II FSK 1535/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, Sędzia WSA del. Hanna Kamińska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. i L. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 46/08 w sprawie ze skargi K. S. i L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. i L. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 46/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. i L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 listopada 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że decyzją z dnia 16 sierpnia 2007 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. określił K. i L. S. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 22 listopada 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W toku postępowania ustalono, że L. S. nie wykazał do opodatkowania dochodu w kwocie 19.040 zł z tytułu napiwków, które otrzymywał w 2002 r. jako pracownik kasyna gry O. Sp. z o.o. w W. Oddział w S. Organy podatkowe - po przeprowadzeniu analizy rejestru napiwków prowadzonego przez Kasyno G. H. w S. na podstawie § 1 i § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 października 2000 r. w sprawie zasad ewidencjonowania napiwków w kasynach gry (Dz. U. Nr 95, poz. 1050) – przyjęły, że napiwki uzyskiwane przez skarżącego stanowiły przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) i powinny być opodatkowane łącznie z wynagrodzeniem za pracę. W skardze do sądu administracyjnego K. i L. S. wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji wskazując na naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 45, poz. 207 ze zm.) w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 2 w związku z art. 51 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 października 2000 r. w sprawie zasad ewidencjonowania napiwków w kasynach gry, art. 51 pkt 4 ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych, art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188 § 1, art. 124 i art. 127 w związku z art. 222, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w motywach rozstrzygnięcia wskazał, że przychodami w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło ich finansowania, a w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody bądź ekwiwalenty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona. Zdaniem Sądu przytoczona definicja obejmuje swym zakresem również napiwki wypłacane w kasynach gry. Skład orzekający zastrzegł jednak, że w sytuacji, gdy pracodawca i pracownik nie poczynili żadnych ustaleń w zakresie napiwków, a napiwki są wręczane bezpośrednio do rąk pracownika, bez odzwierciedlenia tego w jakikolwiek sposób u pracodawcy, należy przyjąć, że nie jest to przychód ze stosunku pracy, ale pochodzący z innych źródeł. Sąd zwrócił ponadto uwagę, że system gromadzenia napiwków i ich rozdziału - wprowadzony przez ustawę z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. 1998 r. Nr 102, poz. 650 ze zm.) oraz wydane na podstawie tej ustawy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 października 2000 r. w sprawie zasad ewidencjonowania napiwków w kasynach gry - jest gwarancją postrzegania osoby prowadzącej grę jako bezstronnej. Specyfika tych stanowisk wyklucza przyjmowanie przez konkretne osoby darowizn od graczy. Napiwki uiszczane w kasynie gry nie mogą być więc oceniane jak napiwki kelnerskie, taksówkarskie czy hotelarskie. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy Sąd wskazał, że z ustaleń organów podatkowych wynikało, iż w czasie trwania gry napiwki w formie żetonów były wrzucane przez grających do "tip-boxów", zaś po zakończeniu dnia pracy były komisyjne wyjmowane, liczone i wymieniane na pieniądze. Uzyskane w ten sposób środki ewidencjonowano w formie raportu dziennego i rejestru prowadzonego zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 października 2000 r. w sprawie zasad ewidencjonowania napiwków w kasynach gry. Mając powyższe na względzie Sąd stanął na stanowisku, że otrzymane przez skarżącego, będącego krupierem kasyna, napiwki – według zasad ich comiesięcznego podziału przez kasyno - stanowiły świadczenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy na rzecz kasyna, które jako płatnik, powinno odprowadzić stosowne zaliczki. Napiwki te stanowiły, dla krupiera - pracownika kasyna, przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 cytowanej ustawy. Sąd wyjaśnił również, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności dokonane przez L. S. potwierdzenia odbioru należności z tytułu napiwków w kwotach wyliczonych zgodnie z regulaminem podziału uzasadniały stwierdzenie, że nie było podstaw do prowadzenia postępowania na okoliczności w sprawie nieistotne, tj. dotyczące sposobu podziału kwot i podmiotów dokonujących zarówno podziału, jak i wypłaty. W skardze kasacyjnej K. i L. S. wnieśli o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 34 zł i kosztów przejazdu do sądu. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1/ na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.): a) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez oddalenie skargi pomimo niewyjaśnienia przez organ podatkowy istotnych okoliczności sprawy związanych z podziałem napiwków w kasynie z ewentualnym udziałem pracodawcy, przy jednoczesnym uznaniu przez Sąd takich okoliczności za przesądzające o kwalifikacji napiwków jako przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi pomimo błędnego ustalenia, że napiwki były wrzucane do tip-boxów bezpośrednio przez graczy, a nie przez samych krupierów, co mogło być źródłem wątpliwości co do podmiotu obdarowanego napiwkiem zgodnie z intencją gracza, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, c) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu, z jakich przyczyn napiwek nie może stanowić darowizny oraz czy też Sąd neguje twierdzenie, że napiwki były kierowane przez graczy do krupierów, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, d) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niepodanie podstawy prawnej oraz lakoniczność rozstrzygnięcia w zakresie uznania zarzutu naruszenia art. 2 w związku z art. 51 oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej za bezzasadny oraz lakoniczne odniesienie się do zarzutu dotyczącego niekonstytucyjności rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 października 2000 r. w sprawie zasad ewidencjonowania napiwków w kasynach gry, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, e) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez ustalenie przez Sąd stanu faktycznego odmiennego od tego, jaki ustalił organ podatkowy drugiej instancji, tj. wskazanie, iż pracodawcą oraz ewentualnym płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych było kasyno, a nie spółka O. Sp. z o.o., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 2/ na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: a) naruszenie prawa materialnego art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 i art 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną interpretację zakładającą, że o przynależności napiwków do jednego bądź drugiego źródła decydują umowne ustalenia pomiędzy pracodawcą a pracownikiem, b) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 51 pkt 4 ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych poprzez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że zasady ewidencjonowania napiwków określone rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie sposobu ewidencjonowania napiwków w kasynach gry służyły realizacji celu sprowadzającego się do stworzenia warunków przeprowadzenia gier w sposób nie budzący wątpliwości co do losowości wyniku gry, c) na wypadek uznania za nieuzasadniony zarzutu opisanego w pkt 1 lit. a skargi – zarzucono dodatkowo naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich zastosowanie pomimo nieodpłatnego charakteru napiwku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. nie poczynił ustaleń dotyczących sposobu podziału napiwków i ewentualnej ingerencji pracodawcy, tj. nie ustalił okoliczności, które Sąd uznał za istotne z punktu widzenia rozstrzyganego sporu. Ponadto organ błędnie przyjął, że napiwki były wrzucane do tip-boxów przez graczy, podczas gdy żetony były wręczane bezpośrednio krupierom, którzy następnie wrzucali je do tip-boxów. Autor skargi kasacyjnej argumentował, że organy bezprawnie uzyskały dostęp do informacji zgromadzonych w rejestrze napiwków prowadzonym na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 października 2000 r. w sprawie sposobu ewidencjonowania napiwków w kasynach gry, wydanego z przekroczeniem delegacji ustawowej zawartej w art. 51 pkt 4 ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych. Zdaniem strony dokonana przez Sąd wykładnia art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowa, bowiem aby uznać określony przychód za przychód ze stosunku pracy należy przyjąć, że pracodawca miał wpływ na jego uzyskanie przez pracownika. Napiwki pozostają tymczasem poza zakresem woli i wiedzy pracodawcy. Sam zaś fakt, że pracodawca uzyskuje informacje na temat napiwków w związku z prowadzoną ewidencją jest niewystarczający do kwalifikowania napiwku jako przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 powołanej wyżej ustawy. W ocenie skarżących Sąd nietrafnie zinterpretował również cel normatywny przepisów określających zasady ewidencjonowania napiwków, których zadaniem jest – według strony – oddzielenie kwot stanowiących napiwki od wpływów kasyna opodatkowanych podatkiem od gier. Prawidłowość prowadzonej gry i bezstronność pracownika gwarantują natomiast regulaminy gry i konstrukcja urządzeń do gry. W końcowej części rozważań argumentowano, że napiwki powinny być traktowane jako darowizny w myśl art. 888 Kodeksu cywilnego. Są one bowiem wręczane dobrowolnie i nieodpłatnie jako wyraz zadowolenia z wygranej, a nie jako zapłata za usługę. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jest naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie niniejszej dla oceny zasadności skargi kasacyjnej kluczowe znaczenie ma zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię w zaskarżonym wyroku art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 tej ustawy. Przypomnieć przy tym należy, że zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w doktrynie przyjmuje się, że błędna wykładnia prawa materialnego polega na mylnym rozumieniu znaczenia normy prawnej zawartej w danym przepisie prawa (por. J. P. Tarno w Postępowanie przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, str. 367). Istnienia takiego uchybienia w zaskarżonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził. Przede wszystkim podkreślić wypada, że nietrafny jest zarzut, iż Sąd pierwszej instancji przynależność napiwków do jednego ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to jest stosunku pracy albo pochodzących z innych źródeł, uzależnił od umownych ustaleń pomiędzy pracodawcą a pracownikiem. Takie ustalenia nie mogły mieć znaczenia w rozpoznanej sprawie, gdyż zagadnienie