I GSK 447/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Marzenna Zielińska Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 17 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1730/09 w sprawie ze skargi F. C. "D." S.A w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1730/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., w sprawie ze skargi S. S.A. – dawniej F. C. "D." S.A. – w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na następujących ustaleniach faktycznych. F. C. "D." S.A. zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 60 176 zł za czerwiec 2004 r. i w kwocie 60 176 zł za lipiec 2004 r. Spółka podała, że nabywa wewnątrzwspólnotowo olej o nazwie V. T. [...] sklasyfikowany według PKWiU pod nr 23.20.18 i wg CN pod nr 2710 19 99, wykorzystując go do produkcji kauczuku. Spółka zapłaciła podatek od nabyć wewnątrzwspólnotowych, gdyż sprowadzany towar nie został wymieniony wprost w § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego tak jak pozostałe produkty rafinacji ropy naftowej, o których mówi art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Z ostrożności, nie mając pewności opodatkowała ten towar pomimo istnienia ogólnego przepisu mówiącego o generalnym zwolnieniu produktów rafinacji ropy naftowej przeznaczonych do zastosowania innego niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Spółka we wniosku wskazała, że jej zdaniem podatek akcyzowy od tych dwóch transakcji został zapłacony niesłusznie, gdyż wyrób akcyzowy o kodzie CN 271019990 do 1 maja 2004 r. korzystał ze zwolnienia ze względu na jego przeznaczenie. Decyzją z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w N. T. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za czerwiec i lipiec 2004 r. w łącznej kwocie 120.352 zł, za które wniesiono korekty do deklaracji, wskazując w podstawie prawnej art. 207, art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.). Decyzją z dnia [...] października 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że wykładnia językowa art. 24 ust. 1 o podatku akcyzowym jest jednoznaczna i w jej świetle nie może budzić wątpliwości fakt, że aby skorzystać ze zwolnienia określonego tym przepisem, spełnione muszą zostać łącznie następujące warunki: towar przeznaczony jest do użycia jako paliwo silnikowe, towar ten jest paliwem silnikowym innym niż paliwo silnikowe lub olej opałowy wymienione w poz. 5 zał. nr 1 do ustawy, towar ten musi być zużyty do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych. Natomiast w sprawie niesporne jest, iż spełnione zostały warunki wymienione powyżej w pkt 1 i 3. Olej o nazwie V. T. [...], sklasyfikowany wg PKWiU pod symbolem 23.20.18 i posiadający kod CN 2710 19 99, należy do grupy wyrobów wymienionej w poz. 4 zał. nr 2 do ustawy, zatem zgodnie z art. 62 ust. 1 ustawy, jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym i zalicza się do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto, zgodnie z wyjaśnieniem skarżącej, olej ten wykorzystywany jest do produkcji kauczuku. Kwestią sporną jest natomiast ustalenie, czy spełniony został warunek z pkt 2. Faktem jest, iż nabyty przez spółkę wewnątrzwspólnotowo olej V. T. [...], został wymieniony w poz. 5 zał. nr 1 do ustawy, będącego wykazem wyrobów akcyzowych. Powyższe zaś oznacza, iż warunek z pkt 2 nie został spełniony. Wobec tego słusznie postąpił organ I instancji argumentując, iż dalsze rozważanie czy skarżąca spełniła dodatkowe warunki uprawniające do zwolnienia z akcyzy na mocy art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, które zawarte zostały w § 11 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego jest bezcelowe. Natomiast dopiero od dnia 20 sierpnia 2004 r. w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.) – wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej m.in. w art. 24 ust. 2 ustawy – pojawił się § 13 ust. 1 pkt 5 zwalniający od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 (a zatem grupy wyrobów, do której zalicza się również olej V. T. [...]), przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Zatem, wbrew twierdzeniom spółki, dopiero od [...] sierpnia 2004 r. olej V. T. [...] mógł być zwolniony od akcyzy, oczywiście przy spełnieniu dodatkowych warunków określonych w przepisach rozporządzenia. Biorąc pod uwagę zapis art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz fakt, iż postępowanie w przedmiotowej sprawie dotyczy okresu sprzed [...] sierpnia 2004 r., odprowadzenie przez skarżącą akcyzy w czerwcu i lipcu 2004 r., z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju V. T. [...] było zgodne z ówcześnie obowiązującymi przepisami akcyzowymi. F. C. "D." zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., który wyrokiem z dnia 10 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1231/06 skargę oddalił. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 913/08 uchylił powyższy wyrok, przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Sąd kasacyjny uznał za trafny zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 lit. b w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie Dyrektywy Rady WE 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 03.283.51 ze zm., dalej zwanej "dyrektywą energetyczną"), gdyż sąd w ogóle nie odniósł się do tych przepisów i ich wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. W konkluzji uzasadnienia ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował tezę, że dyrektywę 2003/96 należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., rozpoznając ponownie sprawę, kierując się wiążącymi zapatrywaniami prawnymi zawartymi w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 913/08, stanął na stanowisku, iż żądanie stwierdzenia nadpłaty oraz jej zwrotu było uzasadnione, wobec spełnienia przez stronę skarżącą przesłanek, określonych w art. 72 § 1 pkt 1 o.p. Skarżąca spółka ma rację twierdząc, że już w chwili zapłaty zadeklarowana przez nią kwota akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju V. T. zgodnie z jego przeznaczeniem innym niż paliwo silnikowe bądź paliwo do ogrzewania stanowiła nadpłatę, a zatem świadczenie nienależne. Zgodnie z obowiązującym w dacie orzekania przez organy podatkowe art. 24 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym, zwolnienie od akcyzy obejmowało dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Przepis ten winien być interpretowany w zgodzie z powołaną wyżej dyrektywą energetyczną. Olej V. T. należy do kategorii wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i jednocześnie jest tzw. produktem energetycznym, jest bowiem objęty kodem CN 2710, o którym mowa w art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy. Przepis ten, w związku z art. 1 dyrektywy energetycznej, wyznacza zakres przedmiotowy tego aktu prawa wspólnotowego. Państwa członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z powyższą dyrektywą. Jednakże, jak wynika z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej, nie ma ona zastosowania następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej: produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, podwójnego zastosowania produktów energetycznych. Oznacza to, że dyrektywa nie będzie miała zastosowania do oleju V. T. w przypadku wykorzystania go w celach innych, niż paliwo silnikowe bądź paliwo do ogrzewania. Konsekwencją tego wniosku jest stwierdzenie, że opodatkowanie tego produktu, jako nieobjętego zakresem obowiązywania dyrektywy 2003/96, na podstawie przepisów prawa krajowego jest sprzeczne z prawem wspólnotowym. Skoro powołane przepisy prawa wspólnotowego, w szczególności dyrektywa energetyczna, spełniają warunki bezpośredniego stosowania, a olej V. T. nie należy do kategorii produktów, objętych zakresem dyrektywy, uznać należy, iż nie podlegał on w ogóle opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tym samym organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 lit. b w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie Dyrektywy Rady WE 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 03.283.51 ze zm.) w zw. z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym oraz art. 72 § 1 o.p., co miało wpływ na wynik sprawy. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżając go w całości i zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., naruszenie: I. prawa materialnego, tj: - art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Rady nr 92//12/EWG (dyrektywa horyzontalna) poprzez niewłaściwą wykładnię polegająca na przyjęciu, że oleje smarowe CN 2710 wykorzystywane do celów innych niż opałowe lub napędowe, o których mowa w art. 2 ust.1 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy Rady 2003/96/WE (dyrektywa energetyczna) mieszczą się w grupie olejów mineralnych wskazanych w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy horyzontalnej, a zatem nie ma zastosowania przepis art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej dopuszczający zachowanie państwa członkowskiego do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1, podczas gdy oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub opałowe nie podlegają regulacji, o której mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy horyzontalnej, co wynika z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej, - niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 4 i art. 20 dyrektywy energetycznej w związku z art. 3 dyrektywy horyzontalnej w konsekwencji błędnej wykładni art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, polegającej na przyjęciu, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż paliwo silnikowe i grzewcze objęte definicją produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej i jako wprost wyłączone z zakresu tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego, nie mogą być uznane przez polskie ustawodawstwo za wyroby zharmonizowane, podczas gdy art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej dopuszcza prawo państwa członkowskiego do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne, niż wymienione w ust. 1 tej Dyrektywy, pod warunkiem nie zwiększenia formalności przy przekraczaniu granicy między państwami członkowskimi, a zatem w sprawie winny mieć zastosowanie przepisy art. 24 ust. 1 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 5 i art. 65 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w związku z poz. 2 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zgodnie z powołanym art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Wskazane powyżej naruszenia prawa materialnego miały wpływ na treść