I FSK 984/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1786/09 w sprawie ze skargi W. D. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. D. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. kwotę 137 (słownie: sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1786/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi W. D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. (dalej Spółka lub Skarżąca) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 lipca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że Spółka zwróciła się z wnioskiem do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania prawa podatkowego. We wniosku wskazała, że jest komandytariuszem dwóch spółek komandytowych: W. D. spółka z o.o. Z. Spółka komandytowa, W. D. Spółka z o.o. D. Spółka komandytowa. Do tych spółek w marcu 2008 r. wniesiony został aport: w postaci 5 lokali mieszkalnych, wybudowanych przez Spółkę w 2008 r. w ramach prowadzonej działalności deweloperskiej, w tym do Z. Spółka komandytowa cztery lokale a do D. Spółka komandytowa – 1 lokal oraz w postaci 2 lokali użytkowych wybudowanych w 2006 r. do Spółki komandytowej D.. Podatek naliczony związany z zakupami służącymi wytworzeniu tych lokali został odliczony w 100%. Lokale mieszkalne i użytkowe budowane były z zamiarem ich sprzedaży, czemu przeszkodziła zapaść cen na rynku nieruchomości, co doprowadziło do zmiany decyzji i wniesienia niesprzedanych lokali aportem do spółek osobowych, które mają zajmować się wynajmem nieruchomości. Wnosząc wkład niepieniężny strona skorzystała ze zwolnienia od podatku przewidzianego przepisem § 38 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336, dalej rozporządzenie z 2008 r.). Zdaniem strony w przedstawionym stanie faktycznym nie powstaje obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, co wynika z przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawy o VAT) w zw. z art. 19 i art. 168 Dyrektywy Rady 112 z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywy 112) oraz regulacjami tej Dyrektywy dotyczącymi dopuszczalnych zwolnień z podatku od wartości dodanej. Spółka podniosła, że sama czynność aportu w wyniku której zbyła towary korzystała ze zwolnienia od podatku jednakże nie przesądza to o obowiązku skorygowania uprzednio odliczonego podatku, bowiem zwolnienie aportów od podatku wprowadzone zostało do systemu prawa krajowego niezgodnie z przepisami wspólnotowymi. Dyrektywa 112 zawiera w tytule IX zamknięty katalog czynności zwolnionych od podatku VAT, w którym nie przewidziano zwolnienia dla aportu. Strona wskazała na orzecznictwo ETS podnosząc, że Trybunał wielokrotnie wyrażał pogląd, że zwolnienia od opodatkowania VAT, przewidziane w art. 13 VI Dyrektywy (tytuł IX Dyrektywy 112), jako stanowiące odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania należy interpretować w sposób ścisły. Skoro zwolnienie przewidziane w § 38 rozporządzenia z 2008 r. nie znajduje oparcia w przepisach Dyrektywy, przepis ten, w zakresie w jakim ustanawia przedmiotowe zwolnienie, nie może być stosowany. Czynność wniesienia aportu nie może być traktowana jako czynność zwolniona od podatku VAT w tym znaczeniu, że wskutek jej dokonania podatnik byłby pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wytworzeniem towarów wniesionych aportem. Strona powołała się na zgodne z jej poglądem stanowisko w tym przedmiocie reprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok z dnia 20.05.2008 r. sygn. IIISA/Wa 364/08; wyrok z dnia 13.10.2008 r. sygn. ISA/Wr 703/08). 1.3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2009 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Podkreślił, że Strona wnosząc wkład niepieniężny skorzystała ze zwolnienia od podatku przewidzianego w § 38 rozporządzenie z 2008 r. stwierdził organ, że nie został zrealizowany warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W takiej sytuacji Strona jest zobowiązana dokonać korekty wcześniej odliczonego podatku, zawartego w fakturach VAT dokumentujących zakupy służące wytworzeniu wymienionych lokali, stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 91 ust. 1 – 6 tej ustawy. Odnośnie powołanych przez stronę wyroków organ podniósł, wskazując na przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), że ocena prawna zawarta w danym wyroku wiąże sąd i organ, którego rozstrzygnięcie jest przedmiotem zaskarżenia. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Nie godząc się z powyższą interpretacją Spółka, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której w której zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 7 ustawy o VAT oraz art. 121 § 1 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr. 