowego, jak i powstanie uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty ocenia się w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z którym są związane te zdarzenia. Złożenie deklaracji samo w sobie rodzi skutki podatkowotwórcze w sytuacji, gdy ustawodawca powiąże takie skutki ze złożeniem deklaracji, bądź jej korekty, jak to uczynił w art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Deklaracja podatkowa stanowi opis zdarzeń, które zaistniały w określonym przedziale czasowym, ocenianym z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym przedziale czasowym obowiązujących, a który w efekcie ma doprowadzić do wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowania przez niego uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku. Zarówno istnienie tego obowiązku, jak i powstanie uprawnienia ocenia się w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z którym są związane. Korekta deklaracji VAT-7 zastępuje poprzednio złożoną deklarację ze skutkiem ex tunc, czyli za prawidłowe uważane są te dane, które zostały wykazane w skorygowanej deklaracji. W sytuacji, gdy w miesiącu powstania obowiązku lub uprawnienia podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła. Organ podatkowy stwierdził, że w sytuacji, gdy do zaliczenia nadpłat w podatku od towarów i usług na poczet zaległości w tym podatku zastosowano prawidłowy stan prawny, nie można mówić o naruszeniu zasady demokratycznego państwa prawnego oraz zasady sprawiedliwości społecznej. Podkreślił, że konstrukcja przepisów w zakresie nadpłaty podatku, momentu jej powstania i zaliczenia na poczet zaległości podatkowej nie pozostawia miejsca na wykładnię, gdyż obowiązująca ustawa wprost określa obowiązujące zasady, które prawidłowo zostały w rozstrzyganej sprawie zastosowane przez organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej na poparcie zajętego stanowiska powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W piśmie procesowym z dnia 21 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o rozważenie wystąpienia z wnioskiem do poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego o podjęcie uchwały w trybie art.15 § 1 pkt. 2 p.p.s.a. wskazując na rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego. Podniesione w pkt. 2 skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 141 § 4 i art.145 § 1 pkt.1 lit. a p.p.s.a. wskazują na wadliwie wykonaną funkcję kontrolną postanowień przez WSA w Szczecinie, które to miały wręcz uniemożliwić kontrolę merytoryczną zaskarżonego wyroku. Pomimo tego jednak podniesiono także zarzuty naruszenia prawa materialnego. Rozpatrzenie zarzutów skargi kasacyjnej należy w niniejszej sprawie rozpocząć od zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego, gdyż od właściwego rozumienia analizowanej normy zależeć będzie waga i stopień naruszeń prawa procesowego. Ocena zatem zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego ma w przedmiotowej sprawie znaczenie pierwszorzędne, a w konsekwencji także decydujące o zasadności (bądź braku) zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Proponowana przez organ podatkowy wykładnia przepisów art. 72 § 1 pkt. 1, art. 76a § 1 i 2 pkt. 2 oraz art. 73 § 1 pkt. 1 i 6 Ordynacji podatkowej nie można zostać uznana za właściwą. Jedynie dla porządku należy wskazać, iż prawdopodobnie omyłkowo w petitum skargi kasacyjnej, jak i w pewnych fragmentach jej uzasadnienia jej autor powoływał się na naruszenie nieistniejącego art. 73a Ordynacji podatkowej, zamiast na naruszenie art. 73 Ordynacji podatkowej. Błędne jest zaprezentowane stanowisko, iż konstrukcja przepisów w zakresie nadpłaty podatku, momentu jej powstania i zaliczania na poczet zaległości nie pozostawia miejsca na ich wykładnię. Należy bowiem podkreślić multicentryczność współczesnych systemów prawa, czyli współistnienie wielu ośrodków (centrów) decyzyjnych, których rolą jest stanowienie prawa, co powoduje także konieczność innego wyznaczania kierunków jego wykładni (por. E.