III SA/Wa 1394/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2010 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 5559 zł (słownie: pięć tysięcy pięćset pięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] stycznia 2009r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił Spółce A. S.A. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. w wysokości 97.941,00zł. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż Spółka naruszyła art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54,. Poz. 654 ze zm.) – dalej "updop", zawyżając koszty uzyskania przychodu na łączną kwotę 2.054.216,40zł, na którą składają koszty usług transportowych, dotyczące tzw. "premii transportowych" w wysokości 682.474,00 zł oraz koszty związane z naniesieniem logo na kuponach emitowanych przez firmę S. sp. z o.o. w wysokości 1.371.742,40zł. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodów tzw. "premii transportowych" decyzji zarzuciła: 1) naruszenie art. 122, 187 § 1, art. 191 i 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "O.p.", przez błędne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy i błędne uznanie, że Spółka wypłaciła wynagrodzenie w formie premii tym osobom, które nie potwierdziły, że otrzymywały wynagrodzenie w takiej formie; wydatki ewidencjonowane w księgach Spółki jako "premie transportowe" nie stanowiły wynagrodzenia za faktycznie wykonane usługi transportowe oraz przez błędne ustalenie, że wydatki na reklamę Spółki na kuponach S. nie zostały przez Spółkę poniesione jako wydatki no reklamę publiczną, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w celu uzyskania przychodów z tej działalności. 2) naruszenie art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w sposób mający bezpośredni wpływ na wynik sprawy, polegające na uznaniu za dowody w sprawie protokołów czynności sprawdzających i protokołów przesłuchań świadków przeprowadzonych w okresie od dnia 17 sierpnia 2008r. do dnia 9 września 2008r. tj., w okresie pomiędzy zakończeniem kontroli i wszczęciem postępowania podatkowego; uznaniu za dowody w sprawie treści zeznań złożonych w postępowaniu karnym prowadzonym przez Agencję Bezpieczeństwo Wewnętrznego, w sytuacji, gdy zeznania te dotyczyły wcześniejszego okresu; odmowie przeprowadzenia dowodów wskazanych we wniosku Spółki z dnia [...] listopada 2008r., a także przez nieustalenie i niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności przez odmowę przeprowadzenia dowodu wskazanego przez Spółkę, 3) naruszenie art. 15 ust. 1 updop., w opinii Spółki, przepis ten miał zastosowanie w sprawie, ponieważ wydatki na zakup usług transportowych oraz reklamę zostały przez Spółkę poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w celu uzyskania przychodów z tej działalności. Zarzucając powyższe, Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2009r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W skardze z dnia 14 lipca 2009r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, zarzucając naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p poprzez błędne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy i błędne uznanie, że Spółka wypłaciła wynagrodzenie w formie premii tym osobom, które nie potwierdziły, że otrzymywały wynagrodzenie w takiej formie, wydatki ewidencjonowane w księgach Spółki jako "premie transportowe" nie stanowiły wynagrodzenia za faktycznie wykonane usługi transportowe oraz że wydatki na reklamę Spółki na kuponach S. nie zostały przez Spółkę poniesione jako wydatki na reklamę publiczną w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w celu uzyskania przychodów z tej działalności; - art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. polegające na uznaniu za dowody w sprawie protokołów czynności sprawdzających i protokołów przesłuchań świadków przeprowadzonych w okresie od dnia 17 czerwca 2008r. do dnia 9 września 2008r. tj. w okresie pomiędzy zakończeniem kontroli i wszczęciem postępowania podatkowego; - art. 15 ust. 1 updop poprzez niewłaściwe zastosowanie. Spółka podniosła, iż przepis ten miał zastosowanie w sprawie, ponieważ wydatki na zakup usług transportowych i reklamę zostały przez Spółkę poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w celu uzyskania przychodów z tej działalności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 24 listopada 2009r. stanowiącym uzupełnienie skargi, Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu skarbowego w W. Podniosła, że w sprawie będącej przedmiotem skargi zachodzą przyczyny określone w art. 247 § 1 O.p., ponieważ decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Ponadto Spółka podniosła, iż organ drugiej instancji rozpoznając odwołanie od decyzji organu niewłaściwego, pominął kwestię niewłaściwości organu i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, zamiast na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. uchylić ją i przekazać sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi we właściwym trybie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w piśmie procesowym z dnia 15 lutego 2010r. wniósł o oddalenie skargi oraz o nieuwzględnienie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji zawartego w piśmie z [...] listopada 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga jest uzasadniona. W szczególności na uwzględnienie zasługują zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów o właściwości. Zgodnie z art. 15 O.p. organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Naruszenie przepisów o właściwości jest objęte sankcją nieważności. Dlatego też wymóg przestrzegania właściwości z urzędu powinien być realizowany przez organ podatkowy poprzez skrupulatne badanie właściwości na każdym etapie postępowania ( wyrok SN z dnia 29 maja 1991 r., III ARN 17/91, PiP 1992, z. 3, s. 108). W piśmiennictwie zwraca się przy tym uwagę ,że rozstrzygnięcie sprawy przez organ niewłaściwy powoduje nieważność decyzji bez względu na jej merytoryczną trafność. Jeżeli niewłaściwość zostanie dostrzeżona w postępowaniu zwyczajnym przez organ odwoławczy, decyzja podlega uchyleniu w całości, a sprawa powinna być przekazana do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji (art. 233 § l pkt 2 lit. b). W takim przypadku nie umarza się postępowania w sprawie, sprawa nie jest bowiem bezprzedmiotowa ( B. Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski ,J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa s. 907 , UNIMEX 2007r. ). Przepis art. 247 § l pkt l O.p. stanowiący iż, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, spełnia zatem funkcję gwarancyjną w odniesieniu do spoczywającego na organie podatkowym obowiązku przestrzegania swojej właściwości. Na potrzebę dokładnego wyjaśnienia kwestii właściwości wskazywały również zmiany regulacji prawnych w tym zakresie . Zgodnie z art. 18a. O.p. jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Przepis art. 18a umożliwia przeniesienie spraw podatkowych podatnika, płatnika i inkasenta do innego, właściwego miejscowo, organu podatkowego tylko po zakończeniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego (roku obrachunkowego) i tylko w odniesieniu do spraw, w których zakończono postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową. Stanowi uzupełnienie art. 18 § 1, ponieważ odnosi się do zdarzenia, które ma wpływ na zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, lecz nastąpiło po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego. Wyjątkiem od art. 18a jest rozwiązanie przyjęte w art. 18b O.p. zgodnie z którym organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. W rozpoznawanej sprawie ,jak wykazała Skarżąca organy podatkowe obowiązku wynikającego z art. 15 O.p. nie dopełniły, pomimo, że również stan faktyczny sprawy na potrzebę taką wskazywał. Skarżąca w piśmie procesowym wskazała, że 3 kwietnia 2007r. doszło do połączenia A. S.A. z siedzibą w L. ze spółką O. S.A. z siedzibą w W. w trybie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych. W wyniku tego połączenia O. S.A. przejęła spółkę A. S.A. z siedzibą w L. i połączenie O. i A. z siedzibą w L. zostało wpisane do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 3 kwietnia 2007r. Po połączeniu spółek O. zmieniła firmę na "A." S.A. z siedzibą w W.. Postanowieniem z dnia [...] września 2004r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. wszczął z urzędu wobec A. S.A. z siedzibą w L. postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r, a następnie [...] grudnia_2004 r. wydał decyzję nr [...], w której określił A. S.A. z siedzibą w L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 . Decyzją z dnia [...] czerwca 2006r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (z powodu niewłaściwości organu w dniu wydania decyzji) i przekazał sprawę do rozpatrzenia Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w L. (ponieważ ten organ stał się właściwy w chwili orzekania przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. Po przekazaniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. nie umorzył postępowania podatkowego prowadzonego wobec A. S.A. z siedzibą w L.. Zdaniem Skarżącej skoro Dyrektor Izby Skarbowej w L. przekazał sprawę Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego ,to postępowanie podatkowe trwało i nie wymagało ponownego wszczęcia. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., który postanowieniem nr [...] z dnia [...].09.2008 r., wszczął z urzędu wobec Spółki Przejmującej (jako następcy prawnego A. z siedzibą w L.) postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku nie był właściwy w sprawie . Zauważyła powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 marca 2006 r. III SA/Wa 248/06 ,że zwrot "z zastrzeżeniem art. 18b" użyty w art. 18a O. p. oznacza, że art. 18a nie znajduje zastosowania w postępowaniu podatkowym albo w kontroli podatkowej wówczas, gdy zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego nastąpi w trakcie odpowiednio postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej. Innymi słowy ustawodawca daje wówczas "prym" organowi podatkowemu właściwemu w sprawie objętej postępowaniem podatkowym w dniu wszczęcia tego postępowania a nie temu organowi, który aktualnie byłby właściwy miejscowo w tej sprawie. Ta sama zasada dotyczy właściwości organu podatkowego w ramach kontroli podatkowej. Zasadność zarzutów Skarżącej znajduje potwierdzenie w treści pisma Dyrektora Izby Skarbowej w W. ,stanowiącego odpowiedź na pismo procesowe Skarżącej. Z ustaleń dokonanych w kwestii właściwości, dopiero na etapie postępowania sądowego, nie wynika bowiem, aby postępowanie wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia [...] września 2004r. zostało zakończone decyzją o umorzeniu tego postępowania. Stosownie do powołanych wyżej przepisów wyłącznie w takiej sytuacji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. byłby właściwy .do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie podatku dochodowego za 2003r. W ocenie Sądu nie jest bowiem uprawnione stanowisko ,że w przypadku gdy Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. i przekazał do ponownego rozpatrzenia przez Urząd Skarbowy w L., to nie tylko decyzja ale i wszczęcie postępowania przez ten urząd było dotknięte nieważnością z mocy prawa. W uzasadnieniu tej decyzji jednoznacznie wskazano, że materiały z kontroli przeprowadzonej przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego nie mogą stanowić środka dowodowego w sprawie i wszystkie czynności dowodowe przeprowadzone w toku postępowania podatkowego i odwoławczego należy powtórzyć. Zalecenie to nie odnosi się do postanowienia o wszczęciu postępowania. Skarga na tą decyzję została oddalona wyrokiem WSA w Łodzi z 2006-11-08 sygn. akt I S.A./Łd1384/06. Ze względu na powyższe przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy, stosownie do art. 15 i nast. O.p., szczegółowo wyjaśnić kwestie właściwości organów podatkowych. Sąd uznając za przedwczesne rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c i art. 152 w zw. z art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.