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zarzuciła strona, że zaskarżone rozstrzygnięcie wynika z wykładni prawa niezgodnej z treścią art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, rozpatrywanymi w związku z art. 19 i art. 168 Dyrektywy 112 oraz regulacjami Dyrektywy 112 dotyczącymi zakresu dopuszczalnych zwolnień, jakie państwa członkowskie mogą wprowadzić w podatku od wartości dodanej. Skarżąca powtórzyła argumentację z wniosku o interpretację. Skarżąca podkreśliła, że § 38 rozporządzenia z 2008 r. musi być stosowany w sposób szczególny, a mianowicie z uwzględnieniem reguł stosowania prawa krajowego naruszającego regulacje wspólnotowe. Z reguł tych wynika ochrona podatników przed negatywnymi skutkami naruszenia prawa wspólnotowego przez państwo członkowskie: 1) podatnik może zastosować się do normy prawa krajowego (skorzystać ze zwolnienia od podatku), mimo jej niezgodności z prawem wspólnotowym; 2) organy podatkowe nie mogą odmówić podatnikowi prawa do korzystania z uprawnień wynikających z prawa wspólnotowego (uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego). Czynność wniesienia aportu nie może być traktowana jako czynność zwolniona z VAT w takim znaczeniu, że wskutek jej dokonania podatnik byłby pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wytworzeniem towarów wniesionych aportem. Jakkolwiek przepis § 38 rozporządzenia z 2008 r. jest niezgodny z prawem wspólnotowym, to niedopuszczalne jest obciążenie podatnika podatkiem należnym wbrew temu przepisowi, jeżeli skorzysta on ze zwolnienia. Natomiast w zakresie podatku naliczonego wybór zwolnienia przewidzianego w § 38 rozporządzenia z 2008 r. nie może skutkować utratą prawa do odliczenia, z racji niezgodności tego przepisu z prawem wspólnotowym. Przywołana w interpretacji swoboda wyboru zwolnienia przydana podatnikowi na podstawie § 38 rozporządzenia z 2008 r. nie usuwa stanu niezgodności tego zwolnienia z prawem wspólnotowym, w szczególności nie daje ona oparcia tezie, że od wyboru podatnika dokonanego na podstawie powołanego przepisu uzależnione jest zachowanie lub utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami dotyczącymi przedmiotu aportu. Skutki tego przepisu należy rozpatrywać odrębnie dla podatku należnego i naliczonego. Skarżąca powtórzyła stanowisko, że wniesienie aportu niepieniężnego nie rodzi obowiązku korekty podatku naliczonego wynikającego z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, stwierdził, że skarga jest zasadna. 3.2. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd pierwszej instancji stwierdził, że sądy administracyjne w swoim orzecznictwie wielokrotnie wypowiadały się, wskazując na przepisy wspólnotowe, że jeżeli czynność wniesienia aportu jest w przepisach wspólnotowych uznawana co do zasady za czynność opodatkowaną, to stosując generalną zasadę regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z którą przysługuje ono jeżeli towary lub usługi są wykorzystywane na potrzeby transakcji opodatkowanych (art. 168 Dyrektywy 112) uznać należy, iż w odniesieniu do czynności wniesienia aportu podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Pomimo tego, że przepisy polskie wprowadzają zwolnienie z VAT dla czynności aportu, z uwagi na to, że na gruncie przepisów Dyrektywy 112 czynności te podlegają opodatkowaniu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z wniesieniem aportu. Prawo takie wynika bowiem bezpośrednio z przepisu art. 168 Dyrektywy 112 (stanowiącego odpowiednik art. 17 (2) VI Dyrektywy), który w sposób wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przyznaje podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z towarami i usługami służącymi do wykonywania czynności opodatkowanych Podatnicy, którzy zastosują się do wiążącego ich przepisu prawa krajowego i potraktują czynność wniesienia aportu jako zwolnioną z VAT w konsekwencji czego nie odprowadzą należnego podatku, nie będą mogli być zobowiązani do opodatkowania tej czynności z uwagi na odpowiednie przepisy prawa wspólnotowego. 