Łetowska, Multicentryczność współczesnego systemu prawa i jej konsekwencje, publ. Państwo i Prawo 2005, z. 4, s. 3–4). Wykładnia zatem także przepisów krajowych ustaw musi być dokonywana w zgodzie z Konstytucją RP, a także odwoływać się do dorobku prawego Unii Europejskiej (acquis communautaire). Dokonując wykładni nie można abstrahować od racji aksjologicznych, które legły przy uchwalaniu przez ustawodawcę określonego środka. W konsekwencji należy odrzucić zasadę clara non sunt interpretanda pojmowaną jako rozumienie bezpośrednie tekstu przepisu, który nie rodzi na gruncie reguł języka etnicznego żadnych wątpliwości. Proces wykładni wymaga dokonania szeregu czynności, w których znaczenie słów użytych w tekście przepisu jest dopiero jego początkiem, a nie końcem. Rekonstruując normę prawną z przepisu należy zaś odwoływać się do systemu obowiązującego prawa, a także celu regulacji prawnej. Prawo stanowione jest bowiem przez ustawodawcę tak krajowego jak i wspólnotowego w określonym celu. Zakończenie procesu wykładni kończy się zdekodowaniem normy prawnej i osiągnięciem jej jednoznacznego rezultatu (a nie jedynie odczytaniem tekstu przepisu prawa), co wyraża się w zasadzie interpretatio cessat in claris. Przy wykładni zatem przepisów należy jej dokonywać w zgodzie z Konstytucją RP oraz sięgając do reguł prowspólnotowych. Na wstępie należy wyjść od podstawowych pojęć dotyczących normatywnego określania zaległości podatkowej i nadpłaty. Zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległość podatkowa to podatek niezapłacony w terminie płatności. Od zaległości podatkowej, zgodnie z art. 53 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku odsetki za zwłokę. Z kolei w myśl art. 72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej nadpłatę stanowi kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2008 r. jak i po tej dacie nadpłata powstawała i powstaje co do zasady zgodnie z art. 73 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Jedynie w pkt. 6 tego artykułu przewidywano do dnia jego uchylenia, tj. 31.12.2008 r., że nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Ta szczególna regulacja dotyczyła zatem jedynie podatników podatku towarów i usług, którzy zobowiązani są do dokonywania jego samoobliczenia i wpłaty. Ordynacja podatkowa określa także terminy zwrotu nadpłat (art. 77 ) jak też zasady ich oprocentowania (art. 78). Przywołane regulacje pozwalają zatem stwierdzić, że podatnik podatku od towarów i usług znajdujący się w takiej sytuacji (polegającej na przedwczesnym rozliczeniu podatku należnego w zawyżonej wysokości i zaniżeniu w związku z tym wysokości zobowiązania w dalszych okresach rozliczeniowych) tak jak Spółka, z jednej strony stawał się z dniem wymagalności podatku dłużnikiem podatkowym, bowiem ciążyła na nim zaległość podatkowa podlegająca oprocentowaniu z dniem następującym po dniu jej powstania, natomiast z drugiej strony nie mógł wykazać się nadpłatą, mimo że podatek nadpłacił, w związku z czym Skarb Państwa nie ponosił żadnego uszczerbku, skoro dysponował już stosowną należnością. Nie był także Skarb Państwa zobowiązany do zapłaty oprocentowania, gdyż ta przysługuje tylko wówczas, gdy ziszczą się warunki przewidziane w art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż do czasu uchwalenia noweli Ordynacji podatkowej dokonanej ustawą z 30.06.2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199), która z dniem 01.09.2005 r. nadała przepisowi art. 73 § 1 pkt. 6 przywołane wyżej brzmienie, nie budziło wątpliwości, że "w sytuacji złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług za dwa okresy rozliczeniowe i w wyniku tego stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w wyniku obniżenia wysokości zapłaconego zobowiązania podatkowego, w związku z obniżeniem kwoty podatku należnego za pierwszy z tych okresów (art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), przy jednoczesnym powstaniu zaległości podatkowej, w tym podatku za późniejszy okres rozliczeniowy – zaliczenie nadpłaty na poczet tej zaległości podatkowej następowało na podstawie art. 76a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (...) – z dniem powstania nadpłaty w rozumieniu art. 73 § 1 pkt 1 tej ustawy" ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2006 r. w sprawie I FSK 36/06, publ. LEX nr 280366), który to pogląd niewątpliwie przystaje do sytuacji podatnika kształtowanej regulacjami obowiązującymi