wyroku, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wykazał, że nastąpiłoby naruszenie art. 24 ust. 1 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 5 i art. 65 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w związku z poz. 2 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które skutkowałoby niezgodnością z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, a konkretnie, że państwo polskie spowodowało zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy. - naruszenie art. 72 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnej wykładni art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy horyzontalnej, art. 2 ust. 1 lit b w związku z art. 2 ust. 4 lit b dyrektywy energetycznej w związku z art. 24 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, że w chwili zapłaty kwota podatku akcyzowego, z uwagi na sprzeczność uregulowań krajowych z prawem wspólnotowym, stanowiła nadpłatę, a zatem świadczenie nienależne; II. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. - art. 190 p.p.s.a. poprzez wadliwe jego zastosowanie w wyniku dokonania wykładni przepisów art. 2 ust. 1 lit. B w związku z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Rady 2003/96/WE w związku z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz art. 72 § 1 o.p. w sposób sprzeczny z wykładnią zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w W. w wyroku z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 913/08, pomimo tego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wykładnią tą był związany; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez to, że w wyniku dokonanej wykładni Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. nie wykazał zależności pomiędzy stwierdzeniem, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze pozostają poza systemem zharmonizowanego podatku, co jasno wynika z art. 2 ust. 4 i art. 20 dyrektywy energetycznej w związku z art. 3 dyrektywy horyzontalnej, a stwierdzoną niezgodnością z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż samo stwierdzenie, że oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż napędowe i grzewcze pozostają poza systemem zharmonizowanego podatku, co jasno wynika z art. 2 ust. 4 i art. 20 dyrektywy energetycznej w związku z art. 3 dyrektywy horyzontalnej, nie przesądza o niezgodności przepisów prawa krajowego, skoro art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej dopuszcza zachowanie prawa państwa członkowskiego do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1, a w związku z tym dopiero prawidłowo wyłożony przepis art. 3 ust. 3 powołanej dyrektywy stanowiłby podstawę do badania zgodności konkretnych przepisów prawa krajowego. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2005 r., lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ zawarł argumenty przemawiające za zasadnością zarzutów wskazanych w petitum skargi kasacyjnej. F. S. S.A. nie skorzystała z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w tej sytuacji w pierwszej kolejności podlega ostatnio wymieniony zarzut, jako rzutujący na zasadność podniesienia zarzutu prawa materialnego. Ustosunkowując się do podstawowego w niniejszej sprawie zarzutu naruszenia art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, należy stwierdzić, iż zarzut ten jest chybiony. WSA w K. nie można postawić zarzutu, że dokonał wykładni przepisów art. 2 ust. 1 lit. b w związku z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Rady 2003/96/WE w związku z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób sprzeczny z wykładnią zaprezentowaną przez NSA w wyroku z dnia 4 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 913/08. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku NSA stwierdził, iż Sąd I instancji po raz pierwszy rozpoznając sprawę nie odniósł się w ogóle do przepisów art. 2 ust. 1 lit. b w związku z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej. Ponadto Sąd kasacyjny w uzasadnieniu wyroku w pkt 5.1 – 5.8 wskazał na okoliczności, których nie przeanalizował Sąd I instancji, a których rozważenie jest niezbędne do prawidłowego rozpoznania sprawy. W tym stanie rzeczy, Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę był związany, zapatrywaniami NSA w wymienionym zakresie. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż Sąd I instancji nie uchybił tym zapatrywaniom i zaleceniom co do dalszego postępowania, mimo niepełnego odniesienia się do nich, co jednak nie miało wpływu na wynik sprawy. Sąd dokonał analizy dostosowania przez polskiego prawodawcę unormowań krajowych do zakresu przedmiotowego dyrektywy 2003/96/WE. Bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, iż olej V. T. należy do kategorii wyrobów zharmonizowanych i jednocześnie jest tzw. produktem energetycznym, objętym kodem CN 2710, o którym mowa w art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej. Jednakże ze względu na treść art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie dyrektywy, nie ma ona zastosowania do wykorzystywania produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania oraz podwójnego zastosowania produktów energetycznych. Oznacza to, że dyrektywa nie będzie miała zastosowania do przedmiotowego oleju w przypadku wykorzystywania go w celach innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Konsekwencją tego wniosku jest stwierdzenie, że opodatkowanie tego produktu, na podstawie przepisów prawa krajowego, jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, gdyż produkt ten jest nie objęty zakresem obowiązywania ww. dyrektywy. W tym miejscu należy zauważyć, że stosownie do art. 1 dyrektywy energetycznej państwa członkowskie mają obowiązek nakładania podatków na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z tą dyrektywą. Prawodawca wspólnotowy uznał jednocześnie, że w stosunku do produktów energetycznych, w tym olejów smarowych, w zakresie w jakim są one wykorzystywane na inne cele niż napędowe lub opałowe nie będzie wymagane ustanowienie na poziomie wspólnotowym minimalnych poziomów opodatkowania. Tak więc mimo to, że przedmiotowy olej jest zaliczany do produktów energetycznych, zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej, to na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie powołanej dyrektywy nie został objęty systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Wyroby te, ponieważ nie znalazły się w wykazie produktów energetycznych, o których mowa w art. 20 ust. 1 tej dyrektywy, nie podlegają również obligatoryjne przepisom dyrektywy horyzontalnej dotyczącym kontroli i przemieszczania (art. 3 ust. 1). Podstawowym skutkiem wyłączenie olejów smarowych z zakresu dyrektywy energetycznej jest to, że obrót z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, o jakim mowa w tej dyrektywie, co jednak nie wyklucza możliwości opodatkowania tych produktów w inny sposób. Wykładni tych przepisów dokonał ETS w połączonych sprawach C-145/06 i C146/06, zgodnie z którym dyrektywę energetyczną należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie w stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, pod warunkiem, że państwa członkowskie będą przestrzegały nie tylko postanowień TWE, w szczególności art. 25 i 90 TWE, lecz także przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy horyzontalnej. Jednakże należy zauważyć, iż stawka podatku konsumpcyjnego, którego dotyczył spór ww. sprawach, jest inna niż stawka podatku akcyzowego obowiązującego we Włoszech dla olejów smarowych wykorzystywanych jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Polska akcyza na oleje smarowe przeznaczone do celów innych niż opałowe i napędowe różni się także od podatku konsumpcyjnego wprowadzonego we Włoszech tym, że oleje smarowe, jako wyroby zharmonizowane, są opodatkowane w sposób jednakowy jak produkty objęte dyrektywą energetyczną. Polski prawodawca objął oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze zwolnieniem od podatku akcyzowego od dnia 20 sierpnia 2004 r., nowelizując rozporządzenie z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, poprzez dodanie w § 13 ust. 1 punktu 5. Tym samym dostosował polskie unormowania do zakresu przedmiotowego dyrektywy 2003/96/WE. Taki obowiązek spoczywał na Polsce od dnia 1 maja 2004 r., gdyż jako państwo członkowskie była ona zobowiązana do przyjęcia i stosowania dorobku prawnego Wspólnoty Europejskiej. Polska od dnia 20 sierpnia 2004 r. przyjęła model wyłączenia tych produktów energetycznych z opodatkowania akcyzą poprzez zastosowanie regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy szerokiej gamy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych do innych celów niż napędowe lub opałowe (§ 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego – Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.). Tym samym dostosowała swoje wewnętrzne regulacje do przepisów dyrektywy energetycznej obowiązującej od dnia 1 stycznia 2004 r. Oznacza to, iż w okresie od 1 maja 2004 r. do 20 sierpnia 2004 r. wobec braku implementacji omawianych przepisów unijnych, nastąpiła luka prawna, którą należało wypełnić poprzez przyznanie postanowieniom dyrektywy energetycznej bezpośredniej mocy obowiązującej w polskim systemie prawnym. Co oznacza, iż opodatkowanie w omawianym okresie przedmiotowych produktów na podstawie prawa krajowego tj. art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym było sprzeczne z prawem wspólnotowym, jako że te produkty są wyłączone z zakresu uregulowań ramowych dyrektywy energetycznej. Natomiast zmiana rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z dniem 20 sierpnia 2004 r. poprzez dodanie w § 13 ust. 1 punktu 5 doprowadziła do dostosowania prawa krajowego do zakresu przedmiotowego dyrektywy energetycznej. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, obarczonych symbolem PKWiU 23.2018 i kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystywania do celów innych niż napędowe lub opałowe (...). Należy przypomnieć, że spór w niniejszej sprawie dotyczył braku implementacji w okresie od 1 maja do 20 sierpnia 2004 r. przepisów dyrektywy energetycznej. Dlatego też nie rozważenie przez Sąd I instancji, czy wprowadzona regulacja nie zwiększa formalności związanej z przekroczeniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi, o czym mowa w ar. 3 ust. 3 akapit pierwszy, nie miało wpływu na wynik sprawy. Z wyżej przedstawionych względów nie można też zaskarżonemu orzeczeniu zarzucić obrazy przepisów prawa materialnego wymienionych w petitum skargi kasacyjnej. Zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a orzekł jak w sentencji.