3.3. Następnie Sąd powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości stwierdził, że pojęcia używane do określenia zwolnień, o których mowa w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Dodał, że jeżeli zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę, stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady czynności podlegających opodatkowaniu wyrażonej w art. 2 tej Dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę Dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy. Zatem, zdaniem Sądu, wprowadzenie w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wskazanego wyżej zwolnienia z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnej jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, nie ma bowiem podstawy do takiego zwolnienia ani w Tytule X poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy, ani w Tytule IX obecnie obowiązującej Dyrektywy 112. Polski prawodawca dokonał więc wadliwej implementacji przepisów VI Dyrektywy, obecnie Dyrektywy 112, na grunt polskiego systemu prawnego i wadliwość ta w efekcie prowadzić musi do bezskuteczności regulacji zawartej w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej jako rozporządzenie z 2004 r.). 3.4. Dalej WSA wskazał, że zgodnie z przepisami Dyrektywy 112 czynność wniesienia aportu jest co do zasady czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Skoro art. 91 ust. 7 ustawy o VAT ma zastosowanie wówczas, gdy zmieniło się przeznaczenie środka trwałego, to nie można mówić o zmianie przeznaczenia środka trwałego, który był dotychczas (przed dokonaniem aportu) wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie jest wykorzystany do kolejnej czynności opodatkowanej, jaką jest wniesienie aportu. Wprowadzenie niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia nie może bowiem pozbawiać podatnika prawa do odliczenia także poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenie pierwotnej kwoty odliczenia. 3.5. Podsumowując Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że wskazane przez niego wyżej poglądy znajdują także zastosowanie do § 38 rozporządzenia z 2008 r., który to artykuł znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. 3.6. Wobec powyższego Sąd, uznając, iż zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 7 ustawy o VAT oraz art. 19 i art. 168 Dyrektywy 112 jak też jej przepisów odnoszących się do katalogu czynności zwolnionych z podatku, na podstawie art. 146 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. 4. Skarga kasacyjna. 4.1.Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację przepisu art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 19 i art. 168 Dyrektywy Rady 112 w zw. z § 38 rozporządzenia z 2008 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów wskazał, że w przypadku, gdy przedmiotem aportu są towary, którymi są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty, i jeżeli czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Następnie organ wskazał, że w dniu 1 grudnia 2008 r. weszło w życie rozporządzenie z 2008 r. Nowe przepisy, co do zasady nie przewidują zwolnienia od podatku VAT aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego. Jednakże zgodnie z przepisem § 38 ww. rozporządzenia w okresie od dnia 31 marca 2009 r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego mogło być stosowane czasowe zwolnienie od podatku. Podatnik mógł więc sam zdecydować czy chce opodatkować aport podatkiem od towarów i usług, czy wybiera zwolnienie. Organ wskazał, że Skarżąca wniosła aportem do spółek prawa handlowego pięć lokali mieszkalnych oraz dwa lokale użytkowe. Kluczową informacją jego zdaniem, jest fakt, że Skarżąca dokonała pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami służącymi do wytworzenia wymienionych lokali. Według Ministra Finansów w przedmiotowej sprawie nie dokonano bezpośredniego zastosowania przepisu prawa wspólnotowego i nie oparto się na orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, bowiem przepisy krajowe w przedmiocie korekty podatku naliczonego, po pierwsze są wystarczająco precyzyjne, a po drugie nie są sprzeczne z rozwiązaniami wspólnotowymi. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna, nie można bowiem zgodzić się z organem co do zarzutu dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 19 i art. 168 Dyrektywy 112 i w związku z § 38 ww. rozporządzenia z 2008 r. Wbrew temu co podnosi organ z Dyrektywy 112 nie wynika uprawnienie dla państw członkowskich do wprowadzenia zwolnienia, o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r., jak i w § 38 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. 