od dnia 1.01.2009 r. Z tą to bowiem datą weszła w życie kolejna nowela Ordynacji podatkowej, dokonana ustawą z dnia 7.11.2008 r. (Dz. U. nr 209, poz. 1318), która powyższej regulacji nadała nowe brzmienie, zgodnie z którym uchylono pkt. 6 w art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej. Godzi się zauważyć, iż sytuacja podatnika podatku od towarów i usług uiszczającego nienależny podatek, a zatem w istocie dokonującego jego "przedpłaty" kształtowana jest w sposób szczególny i odmienny, od sytuacji podatników innych podatków. Co więcej regulacje te uznać trzeba za formę istotnej, niczym nieuzasadnionej, dolegliwości dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, którzy to w przeważającej mierze są podatnikami podatku od towarów i usług. Dostrzegł to sam ustawodawca uzasadniając nowelę Ordynacji podatkowej z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2009 r. Materiały parlamentarne wskazują bowiem, że "celem ustawy jest wprowadzenie identycznego momentu powstania nadpłaty w podatku dochodowym i w podatku od towarów i usług poprzez skreślenie przepisu wprowadzającego późniejszy "sztuczny" i bardzo niekorzystny dla podatników moment powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług (...). Umożliwi to ochronę podatników, którzy obecnie w przypadku zadeklarowania podatku w złym okresie rozliczeniowym (np. za wcześnie) są zobowiązani do zapłaty wysokich odsetek za zwłokę." W konsekwencji planowane zmiany stanu prawnego rekomendowano jako środek do eliminacji "niesprawiedliwej kary dla przedsiębiorców, jaką niewątpliwie jest obowiązek zapłaty odsetek od zbyt wcześnie zadeklarowanego podatku VAT". Równocześnie podkreślano , że "projekt [...] ułatwi działalność gospodarczą, bowiem przedsiębiorcy nie będą bać się konsekwencji zbyt wczesnego zadeklarowania podatku VAT, a odsetki od zaległości podatkowej w wyniku zbyt wcześnie odliczonego podatku naliczonego będą naliczane jedynie za okres kiedy Skarb Państwa poniósł rzeczywisty uszczerbek, czyli do chwili nadpłacenia podatku przez podatnika za okres następny". Skutkiem prawnym proponowanych zmian będzie zatem "umożliwienie organom podatkowym, w wyniku przeprowadzonego postępowania o stwierdzenie nadpłaty, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych na moment zapłaty przez podatnika podatku należnego lub wyższego od należnego podatku VAT oraz na obliczenie odsetek od zaległości podatkowej, na poczet której zaliczana jest nadpłata, do momentu faktycznego nadpłacenia podatku przez podatnika, a nie do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją, z której wynika kwota tej nadpłaty" (vide: druk nr 907 Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej VI kadencji z dnia 26.06.2008 r., nr NPP – 020 – 46 – 2008). Skoro zatem obowiązujące w okresie od 1.09.2005 r. do 31.12.2008 r. regulacje podatkowe kształtujące sytuację podatników podatku od towarów i usług w przypadku, gdy z jednej strony przepłacili podatek, z drugiej zaś popadli w zaległości podatkowe, mają charakter unikalny, gdyż dotyczą, z pominięciem pozostałych, tylko tej grupy podatników, a przy tym przez samego prawodawcę określane są mianem "represyjnych", to tym samym upoważnione staje się pytanie o konstytucyjność tych regulacji. Niewątpliwie przecież zdają się one pozostawać w opozycji do porządku konstytucyjnego demokratycznego państwa prawa, bowiem w świetle rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego jawią się jako sprzeczne z jego podstawowymi zasadami w tym zwłaszcza sprawiedliwości społecznej (art. 2 ustawy z 02.04.1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej - Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej Konstytucja RP) i daniowej (art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP) oraz równości wobec prawa (art. 67 ust. 2 Konstytucji RP). Na ten aspekt trafnie wskazał w uzasadnieniu swojego wyroku WSA w Szczecinie, lecz należy zauważyć, iż sądy administracyjne nie są upoważnione do oceny konstytucyjności przepisów ustawowych (art. 178 ust. 1 Konstytucji RP), w związku z czym stanowczych ocen w powyższym zakresie ferować nie mogą. Mimo tego na etapie postępowania sądowoadministracyjnego możliwa jest ocena i ewentualna