I SA/Rz 926/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Piórkowska /spr./ Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany WSA Kazimierz Włoch Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 18 lutego 2010r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2009r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005r. - oddala skargę - I SA/Rz 926/09 UZASADNIENIE Decyzją z dnia (...) września 2009r. Nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania A. G., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) kwietnia 2009r. Nr (...) w całości i ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 79.196 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jako podstawę prawną decyzji organ powołał art. 233 § 1 pkt.2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /tekst jedn. Dz. U., z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm./ oraz art. 10 ust. 1 pkt.9, art.20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust.1 pkt. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U., z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm./. W uzasadnieniu orzekający organ podniósł, że na podstawie aktu notarialnego Repertorium A Nr (...) sporządzonego przez Kancelarię Notarialną, w dniu (...).04.2005r. pomiędzy sprzedającymi – D. i R. K., a kupującym – A. G. została zawarta warunkowa umowa sprzedaży nieruchomości za cenę 100.000,00 zł. Nieruchomość położona w Ż., składa się z działki Nr (...) o po w. 6 ar oraz działki Nr (...) o pow. 10 ar wraz z zabudowaniami. Nieruchomość tą nabył podatnik z funduszy stanowiących majątek osobisty. Sprzedający potwierdzili zapłatę całej ceny sprzedaży. Strona kupująca poniosła koszty sporządzenia ww. aktu w łącznej kwocie 738,10 zł. W dniu 20.04.2005r. aktem notarialnym Repertorium A Nr (...) zawarto umowę przeniesienia prawa własności ww. nieruchomości. Poniesione przez kupującego koszty sporządzenia tego aktu wyniosły ogółem kwotę 4.807,70 zł. Organ ustalił, iż zarówno za rok podatkowy 2005 jak i za lata 2000 -2004 podatnik nie zgłosił do opodatkowania żadnych dochodów. Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie Nr (...) z dnia (...).03.2008r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W złożonym oświadczeniu z dnia 25.08.2008r. o poniesionych w 2005r. wydatkach, na utrzymanie rodziny wykazana została łącznie kwota 10.600,00zł, w tym : * wyżywienie - 1.200,00 zł, * odzież - 1.000,00 zł * utrzymanie mieszkania - 4.800,00 zł, * eksploatacja samochodu - 600,00 zł, * ubezpieczenia - 400,00 zł, * podatki - 2.000,00 zł, * telefon, Internet, sprzęt RTV - 600,00 zł. W oświadczeniu tym wykazano również zapłacone alimenty w kwocie 6.000,00zł oraz wydatki związane z zakupem nieruchomości w wysokości 104.857,20zł. Natomiast na pokrycie poniesionych w 2005r. ww. wydatków, w załączniku do oświadczenia z dnia 25.08.2008r. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów /przychodów/ wskazano niżej wymienione źródła przychodów : 1. prezenty ślubne - 1988r. - 10.000,00 zł 2. dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy Pana - 1984 - 1994 - 50.000,00 zł 3. dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy żony - 1985 - 1994 40.000,00 zł 4. zysk z prowadzonej przez Pana wiatach 1996 - 1998 działalności gospodarczej - 20.000,00 zł 5. zysk z prowadzonej przez żonę w latach 1992 - 1999 działalności gospodarczej - 70.000,00 zł 6. darowizna na Pana rzecz od E. G. otrzymana w dniu 15.10.1993r. - 3.970,00 zł 7. darowizna na Pana rzecz od K. G. otrzymana w dniu 15.10.1993r. - 3.970,00 zł 8. darowizna na rzecz żony od .S G. otrzymana w dniu 30.04.1995r. - 6.000,00 zł 9. darowizna na Pana rzecz od E. G. otrzymana w dniu 20.01.1999r. - 7.500,00 zł 10. darowizna na Pana rzecz od K. G. otrzymana w dniu 20.01.1999r. - 7.500,00 zł 11. darowizna na rzecz żony od S. G. otrzymana w dniu 30.03.2003r. - 9.000,00 zł 12. darowizna na Pana rzecz od E. G. otrzymana w dniu 10.01.2005r. - 9.500,00 zł 13. darowizna na Pana rzecz od K. G. otrzymana w dniu 10.01.2005r. - 9.500,00 zł Z ustaleń organu I instancji wynika, że z dniem 07.02.2002r. tj. z dniem uprawomocnienia się wyroku Sądu Okręgowego z dnia (...).01.2002r. Sygn. akt (...) ustała pomiędzy małżonkami B. i A. G. ustawowa wspólność majątkowa. W wyniku szczegółowej analizy sytuacji materialnej rodziny za lata 1984 - 2004, organ stwierdził, iż podatnik nie miał możliwości finansowych na zgromadzenie