objęcia opodatkowaniem otrzymanych przez skarżącego kwot napiwków rozstrzygał art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 12 ust. 1 tej ustawy i przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 października 2000 r. w sprawie zasad ewidencjonowania napiwków w kasynach gry (Dz. U. Nr 95, poz. 1050). W sprawie niniejszej nie jest kwestionowane, że skarżący był pracownikiem spółki "O." Sp. z o.o., zatrudnionym jako krupier w kasynie G. H. W tym miejscu wyjaśnienia wymaga, że użycie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyrazu kasyno, jako oznaczającego pracodawcę skarżącego, nie mogło mieć jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy, gdyż nie ta okoliczność stanowiła podstawę dla jej rozstrzygnięcia. Nadto oparcie wskazanego zarzutu na naruszeniu art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest oczywiście bezzasadne, gdyż Sąd pierwszej instancji wykonał zadania nałożone na sąd administracyjny z mocy powołanego przepisu ustawy. Wbrew twierdzeniom autorki skargi kasacyjnej, w zaskarżonym wyroku Sąd w głównej mierze odniósł się do zagadnienia prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe wykładni art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten definiuje między innymi pojęcie przychodów ze stosunku pracy, w którym jak powyżej stwierdzono skarżący pozostawał ze spółką "O.". Za przychody z tego tytułu ustawodawca uznaje wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. W świetle tak szeroko rozumianego przez ustawodawcę pojęcia przychodów ze stosunku pracy, przychody wypłacone skarżącemu w 2002 r. w postaci napiwków były zakresem tego pojęcia objęte. Była to bowiem wypłata pieniężna, dokonana na rzecz skarżącego, jako pracownika spółki, a źródło jej finansowania pozostawało bez znaczenia, zgodnie z treścią wskazanego przepisu ustawy podatkowej. Nie bez wpływu na uznanie za prawidłową wykładnię powołanych przepisów ustawy podatkowej dokonaną w zaskarżonym wyroku, pozostaje treść przepisów cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 października 2000 r., a w szczególności jego § 1 i § 2 ust. 1. Wymienione przepisy nakładają na podmioty urządzające gry losowe w kasynach obowiązek prowadzenia rejestru napiwków, które zawierają między innymi imiona i nazwiska pracowników kasyna, którym te napiwki są wypłacane. Zgodzić się też trzeba ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że pojęcie przychodów ze stosunku pracy, zdefiniowane w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma szerszy zakres niż wynagrodzenie za pracę, określone w art. 78 § 2 Kodeksu pracy. Kolejny zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 51 pkt 4 ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych, stanowi jedynie polemikę z wywodami Sądu poświęconymi określeniu celów, jakim służyć miało cytowane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 października 2000 r. Kwestia ta bowiem nie ma i nie może mieć jakiegokolwiek związku z treścią rozstrzygnięcia zapadłego w sprawie niniejszej. Analogicznie trzeba ocenić zarzut dotyczący nieodpłatnego charakteru napiwku. Jest to w istocie zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a więc zarzut natury procesowej, odnoszący się do wad uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które w przeważającym zakresie dotyczyło zagadnienia będącego przedmiotem rozstrzygnięcia dokonanego w ostatecznej decyzji organu odwoławczego, to jest kwestii charakteru wypłaconych skarżącemu przychodów w postaci napiwków, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów natury procesowej zawartych w skardze kasacyjnej, stwierdzić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za nieusprawiedliwione. Przede wszystkim, aby zarzuty natury procesowej mogły być uwzględnione, wykazać należy, że rzeczywiście one wystąpiły a ich wpływ na wynik sprawy mógł być tak istotny, że w razie ich braku rozstrzygnięcie sprawy byłoby inne niż zapadłe w sprawie. W rozpoznawanej sprawie autorka skargi kasacyjnej istnienia w zaskarżonym wyroku takich uchybień nie wykazała. Jak już wyżej stwierdzono, zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miała wykładnia przepisów prawa materialnego, wskazanych w skardze kasacyjnej, to jest przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, że wykładnię tych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłową, to wskazane w skardze kasacyjnej uchybienia przepisom procesowym nie mogły mieć istotnego wpływu na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie. Dotyczyło to zarówno zarzutu niewyjaśnienia okoliczności związanych z podziałem napiwków w kasynie jak i wyjaśnienia czy napiwki były wrzucane do tip - boxów bezpośrednio przez graczy, czy też przez samych krupierów. Oznaczony w osnowie skargi kasacyjnej jako 1d zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez lakoniczne odniesienie się do zarzutów naruszenia Konstytucji RP oraz niekonstytucyjności cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 października 2000 r., nie zasługuje na uwzględnienie. Lakoniczne, to jest krótkie, zwięzłe, oszczędne w słowach ustosunkowanie się w motywach zaskarżonego wyroku do wymienionych powyżej zarzutów nie może stanowić uchybienia powodującego wzruszenie tego orzeczenia. Nadto podnieść należy, że dokonanie oceny zgodności z Konstytucją RP wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów, które nie obowiązuje od niemal siedmiu lat, nie może być uznane za celowe i uzasadnione. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.