dyskwalifikacja analizowanych tu unormowań w aspekcie dokonywania wykładni nie tylko prokonstytucyjnej, ale przede wszystkim wykładni odwołującej się do prawa Unii Europejskiej. Sądy administracyjne posiadają przecież niekwestionowaną kompetencję do oceny i ewentualnej dyskwalifikacji ocenianych regulacji krajowych, gdy stwierdzą ich sprzeczność z obowiązującym Polskę, jako kraj członkowski Unii Europejskiej, wspólnotowym porządkiem prawnym (por.: J. Zubrzycki, Leksykon VAT z 2009 r., Unimex Wrocław z 2009 r., str. 14 wraz z cyt. tam orzecznictwem krajowym i europejskim). Przystępując zatem do oceny stosowanych w sprawie przepisów, w tym zwłaszcza art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w kontekście obowiązującego Polskę europejskiego porządku prawnego można i należy postawić im zarzut sprzeczności z jedną z podstawowych zasad tego porządku prawnego, tj. z zasadą proporcjonalności, która – co godzi się podkreślić – zbudowana jest w sposób zbieżny z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że legitymacji do dokonania przedmiotowej oceny Naczelny Sąd Administracyjny upatruje w tym, że przywołane wyżej przepisy kształtują sytuację podatników podatku od towarów i usług, która co do zasady unormowana jest przepisami wspólnotowymi. Należy zaznaczyć, iż wspólny systemu podatku od wartości dodanej w Unii Europejskiej jest wynikiem harmonizacji wynikającej z art. 93 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. nr 90 poz.864/2 ze zm.; dalej TWE; obecnie art. 113 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej; dalej TFUE). Co prawda w przepisach wspólnotowych problematyka powstawania nadpłat jak i zasad oprocentowania kwot zaległości podatkowych nie jest normowana. Niemniej nawet w takim przypadku prawodawca krajowy, regulując sytuację prawną podatników podatku od wartości dodanej – do której to kategorii zaliczają się podatnicy krajowego podatku od towarów i usług – obowiązany jest uwzględniać podstawowe zasady kształtujące tę daninę publicznoprawną. Dotyczy to w szczególności oprocentowania od zaległości podatkowej. Instytucja ta w swym założeniu wywołuje wszak podwójny skutek: kompensacyjny i represyjny (sankcyjny). Stąd też znajduje do niej zastosowanie, obowiązująca w dacie przyjmowania unormowań kształtujących w okolicznościach sprawy sytuację prawną podatnika, regulacja zawarta w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku z 17.05.1977 r., nr 77/388/EWG (Dz. U. UE. L, nr 145, str. 1 ze zm.; dalej VI Dyrektywa). Przepis ten przyznaje Państwom Członkowskim uprawnienie do przyjmowania środków krajowych mających na celu zapewnienie prawidłowego naliczania i pobierania podatku VAT oraz unikania oszustw podatkowych. Przyjmując takie środki Państwa Członkowskie korzystają z autonomii proceduralnej, pod warunkiem poszanowania zasad ogólnych prawa wspólnotowego (w tym zasady proporcjonalności). Wniosek taki potwierdza zresztą wypowiedź Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zawarta w wyroku z dnia 15.01.2009 r., w sprawie C – 502/07 K-1 ( vide: pkt 22 i 23 uzasadnienia; publ. LEX nr 469620). Trybunał zresztą wielokrotnie powoływał się na wymogi wynikające z zasady proporcjonalności, oceniając dopuszczalność stosowania przepisów krajowych przyjętych w wykonaniu uprawnień wynikających z prawa wspólnotowego (zob. np. wyrok ETS z dnia 11.11.1981 r., w sprawie 203/80 Casati, ECR 1981, s. 2595; wyrok ETS z 25.02.1988 r., w sprawie 299/86 Drexl, ECR 1988, s. 1213; wyrok ETS z dnia 10.05.1995 r., w sprawie C - 384/93 Alpine Investments, ECR 1995, s. I-1141; wyrok ETS z dnia 29.02.1996 r., w sprawie C - 193/94 Scanavi, ECR 1998, s. I-2133). Przechodząc w związku z tym do oceny analizowanych unormowań w kontekście obowiązującej w prawie europejskim zasady proporcjonalności odnotować trzeba, że możliwość taka przesądzona została w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tytułem przykładu wskazać między innymi można na wyrok z dnia 5.03.2009 r., w sprawie C – 302/07 J D Wetherspoon, w którym na kanwie sytuacji zbieżnej z rozpatrywaną w tym przypadku wyrażono pogląd, że aczkolwiek "prawo wspólnotowe nie zawiera szczególnego przepisu w zakresie metody zaokrąglania kwot podatku od wartości