I SA/Łd 1134/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 5 lutego 2010 r. przy udziale --- sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 707,- (siedemset siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 8 listopada 2004 r. M.R. złożył w Urzędzie Celnym deklarację nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U samochodu osobowego marki Mercedes Benz 220 S500L wraz z wnioskiem o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Sprowadzony samochód posiadał silnik o pojemności 4966 cm3 i został zakupiony przed upływem dwóch lat od jego wyprodukowania. Dnia 17 listopada 2004 r. podatnik dokonał zapłaty wymaganej kwoty akcyzy, zaś w dniu 18 listopada 2004 r. odebrał zaświadczenie potwierdzające zapłatę. W tym też dniu złożył podanie o zwrot zapłaconego podatku oraz o podanie podstawy prawnej poboru przedmiotowego podatku. Uzasadniając swe wnioski podniósł niezgodność polskich przepisów podatkowych z art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (Dz.U. z 2004 r., nr 90, poz. 864/2, ze zm. wynikającymi z Traktatu Amsterdamskiego z dnia 2 października 1997 r. – Dz.U. z 2004 r., nr 90, poz. 864/31, powoływanego dalej jako TWE) oraz postanowieniami dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG. Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. decyzją z dnia [...] odmówił zwrotu podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej w Ł., po rozpoznaniu odwołania strony, decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organy podatkowe, odwołując się do regulacji zawartych w art. 2 pkt 11, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i 3, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz w § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825) wskazały, iż podatnik, postąpił zgodnie z obowiązującymi przepisami, dopełnił wszelkich nałożonych na niego obowiązków, zachował wszelkie terminy, złożył deklarację i uiścił wymaganą kwotę podatku akcyzowego. Ponieważ dopełnione zostały wszelkie czynności organy celne nie znalazły podstaw do uwzględnienia żądania strony i zwrotu podatku. Wyrokiem z dnia 12 lipca 2005 r. w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 545/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, uwzględniając skargę M.R., uchylił ww. decyzje Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] oraz Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...]. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska strony, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do samochodów osobowych są niezgodne z art. 25 i art. 28 TWE. Jednocześnie uznał za zasadny zarzut skargi, iż art. 80 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. naruszają zakaz dyskryminacji podatkowej, wyrażony w art. 90 TWE, a podatku pobranego na ich podstawie nie można w tym przypadku uznać za należny. Oprócz naruszeń przepisów prawa materialnego sąd pierwszej instancji dopatrzył się w działaniach organów podatkowych naruszeń przepisów prawa procesowego. Wskazał, iż w przedmiotowym postępowaniu, zgodnie z wynikającą z prawa wspólnotowego zasadą pierwszeństwa tego prawa przed prawem krajowym i zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie powinny stosować przepisów prawa polskiego, naruszających zakaz dyskryminacji podatkowej. Sąd stwierdził również, że skarżący nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej i brak ten nie został dostrzeżony przez organy podatkowe obu instancji, które wniosek o zwrot podatku akcyzowego rozpoznały merytorycznie. Zauważył, że jeżeli podanie skarżącego nie czyniło zadość wymogom formalnym, organ winien był wezwać go do usunięcia braków przed rozpoznaniem podania stosowanie do art. 169 § 1 w zw. z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2008 r. w sprawie sygn. akt I FSK 800/07 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od ww. orzeczenia. W uzasadnieniu sąd drugiej instancji wskazał m.in., że wyrok sądu pierwszej instancji zapadł przed wydaniem w trybie prejudycjalnym wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. NSA wskazał zatem, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy powinny wziąć pod uwagę ów wyrok, a szczególnie jego tezę 36, w której ETS stwierdził – w odniesieniu do pojazdów używanych mniej niż dwa lata – że sąd krajowy powinien zbadać zwłaszcza w świetle rozporządzenia czy pojazdy takie podlegają z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej samochodów zarejestrowanych w Polsce była równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy pochodzące z innego państwa członkowskiego. NSA podkreślił przy tym, że mimo wskazania przez ETS, iż obowiązek zbadania odpowiednich przepisów leży na sądzie krajowym, należało mieć na uwadze art. 10 TWE, zgodnie z którym państwa członkowskie obowiązane są podjąć wszelkie środki, aby zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z TWE oraz powstrzymywać się od działań, które mogłyby zagrozić osiągnięciu celów Traktatu. Ponieważ przez państwo członkowskie należało rozumieć także podmioty będące emanacją tego państwa, w tym władzę wykonawczą, a zatem i organy administracji, organy podatkowe miały nie tylko prawo, ale i obowiązek ocenić przy stosowaniu krajowego prawa podatkowego, czy nie jest ono sprzeczne z przepisami TWE. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy powinny także wziąć pod uwagę stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 13 grudnia 2007 r., I FSK 384/07, zapadłe w podobnym stanie faktycznym i prawnym. Ponadto NSA podkreślił, że podstawą uchylenia przez WSA decyzji organów obu instancji był m.in. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., i naruszenie przepisów postępowania, zwłaszcza art. 169 § 1 w zw. z art. 168 § 2, a także art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Jednakże podniósł, iż "w skardze kasacyjnej organ nie kwestionował prawidłowości oceny dokonanej przez sąd pierwszej instancji w tym zakresie. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma to istotne znaczenie, bowiem w przypadku stwierdzenia niezakwestionowanych w skardze kasacyjnej nieprawidłowości w postępowaniu podatkowym jako przedwczesne należy ocenić zajmowanie definitywnego stanowiska w kwestiach dotyczących prawa materialnego." (str. 9 uzasadnienia wyroku z dnia 10 stycznia 2008 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 800/07) Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. decyzją z dnia [...] odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu stwierdził, że opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo, można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych i w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków. Podniósł dalej, że ETS w tezie 29 wyroku w sprawie C-313/05 wskazał, iż art. 90 TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi – choćby tylko w niektórych przypadkach – do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża podobne produkty krajowe. W niniejszej sprawie stawka podatku dla pojazdów nabytych wewnątrzwspólnotowo oraz dla pojazdów nabytych w kraju o tej samej pojemności silnika, była taka sama i wynosiła 13,6%. Przy zastosowaniu tej samej stawki w odniesieniu do samochodów nabytych w kraju, jak i na terenie wspólnoty, kwota rezydualna podatku była taka sama, nie mogło zatem dojść do dyskryminacji sprowadzanych pojazdów. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wskazał m.in., że stosowanie do samochodów osobowych o pojemności silnika przekraczającej 2000 cm3, wytwarzanych wyłącznie poza granicami kraju, protekcjonistycznej stawki 13,6%, było niezgodne z art. 90 TWE. W ocenie podatnika właściwą według stawką akcyzy była stawka 3,1%, czyli obowiązująca w stosunku do produkowanych na terenie kraju samochodów o mniejszej pojemności silnika. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w kwestionowanym rozstrzygnięciu. Podniósł nadto, że w sprawie nie można było zastosować stawki 3,1%, jak tego żądał podatnik. Wbrew twierdzeniom strony skoro w stosunku do pojazdów krajowych, jak i nabytych wewnątrzwspólnotowo, o tych samych parametrach, stosowano tę samą stawkę podatku, nie mogło dojść do dyskryminacji pojazdu nabytego przez podatnika. W skardze na tę decyzję podatnik podniósł zarzut obrazy przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i zastosowanie tj. art. 90 TWE, poprzez uznanie, że ustawodawstwo krajowe w zakresie ustanawiającym dwie stawki podatku akcyzowego od "nowych" pojazdów, było prawem statuującym protekcjonistyczną ochronę producentów krajowych. W ocenie strony stosowanie różnych stawek podatkowych 3,1% i 13,6% wobec pojazdów o różnej pojemności silnika, prowadziło do niedozwolonej ochrony producentów krajowych, którzy w 2004 r. (tj. w roku, w którym podatnik nabył swój pojazd) nie produkowali samochodów o wyższej pojemności silnika. W ten sposób Polska dyskryminowała jego zdaniem nabywców samochodów o większej pojemności silnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn niż zostały w niej wskazane. W pierwszym rzędzie wypada podnieść, że w myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organy podatkowe rozpoznając ponownie sprawę, nie mają zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego rozstrzygnięcia. Są bowiem związane oceną prawną i wytycznymi wynikającymi z poprzednich orzeczeń sądów administracyjnych obu instancji. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Z kolei wskazania co do dalszego postępowania stanowią konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Skutkiem wyroku sądu administracyjnego jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez ten sąd poglądem. W szczególności odmienna ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. Odstępstwo od wskazanej wyżej zasady związania orzeczeniem sądu administracyjnego dopuszczalne jest jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA czy WSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSN 1999, nr 15, poz. 486). W realiach niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy, od czasu postępowania sądowego zakończonego wyrokiem NSA z dnia 10 stycznia 2008 r., nie uległy zmianie. Zachowują zatem pełną moc wiążącą tak wskazówki zawarte w tym orzeczeniu, jak i niekwestionowane przez organy celne w skardze kasacyjnej wskazówki WSA zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 lipca 2005 