jakichkolwiek oszczędności, które posłużyłyby na zakup nieruchomości. Konieczność zwrócenia się do urzędu miasta o dodatek mieszkaniowy, przez żonę do sądu o alimenty na dzieci, o pomoc finansową i materialną do rodziców świadczy o braku posiadania oszczędności pieniężnych z pracy, prezentów ślubnych i z prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ racjonalność nakazuje na pierwszym miejscu z posiadanych środków zadbać o dobro dzieci i zapewnienie godziwych warunków życia. W tym stanie faktycznym organ wskazał, że źródła przychodów określa przepis art. 10 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 9 wymienia jako źródła przychodów, inne źródła. Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł uważa się w szczególności przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie z zasadą zawartą w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75 % dochodu. Uregulowanie to jest bardzo restrykcyjne, dlatego też winno być ono stosowane po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych i sprawdzenie prawidłowości wyjaśnień podatnika. W toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu jest ustalenie prawdy obiektywnej przy wykorzystaniu wszystkich środków dowodowych określonych w art. 180 - 200 ustawy Ordynacja podatkowa. W przypadku postępowania w sprawie ustalenia dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ciężar dowodu obciąża podatnika, który musi wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. Zgodnie z art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zebrane w trakcie toczącego się postępowania dowody, również przedstawione przez stronę podlegają w oparciu o art. 191 ww. ustawy swobodnej ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne. W przypadku stwierdzenia, iż podatnik poczynił znaczne wydatki w okresie objętym postępowaniem podatkowym, organ podatkowy winien ustalić wyłącznie stan zasobów pieniężnych /oszczędności z lat poprzednich/ na początek pierwszego roku okresu objętego postępowaniem oraz wysokość przychodów uzyskanych w tymże roku. W celu ustalenia faktycznej kwoty zgromadzonych w latach poprzednich środków pieniężnych, jakimi małżonkowie mogli dysponować w okresie trwania wspólności majątkowej oraz po jej ustaniu należy przeprowadzić szczegółową analizę uzyskanych w latach poprzednich, przychodów małżonków oraz poniesionych przez nich w tych latach wydatków. Do ostatecznego rozliczenia przychodów z nieujawnionych źródeł, w niniejszym postępowaniu, po stronie przychodów należy przyjąć wysokość środków zgromadzonych na dzień 01.01.2004r. o ile takie występują oraz przychody /dochody/ uzyskane w 2005r. Natomiast po stronie wydatków, należy ująć wydatki poniesione w 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie materiału zgromadzonego przez organ I instancji dokonał szczegółowej analizy uzyskanych dochodów i wydatków poniesionych od 1984r. W tym celu koniecznym było ustalenie kosztów utrzymania rodziny. Organ odwoławczy ustalił za lata 1984 - 2004 koszty utrzymania rodziny na poziomie minimum egzystencji. Do wyliczeń rocznych kosztów utrzymania rodziny w latach 1993 - 2004 przyjęto wskaźniki minimum egzystencji obliczone przez Instytut Pracy i Spraw Socjalnych na podstawie danych Departamentu Statystyki Społecznej GUS, które znajdują się na stronie internetowej http://www.ipiss.com.pl/opracowania_min.html. Wskaźnik minimum egzystencji /minimum biologiczne/ wg opracowania Instytutu Pracy i Spraw Socjalnych z dnia 10.12.2002r. stanowi dolne kryterium ubóstwa. Zakres i poziom zaspokajania potrzeb według minimum egzystencji wyznacza granicę, poniżej której występuje biologiczne zagrożenie życia oraz rozwoju psychofizycznego człowieka. Natomiast koszty utrzymania rodziny wiatach 1984 - 1992 ustalono w oparciu o dane wynikające z roczników statystycznych przyjmując do wyliczeń 50% przeciętnych rocznych wydatków na osobę tj. w wysokości porównywalnej do minimum egzystencji. Organ odwoławczy przyjął dochody z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy na podstawie powołanych pod tabelą pism pracodawców. Natomiast w przypadku żony, nie przyjęto dochodów z wynagrodzenia ze stosunku pracy, ponieważ w trakcie postępowania nie zostały przedstawione żadne dokumenty /np. świadectwo pracy/ potwierdzające zatrudnienie. Na podstawie zgodnych zeznań złożonych do protokołu przesłuchania strony w dniu 19.12.2008r. oraz przez Panią B. G. - małżonki złożonych