dodanej" przez co materia ta należy do kompetencji państw członkowskich to jednak stanowiąc stosowne unormowania "państwa te są zobowiązane do przestrzegania zasad, na których opiera się wspólny system tego podatku [od wartości dodanej], w szczególności zasady neutralności podatkowej oraz zasady proporcjonalności" (publ. LEX nr 484987). Wypowiedź zbieżną odnaleźć także można w wyroku ETS z dnia 15.03.2007 r., w sprawie C – 35/05 Reemtsma, w którym między innymi zauważono, że "wobec braku przepisów wspólnotowych w zakresie żądania zwrotu podatków do Państw Członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym warunków występowania z tymi żądaniami, które muszą być zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności, a zatem nie mogą być mniej korzystne niż warunki dotyczące podobnych żądań opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym wykonywanie praw przyznanych przez wspólnotowy porządek prawny" (pul. LEX nr 244605). W kontekście takich poglądów uprawniony zatem staje się pogląd, że prawo daniowe, w tym zwłaszcza unormowania regulujące podatek od wartości dodanej, respektować winny zasadę proporcjonalności. Godzi się odnotować, że zasada proporcjonalności nie jest jednoznacznie definiowana. Na gruncie literatury przedmiotu można skonstatować, że zasada ta jest postrzegana jako dyrektywa adresowana do organów stanowiących prawo, zgodnie z którą organy te "czyniąc użytek z przyznanych kompetencji nie powinny ustanawiać nadmiernych ograniczeń w korzystaniu przez jednostkę z podstawowych praw i wolności" (vide: A. Frąckowiak – Adamska, Zasada proporcjonalności jako gwarancja swobód rynku wewnętrznego Wspólnoty Europejskiej, Oficyna Wolters Kluwer busines, W – wa 2009 r., str. 24). Na gruncie prawa administracyjnego, częścią którego jest prawo daninowe, zasada ta jest postrzegana jako "granica dozwolonego działania organów władzy". Wyprowadza się z niej bowiem zakaz zbytniej restrykcji, gdy określony cel można osiągnąć za pomocą środków mniej dolegliwych dla jednostki (vide: A. Frąckowiak – Adamska, op. cit., str. 36 – 37 wraz z cyt. tam literaturą). Prawidłowość takiego sposobu jej rozumienia potwierdza także judykatura europejska. Jedynie tytułem przykładu należy wskazać na wyrok ETS z dnia 12.01.2006 r., w sprawie C – 504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH, w którym stwierdzono, że "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów" (publ. Lex nr 226167). Do zasady tej odwołuje się także prawo pozytywne w motywie 65 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (publ. Dz. U. UE.L, nr 347, str. 1 ze zm.; dalej Dyrektywa 112), czyniąc z niej de iure jedną z zasad podatku od wartości dodanej. Wcześniej zapisana była ona w art. 5 TWE, a obecnie funkcjonuje na gruncie prawa europejskiego z mocy art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. nr 90 poz. 864/30 ze zm.; dalej TUE). Ma ona zatem bezpośredni i wiążący charakter na gruncie prawa krajowego z mocy art. 91 Konstytucji RP, który stanowi, iż ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy (ust.1). Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową (ust.2). Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami (ust.3). Stwierdzić trzeba, że nie może ulegać wątpliwości, iż znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie unormowania, jako dotyczące podatnika podatku od towarów i usług, winny respektować zasadę proporcjonalności. Ta zaś w okolicznościach rozpatrywanego przypadku będzie miała miejsce, gdy zachowana zostanie symetria między interesami zarówno Skarbu Państwa jak i podatników, tak by żadna ze stron nie była ani stratną ani też bezzasadnie uposażoną. Symetria ta zachwiana jednak została znajdującymi zastosowanie w sprawie unormowaniami, zwłaszcza zawartymi w art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Dla porządku przypomnieć należy, iż potwierdzają go takie niekwestionowane okoliczności faktyczne jak to, że podatnik mimo, że de facto uiścił nienależny podatek nie ma prawa do odsetek od nadpłaty (ta bowiem powstaje na zasadach szczególnych, znajdujących zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do podatników podatku od towarów i usług) mimo, że Skarb Państwa został