5.2. Nie wymaga w chwili obecnej szerokiego wywodu uzasadnienie ugruntowanego już stanowiska co do niezgodności z prawem wspólnotowym zwolnienia przewidzianego w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego z 27 kwietnia 2004r. Wystarczy tylko powiedzieć, akceptując stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, że przepisy o zwolnieniach z podatku od towarów i usług winny być interpretowane ściśle, jako odstępstwo od zasady opodatkowania wszystkich towarów i usług, a nadto interpretacja prawa krajowego w tym zakresie musi uwzględniać fakt, że Dyrektywa 112 ( jak poprzednio obowiązująca VI Dyrektywa) wyczerpująco wymienia zakres, rodzaje zwolnień, które we wszystkich krajach Unii Europejskiej muszą być takie same ( patrz orzeczenie ETS z 15 czerwca 1989r. w sprawie 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (SUFA) v. Staatssecretaris van Financiën, J. Martini, Ł. Karpiesiuk " VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" Wydawnictwo C.H.Beck W-wa 2007, str. 395). W tym miejscu wystarczy powiedzieć, że, co do zasady, bezpośrednio skuteczne są te normy dyrektywy, z których wyraźnie wynikają prawa i obowiązki podmiotu, a więc i przepisy określające zwolnienia podatkowe. Taki wniosek uzasadnia się w literaturze tym, że chodzi o określenie zakresu, przedmiotu opodatkowania. Wobec tego, jeśli prawo krajowe nie przewiduje zwolnienia przewidzianego w dyrektywie, wówczas podatnik może powołać się wprost na prawo wspólnotowe. Podobne uprawnienie przysługuje podatnikowi w przypadku, gdy zwolnienie wprowadzone przepisem krajowym nie jest przewidziane przez dyrektywę. Uprawnia to podatnika nie tylko do traktowania wykonywanych czynności jako opodatkowane, a w konsekwencji odliczania podatku naliczonego, ale także do powołania się na prawo krajowe, jak chodzi o zwolnienie z VAT wykonanej czynności, przy jednoczesnym odliczaniu podatku naliczonego przy zakupach z odwołaniem się do niezgodności zwolnienia z prawem wspólnotowym (patrz: Adam Bartosiewicz " Efektywność prawa wspólnotowego w Polsce na przykładzie VAT", Oficyna W-wa 2009r., str. 216). Uzasadnienie zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia ww. przepisów prawa materialnego oparte zostało o koncepcję eksponowaną przez organ, w której organ przyznawał, że do dnia 30 listopada 2008r. czynność wniesienia aportu objęta była zwolnieniem przewidzianym przez § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z 2008r., natomiast po wejściu w życie z dniem 1 grudnia 2008r. rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008r., sytuacja w tym zakresie uległa zasadniczej zmianie. W ocenie organu nowe przepisy co do zasady nie przewidywały zwolnienia czynności wniesienia aportu, a więc czynność ta jest opodatkowana, jednakże, w myśl § 38 rozporządzenia z 2008r. w okresie do dnia 31 marca 2009r. w odniesieniu do wniesienia wkładów niepieniężnych może być stosowane zwolnienie z podatku. Podatnik mógł sam zdecydować, czy opodatkowuje tę czynność, czy nie. Odnosząc się do tej argumentacji należy rozważyć, czy danie podatnikowi takiego wyboru, choćby w pewnym okresie czasu, jest zgodne z prawem wspólnotowym, czy też nie. W świetle tego co powiedziano wyżej, z odwołaniem się do Dyrektywy 112, o zasadach stosowania zwolnień, jako odstępstwie od zasady powszechności opodatkowania, wprowadzenie choćby osobnej możliwości wyboru zastosowania zwolnienia przewidzianego przez prawo krajowe, a nieprzewidzianego przez dyrektywę, należy uznać za tak samo niezgodne z tą dyrektywą, jak wprowadzenie wprost zwolnienia dla danej czynności. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r. wniesienie wkładu niepieniężnego co do zasady, jak to ujął organ, podlega opodatkowaniu, ale wprowadzenie możliwości zastosowania zwolnienia w pewnym okresie stanowi wyłom w zasadzie stosowania tylko zwolnień przewidzianych w dyrektywie, ponieważ fakt istnienia takiej możliwości czasowo, czy pozostawienie decyzji uznaniu podatnika, nie ma wpływu na ocenę, że prawo krajowe wyszło poza katalog zwolnień obowiązującej w stanie prawnym niniejszej sprawy Dyrektywy 112. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji, cytując uzasadnienie Naczelnego Sądu Administracyjnego, doszedł do wniosku, że w sprawie występuje niezgodność przepisu krajowego, podstawowego, z prawem wspólnotowym, co pozwala na powołanie się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy, jak też uzasadniony jest wniosek, że skoro zgodnie z przepisami Dyrektywy 112 czynność wniesienia aportu jest opodatkowana podatkiem VAT, to przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, dotyczący sytuacji, gdy zmieniło się przeznaczenie towaru lub usługi, jak chodzi o realizację czynności objętych VAT, nie ma zastosowania. Do takiej zmiany nie doszło z powodu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółek komandytowych, ponieważ jest to czynność opodatkowana. Wprowadzenie niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia nie może bowiem pozbawiać podatnika prawa do odliczenia także poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenie pierwotnej kwoty odliczenia. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.