r. Już pobieżna analiza akt sprawy oraz treści wydanych w sprawie przez organy obu instancji decyzji, prowadzi do wniosku, że żadne z powyższych zaleceń nie zostało przez te organy prawidłowo spełnione. Po pierwsze organy podatkowe nie wezwały skarżącego do uzupełnienia wniosku strony skarżącej o zwrot nadpłaty przez złożenie korekty deklaracji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lipca 2005 r. wyraźnie wskazał, że wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnik winien złożyć korektę deklaracji podatkowej (art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej). Podatnik w niniejszej sprawie korekty takiej nie złożył, a brak korekty deklaracji nie został dostrzeżony przez organy podatkowe obu instancji, które wniosek o stwierdzenie nadpłaty rozpoznały merytorycznie. Jak podkreślił sąd, organy podatkowe stosownie do oczywistego nakazu wynikającego z art. 169 § 1 w zw. z art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej, winny były wówczas wezwać stronę skarżącą do usunięcia braków podania, czego jednak nie uczyniły. Na obowiązek usunięcia ww. wady wskazywał również NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2008 r. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez organ, w sposób nie budzący żadnych wątpliwości podtrzymał wytyczne sądu I instancji w tym zakresie. Stwierdził bowiem, iż "w skardze kasacyjnej organ nie kwestionował prawidłowości oceny dokonanej przez sąd pierwszej instancji w tym zakresie. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma to istotne znaczenie, bowiem w przypadku stwierdzenia niezakwestionowanych w skardze kasacyjnej nieprawidłowości w postępowaniu podatkowym jako przedwczesne należy ocenić zajmowanie definitywnego stanowiska w kwestiach dotyczących prawa materialnego." Skoro skarga kasacyjna została oddalona, to wyrok, również Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podlega wykonaniu w pełnym zakresie, a zatem winny być wypełnione zalecenia co do dalszego sposobu prowadzenia postępowania zawarte w uzasadnieniu orzeczenia. W przedmiotowej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny, pomimo braku zarzutu w tym zakresie, nadmienił jedynie, aczkolwiek w sposób stanowczy i konkretny, iż brak wskazany przez sąd I instancji, pomimo jasnych wytycznych, nie został usunięty. Zapewne uczynił to po to, aby przypomnieć organowi o niniejszym zaleceniu, którego Dyrektor Izby Celnej w Ł. zdawał się nie zauważyć, poprzez nie zastosowanie się do niego w toku prowadzonego postępowania jak również nie odnosząc się do niego w zarzutach zawartych w skardze kasacyjnej. Mimo tak dobitnie wyrażonych wskazówek organy podatkowe wspomnianego braku w toku ponownego rozpoznania sprawy nie usunęły. Ponownie zatem rozpoznały wniosek strony mimo jego braków formalnych. Tym samym uchybiły wskazanym przepisom postępowania podatkowego, jak również nakazom zawartym w wydanych w sprawie wyrokach sądów administracyjnych. Po drugie organy podatkowe, wbrew jasnej sugestii zawartej zarówno w wymienionym wyżej wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05, jak i w wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2008 r., nie przeprowadziły w istocie żadnej merytorycznej analizy w zakresie tego, czy sprowadzony przez podatnika towar dotknięty został dyskryminacją, czy też nie. W tym miejscu przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając już po wydaniu wspomnianego wyroku przez ETS, miał świadomość znaczenia tego orzeczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W uzasadnieniu własnego wyroku NSA wprost odwołał się do wyżej wymienionego rozstrzygnięcia ETS, a w szczególności do zawartej w jego uzasadnieniu tezy 36, w której ETS stwierdził – w odniesieniu do pojazdów używanych mniej niż dwa lata – że sąd krajowy powinien zbadać zwłaszcza w świetle rozporządzenia czy pojazdy takie podlegają z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej samochodów zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy pochodzące z innego państwa członkowskiego. W konsekwencji organy podatkowe uznając a priori, iż nie mogło dojść do dyskryminacji w sytuacji gdy zarówno samochody nabyte w Polsce, jak i sprowadzone z terenu Wspólnoty, obciążone były tą samą stawką 13,6%, nie dostrzegły, że zarówno NSA, jak i wcześniej ETS, były świadome tego faktu, a mimo to nakazały poszukiwać kwoty rezydualnej podatku. Innymi słowy zarówno NSA jak i ETS stanęły na stanowisku, że mimo nałożenia przez przepisy krajowe tej samej stawki podatku na pojazdy tego samego rodzaju, należało zbadać, czy w stanie faktycznym konkretnej sprawy nie doszło na rynku krajowym do dyskryminacji towarów wspólnotowych. Reasumując wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Celnej dopuścił się naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania art. 169 § 1 w zw. z art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Co więcej, nie wypełniając żadnego z zaleceń zawartych w wydanych wcześniej wyrokach sądów administracyjnych wspomniany organ dopuścił się również naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a) i c) oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji. P.Pij.