do protokołu przesłuchania świadka spisanego w dniu 03.12.2008r. do rozliczenia przyjęto otrzymane w ramach prezentu ślubnego środki pieniężne w wysokości 4.000,00 zł. W kwestii uzyskiwanych dochodów z prowadzonej przez podatnika w latach 1996 - 1998 działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej, organ odwoławczy stwierdza, że ich wysokość zeznaną potwierdza analiza porównawcza z dochodami deklarowanymi przez podmioty gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą w porównywalnych warunkach tj. w tym samym miejscu, w tych samych latach i w tym samym zakresie. Organ odwoławczy przyjął więc zeznany dochód z prowadzonej w latach 1996 - 1998 działalności gospodarczej w wysokości 20.000,00 tj. po 6.666,67 w każdym roku. Natomiast dochód z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1992 - 1999 przez Panią B. G. przyjęto w następujący sposób. W złożonych w Urzędzie Skarbowym zeznaniach podatkowych PIT-28 wykazano za niżej wymienione lata przychód opodatkowany stawką 3,3% w następujących kwotach : * 1997r. - 3.435,00 * 1998r. - 10.258,00 * 1999r. - 0 Dochód ustalono przyjmując wskaźnik zysku od obrotu dla działalności w zakresie handlu detalicznego odzieżą i obuwiem w wysokości 30% tj. za 1997r. w kwocie 1.030,50 zł, a za 1998r. - 3.077,40 zł. Ze względu na brak dokumentów za lata wcześniejsze organ odwoławczy postanowił przyjąć za lata 1992 - 1996 dochód w wysokości wyższego dochodu uzyskanego w 1998r. Analizując dane wykazane, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że małżonkowie nie mogli zgromadzić w latach 1984 - 2001 żadnych oszczędności, a wręcz przeciwnie wystąpił niedobór środków pieniężnych na kwotę 15.034,68 zł /111.828,17 - 96.793,49/. Wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia (...).01.2002r. Sygn. akt (...) orzeczono separację małżonków i zasądzono od Pana alimenty na rzecz dzieci w wysokości po 250,00 zł. Jak wynika z akt postępowania sądowego cały ciężar utrzymania rodziny spoczywa na B. G.. Podatnik za lata 2002 - 2004 nie zadeklarował żadnych dochodów, natomiast był obciążony alimentami w rocznej kwocie 6.000,00 zł, w 2002r. dokonał zakupu motocykla marki SUZUKI, a dodatkowo ponosił koszty własnego utrzymania w łącznej kwocie 12.925,20 zł /4.213.20 + 4.257,60 + 4.454,40/. Natomiast żona na pokrycie kosztów utrzymania rodziny w latach 2002 - 2004 w łącznej kwocie 33.045,60 zł dysponowała jedynie kwotą 27.892,53 zł. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ odwoławczy jednoznacznie stwierdza, że na dzień 31.12.2004r. zarówno podatnik jak i żona nie dysponowali żadnymi oszczędnościami. Podkreślić należy, że koszty utrzymania rodziny przyjęto na poziomie minimum egzystencji, a po stronie przychodów przyjęto wszystkie zgłoszone w trakcie postępowania darowizny. W wyniku analizy materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej postanowił przyjąć do bilansowania poniesionego w 2005r. wydatku na zakup nieruchomości środki finansowe, którymi mógł dysponować w 2005r., a pochodzące z otrzymanych w 2005r. darowizn od E. G. i K.G. w łącznej kwocie 19.000,00 zł. W toku postępowania przedłożone zostały umowy darowizny spisane w dniu 10.01.2005r. Przesłuchani w dniu 21.11.2008r. w charakterze świadków darczyńcy, potwierdzili fakt dokonania darowizn pieniężnych. Ze sporządzonych przez Urząd Skarbowy , na podstawie złożonych zeznań podatkowych, zestawień dochodów Podatników za lata 2000 - 2005, łączna kwota dochodów /przychodów pomniejszonych o składki ZUS, zaliczki na podatek, wydatki wg PIT/D i PIT/O oraz powiększonych o nadpłatę z roku poprzedniego/ uzyskanych przez małżonków G. wyniosła 78.752,68 zł. Ponadto do protokołów przesłuchania świadka darczyńcy zeznali, że uzyskują również dochody z prowadzonego gospodarstwa rolnego. Organ odwoławczy zauważa, że łączne koszty sporządzenia aktów notarialnych dotyczących zakupu przedmiotowej nieruchomości wynoszą 5.545,80 zł /koszty aktu notarialnego Repertorium A Nr (...) - 738,10 zł, koszty aktu notarialnego Repertorium A Nr (...) - 4.807,70 z/, a nie jak to przyjął organ I instancji 5.595,30 zł. Uwzględniając więc powyższe ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej przyjął do rozliczenia wysokość poniesionych w 2005r. wydatków w łącznej kwocie 105.545,80 zł tj. 100.000,00 + 5.545,80. Natomiast do bilansowania poniesionych w 2005r. wydatków organ odwoławczy przyjął przychód w kwocie 19.000,00 zł uzyskany z otrzymanych w 2005r. darowizn. Zatem nadwyżka poniesionych w 2005r. wydatków nad przychodami uzyskanymi w 2005r. w kwocie 86.545,80 zł stanowi przychód pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Organ II instancji dokonał wyliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. od tego przychodu według stawki podatku 75% w kwocie 64.910zł. Na decyzję tę A. G. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podnosząc, że orzekające w sprawie organy nie wzięły pod uwagę oszczędności powstałych w latach 1988 - 2003r. W ocenia Skarżącego, przyjęte przez organ dane statystyczne w zakresie kosztów utrzymania, jak i dochody uzyskiwane z prowadzonej działalności zostały nieprawidłowo zinterpretowane - niekorzystnie dla Skarżącego. Zdaniem Skarżącego organy prowadząc postępowanie podatkowe naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 122 Ordynacji podatkowej - zobowiązujący organy podatkowe do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także art. 187 Ordynacji podatkowej zobowiązujący organy do zebranie i rozpatrzenia wyczerpująco całego materiału dowodowego. Skarżący zarzucił również naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej albowiem swobodna ocena dowodów wynikająca z tego przepisu została przekroczona. W dalszej części uzasadnienia zarzucił organowi II instancji naruszenie 30-dniowego terminu do rozpatrzenia sprawy, a także naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że ustalając siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału akta sprawy nie były dostępne, zaś powtórne wezwanie nie zostało pełnomocnikowi doręczone z uwagi na fakt, że przebywał on na urlopie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł ojej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm./ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 20Q2r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Na wstępie przywołać należy treść art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /tekst jedn. Dz.U., z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm./ stanowiącym podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwana w skrócie u.p.d.o.f.), który jest uzupełnieniem katalogu źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 "inne źródła", opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają w szczególności przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 ww. ustawy). Zdefiniowane w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych podlegają odrębnemu opodatkowaniu (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) i nie łączy się ich z dochodami (przychodami) z innych źródeł. Podkreślić przy tym należy, że opodatkowanie w sytuacjach o jakich mowa w powołanej regulacji następuje na postawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy zobowiązany jest przy ustalaniu wysokość przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu przyrównać wysokość wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do uzyskanych przychodów, zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania oraz zasobów finansowych, które zgromadził wcześniej. Dopiero w wyniku uznania, iż poniesione wydatki przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe, zobowiązany jest do przyjęcia, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Również wskazać należy, iż zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że o wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują dwa czynniki: suma poniesionych przez podatnika w tymże roku podatkowym wydatków oraz wartość zgromadzonych w tymże roku podatkowym zasobów finansowych, jeżeli zasoby te nie znajdują pokrycia w już opodatkowanych w tym roku bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych (opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania). W postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, jeżeli zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających dochód, którego wysokość wynika z zeznania podatnika, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach lub posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 643/00). Natomiast ustalenia dotyczące wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego z nieujawnionych źródeł należą do obowiązków prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). O ile jednak na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub jakiej wartości mienie zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania "nieujawnionych przychodów" wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym także w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, bowiem tylko on jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tych latach uzyskanych (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r. sygn. akt III SA 643/00, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2002r., sygn. akt SA/Sz 2421/00). W tym stanie prawnym, w ocenie Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo przyjęły, że wydatek w postaci zakupienia nieruchomości poniesiony przez Skarżącego nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wykazały bowiem w sposób dostateczny, że poniesiony wydatek przekracza wartość zgromadzonego mienia ustalając, że Skarżący nie wykazuje żadnych dochodów od 1999r. za wyjątkiem darowizn oraz dodatku mieszkaniowego. W tym stanie rzeczy nie można orzekającym organom, które przyjęły w oparciu o powyższe oraz fakt zasądzenia sądownie alimentów na rzecz dzieci - zarzucić naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, uwzględniły zgłaszane przez Skarżącego wnioski dowodowe jednak, nie można tracić z pola widzenia że to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodu lub posiadanych zasobach pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania /wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2009r. II FSK 119/2008/. Oznacza to, że organy, wbrew zarzutom skargi, nie naruszyły ani art. 122 Ordynacji podatkowej, ani też art. 187 § 1 tej ustawy gdyż przepisy te mogłoby zostać naruszone wyłącznie w wypadku oddalenia konkretnego wniosku dowodowego, podczas gdy Skarżący nie wskazał jaki wniosek dowodowy został oddalony. Podkreślić również należy, że nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego, określonej w art. 121 Ordynacji podatkowej ustalenie wydatków podatnika, istotnych przy badaniu wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach na podstawie danych statystycznych na poziomie minimum egzystencji tym bardziej, że dane te są korzystne dla Skarżącego /wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005r. II FSK 89/05 ONSAiWSA 2006/3/81/. Sąd nie podzielił również zarzutu Skarżącego w zakresie naruszenia przez organ przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego bowiem wypływa obowiązek umożliwienia stronie, w terminie siedmiodniowym, do wypowiedzenia się w sprawie całego zebranego materiału dowodowego. Tak sformułowany przepis oznacza, że siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się przez stronę w sprawie zebranego materiału dowodowego jest terminem ustawowym którego organ nie może ani skrócić, ani też przedłużyć /B.Adamiak J.Borkowski R.Mastalski J.Zubrzycki Ordynacja podatkowa Komentarz Wrocław 2005 s. 738/. Wypowiedzenie się przez stronę w terminie siedmiodniowym jest prawem strony, którym strona rozporządza. Jeżeli zatem została prawidłowo pouczona o prawie do wypowiedzenia się oraz o terminie siedmiodniowym do realizacji tego prawa, to upływ terminu powoduje, że strona nie będzie mogła skutecznie zarzucić naruszenia prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. W rozpoznawanej sprawie, postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 września 2009r. w przedmiocie wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się zostało skutecznie doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi a w związku z czym nie został naruszony przepis art. 200 Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek badając prawidłowość prowadzonego postępowania Sąd stwierdził naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym określone w art. 190 Ordynacji podatkowej, polegające na niezawiadomieniu pełnomocnika Skarżącego o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków K. G., S. G. i E. G. jednak uchybienie to, w sytuacji gdy darowizny przez tych świadków poczynione zostały w całości uznane przez organ II instancji, korzysta z uregulowania zawartego w art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z przepisu tego bowiem wynika, że Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności, a takie naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiło. Sąd nie podzielił zarzutu Skarżącego o niedoręczeniu mu przez Dyrektora Izby Skarbowej odpowiedzi na skargę albowiem uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. W świetle powyższego Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.