już przysporzony; Skarbowi Państwa należą się odsetki od zaległości podatkowej mimo, że de facto należnością tą już dysponuje; znajdujące zastosowanie regulacje mają charakter wyjątkowy, gdyż dotyczą tylko jednej kategorii podatników, tj. podatników podatku od towarów i usług przy równoczesnym braku uzasadnienia dla takiego, szczególnego, ukształtowania ich sytuacji prawnej; regulacje te traktowane są przez samego prawodawcę jako środek represyjny. Odnosząc powyższe rozważania do zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, a odnoszących się do prawa materialnego, należy wskazać, że wykładnia spornych unormowań, w szczególności art. 53 § 1 i 4, art. 73 § 1 pkt 6 oraz art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej, wymaga uwzględniania zasady proporcjonalności. Dokonanie tego rodzaju wykładni prowadzi do wniosku, że w okresie od 01.09.2005 do 31.12.2008 r. stosowanie art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w kontekście brzmienia art. 73 § 1 pkt 6 tej ustawy wymaga, aby podatnik, który przedwcześnie rozliczył podatek od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy wykazując podatek należny z tytułu czynności, odnośnie których obowiązek podatkowy powstał w następnych okresach rozliczeniowych, w wyniku czego w tychże kolejnych okresach rozliczeniowych popadł w zaległość podatkową w tym podatku – nie był obciążany odsetkami za zwłokę od tychże zaległości do wysokości odsetek, które byłby należne od kwoty nadpłaconej. Kwotą tą Skarb Państwa bowiem już materialnie dysponował w momencie powstania – pod względem formalnym – zaległości podatkowej za następny okres rozliczeniowy, w związku z czym odpadła funkcja kompensacyjna, jaką spełniać mają odsetki od zaległości podatkowych. Stanowisko to należy uznać już za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 16 grudnia 2009 r. w sprawie I FSK 1172/08 i z dnia 14 grudnia 2010 r. w sprawie I FSK 69/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy z kolei zgodzić się z zarzutami skargi, iż w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wbrew normie z art.141 § 4 p.p.s.a. oraz z art.145 § 1 pkt. 1 lit.a p.p.s.a. nie wyjaśniono w jaki sposób należy rozumieć i interpretować sporne przepisy krajowej ustawy podatkowej oraz jak i dlaczego z powołaniem się jedynie na przepis art. 2 Konstytucji RP zakwestionowano warstwę normatywną art. 73 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej. Samo odwołanie się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącego zresztą stanu prawnego sprzed 1.09.2005 r. nie może zastąpić wyjaśnienia podstawy prawnej. Dodatkowo Sąd I instancji nie wyjaśniając podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie udzielił faktycznie wskazań co do dalszego postępowania. Zgodnie z art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z uwagi zatem na dokonaną powyżej wykładnię prawa materialnego za trafne należy ocenić samo uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Wobec tego przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy przy dokonywaniu zaliczenia powstałej nadpłaty odstąpi od naliczania Spółce odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych przyjmując, iż ujawniona przez podatnika w korekcie nadpłata powstała z dniem zapłaty przez niego podatku w wysokości większej od należnej. Z tego względu, iż naruszenie przez Sąd meritii przepisu prawa procesowego nie doprowadziło do uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdyż nie miało ono wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia, to za wiążącą organ podatkowy zobowiązany będzie uznać ocenę przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wobec tego uznając, iż skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisu art.184 p.p.s.a. należało ja oddalić. Brak było także podstaw do uwzględnienia wniosku strony wnoszącej skargę kasacyjną z dnia 21 maja 2010 r., gdyż wskazywane w nim rozbieżności dotyczyły wojewódzkich sądów administracyjnych, podczas gdy jak wskazano powyżej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia ta jest interpretowana jednolicie. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art.184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt.2 p.p.s.a.