I SA/Rz 939/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Piórkowska /spr./ Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany WSA Kazimierz Włoch Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 18 lutego 2010r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2009r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego od dochodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych i udziałów - oddala skargę - Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia (...) października 2009 r., nr (...), uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) lipca 2009 r., nr (...), w przedmiocie określenia J. Z. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych i udziałów w spółce mającej osobowość prawną, w wysokości 209 545 zł, określając wysokość tego zobowiązania w wysokości 206 539 zł. W złożonym w dniu 30 kwietnia 2009 r. zeznaniu podatkowym PIT-38 za 2008r. J. Z. wykazał : - przychody, wykazane w części E informacji PIT-8C – 45 000 zł, koszty uzyskania tych przychodów – 43 632 zł, - inne przychody – 1 101 500 zł, koszty uzyskania tych przychodów – 0 zł, - dochód – 1 102 868 zł, - podatek należny, wyliczony według stawki 19 %, 209 545 zł. J. Z. wystąpił w dniu 12 maja 2009 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 115 429,75 zł oraz zwrot nadpłaconego podatku w kwocie 115 430 zł. Wraz z przedmiotowym wnioskiem złożył korektę zeznania rocznego PIT- 38 za 2008 r., w której wykazał koszty uzyskania przychodów od innych przychodów w wysokości 607 525 zł (poprzednio 0 zł) oraz podatek należny w wysokości 94 115 zł. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty został uzasadniony nieuwzględnieniem w pierwotnym zeznaniu kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów, tj. wydatków w kwocie 607 525 zł, poniesionych w 2006 r. na nabycie 39 udziałów, sprzedanych w 2008 r. Wydatki te obejmowały cenę nabycia udziałów w wysokości 600 092,64 zł, opłaty notarialne, poniesione w związku z umowa sprzedaży, w kwocie 416,32 zł oraz podatek od czynności cywilnoprawnych, w wysokości 7 016,10zł. J. Z. w dniu 8 września 2006 r. nabył łącznie od dwóch różnych osób 40 udziałów w "A" Sp. z o.o. w B.. Tego samego dnia, tj. 8 września 2006r. sprzedał jeden z tych udziałów M. Z. za kwotę 17 990 zł. Umową darowizny z dnia 20 marca 2007 r. podarował M. Z. 38 udziałów w "A" Sp. z o.o. Z kolei umową darowizny z dnia 31 stycznia 2008 r. M. Z. podarował J. Z. 38 udziałów w "A" Sp. z o.o., po czym, umową z tego samego dnia (31 stycznia 2008 r.) J. Z. sprzedał T. B. 39 udziałów w "A" Sp. z o.o., za cenę w kwocie 1 101 500 zł. Organ I instancji stanął na stanowisku, że kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów T. B. będą wyłącznie wydatki związane ze sprzedażą tych udziałów, albowiem podatnik, nabywając przedmiotowe udziały w drodze darowizny nie poniósł żadnych innych wydatków. Odwołanie od tej decyzji wniósł J. Z., zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm., zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług), poprzez uznanie, że koszty nabycia 39 udziałów w A Sp. z o.o. nie są kosztami uzyskania przychodu, a także naruszenie przepisów postępowania, a konkretnie art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., zwanej dalej: Ordynacją podatkową), poprzez uchylenie się od rozważenia argumentacji podniesionej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Na tej podstawie wniósł o określenie jego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, w kwocie 94 115 zł i zwrot nadpłaconego podatku. Odwołujący się podniósł także, że nawet gdyby przyjąć argumentację organu, odnośnie braku kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży 38 udziałów, to nie sposób pominąć faktu, że ze sprzedanych 39 udziałów tylko 38 otrzymał w drodze darowizny. Jednakże, co głównie akcentuje J. Z., argumentacja Naczelnika Urzędu Skarbowego, leżąca u podstaw wydanej decyzji, jest całkowicie chybiona, ponieważ podarowanie nabytych przez niego 38 udziałów M. Z., a następnie otrzymanie ich z powrotem pod tytułem dartym, nie zrywa związku celowościowego wcześniej poniesionych wydatków na nabycie udziałów z przychodem z ich odpłatnego zbycia. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J. Z., decyzją z dnia [...] października 2009 r., uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji, określając wysokość jego zobowiązania podatkowego za 2008 r. w wysokości 206 539 zł. W uzasadnieniu wydanej decyzji podkreślił, że zgodnie z art. 22 ust. 1 zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 38 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (...). Tak więc w przypadku osiągnięcia przychodów z odpłatnego zbycia udziałów, opodatkowaniu będzie podlegał ten przychód, pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia oraz koszty nabycia tych udziałów. Natomiast w przypadku zbycia udziałów w spółce z o.o., nabytych w drodze darowizny, opodatkowaniu będzie podlegał przychód, pomniejszony wyłącznie o koszty odpłatnego zbycia. Organ odwoławczy podzielił natomiast zarzut odwołania odnośnie nieuwzględnienia przez organ I instancji kosztów nabycia jednego udziału, gdyż ze sprzedanych 39 udziałów nabył w drodze darowizny tylko 38. Na tej podstawie przyjął, że koszty uzyskania przychodów, z tytułu odpłatnego zbycia udziałów wyniosły 15 821,56 zł. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję wniósł J. Z. zarzucając jej: - naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, poprzez uznanie, że koszty nabycia 39 udziałów w "A" Sp. z o.o. nie są kosztami uzyskania przychodów z tytułu ich odpłatnego zbycia w drodze sprzedaży w 2008 r., - naruszenie art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z pełnego odpisu KRS oraz uchylenie się w uzasadnieniu prawnym decyzji od wyjaśnienia przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia i rozważenia argumentacji podniesionej w odwołaniu. Na tej podstawie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych. Skarżący podkreślił, że udziały sprzedane w 2008 r., są tymi samymi udziałami, które nabył w 2006 r., a A Sp. z o.o. nie podwyższała od tego czasu kapitału zakładowego poprzez emisję nowych udziałów, nie występowały w niej żadne przemiany podmiotowe po stronie wspólników. Istnieje wiec całkowita tożsamość nabytych przez J. Z. w 2006 r. udziałów. Poza tym nie ma żadnego przepisu, który uprawniałby do twierdzenia, że darowizna udziału niweczy podatkowe skutki jego wcześniejszego nabycia, przy dokonanym w dalszej kolejności, odpłatnym zbyciu tego samego udziału. Z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się również wywieść by odpłatne zbycie udziału musiałoby być pierwszą czynnością rozporządzającą, następującą po poniesieniu wydatków na nabycie udziałów. Skarżący podniósł także, że organ w żaden sposób nie odniósł się do przedstawionej przez niego w odwołaniu interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 38, w zw. z art. 9 ust. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy stwierdzić, że mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy nie sposób stwierdzić, że organ dopuścił się naruszenia przepisów proceduralnych, w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego, w związku z wydaniem zaskarżonej decyzji w stopniu, który miałby wpływ na wynik sprawy i z tego powodu obligowałby Sąd do uchylenia zaskarżonego aktu. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał bowiem prawidłowych ustaleń faktycznych, które znajdują oparcie z zebranym materiale dowodowym, ocenionym w sposób, który nie wykracza poza swobodna ocenę dowodów. W okolicznościach sprawy nie było potrzeby uzupełnienia materiału dowodowego, chociażby poprzez przeprowadzenie, sugerowanego przez skarżącego, dowodu z pełnego odpisu KRS, gdyż przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do prawa, a nie co do faktów. Również w sposób prawidłowy Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnił prawną ocenę ustalonego stanu faktycznego. Zawiera ona jasne i wyczerpujące wyjaśnienie przyjętej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dokonanej subsumcji tak wyinterpretowanych norm prawnych do stanu faktycznego sprawy. Tak kategorycznie i jednoznacznie sformułowane stanowisko organu samo w sobie przesądza o uznaniu niezasadności odmiennych interpretacji, które prowadziłyby do zupełnie przeciwnych wniosków, niedających się pogodzić z przyjętym stanowiskiem. Nie sposób więc zgodzić się z zarzutami skargi o uchylaniu się przez Dyrektora Izby Skarbowej od rozważenia argumentacji przeciwnej. W tym miejscu należy podkreślić, że organ uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, podjęte w konkretnej sprawie, nie ma obowiązku uzasadniania rozstrzygnięć negatywnych, to znaczy, nie musi wyczerpująco wyjaśniać dlaczego nie przyjął odmiennego stanowiska, analizując szczegółowo wszelkie odmienne koncepcje i porównując je z tą, przyjętą za podstawę rozstrzygnięcia. Jego obowiązkiem jest bowiem uzasadnienie swojego stanowiska, które winno być sformułowane w sposób kategoryczny i jednoznaczny. Mając na uwadze zaprezentowaną w uzasadnieniu interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że logicznym jest, że wyklucza ona stanowisko przedstawione w skardze. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Art. 23 ust. 1 pkt 38 stanowi natomiast, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Z regulacji powołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku zbycia udziałów podatnik ma prawo uwzględnić koszty nabycia tychże udziałów. W przedmiotowej sprawie J. Z. sprzedał 38 udziałów, nabytych wcześniej, na podstawie umowy darowizny, a wiec przysparzającej czynności prawnej o charakterze nieodpłatnym. Nie poniósł on w związku z tym żadnych kosztów, poza opłatą notarialną, powiększona o należy od niej podatek od towarów i usług, w łącznej kwocie 244 zł, dlatego też tylko ta kwota może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Cenę nabycia udziału (na podstawie umowy sprzedaży z 2006 r.) może skarżący zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie w przypadku jednego udziału, który nie był przedmiotem wzajemnych darowizn pomiędzy J. Z. i M. Z.. Interpretacja przepisów ustawy przyjęta przez skarżącego, jakoby w przypadku 38 udziałów należało uwzględnić koszt ich nabycia w 2006 r. nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Nie może przemawiać za nią również fakt dokonania wzajemnych darowizn pomiędzy skarżącym i M. Z., nawet jeżeli ich przedmiot był faktycznie tożsamy (38 udziałów w A Sp. z o.o.). Wszystkie bowiem cztery umowy, tj. dwie umowy sprzedaży i dwie umowy darowizny, poprzedzające sprzedaż udziałów w 2008 r., były całkowicie odrębnymi czynnościami prawnymi, pociągającymi za sobą skutki rzeczowe. Umowy darowizny zawarte między J. Z. i M. Z. wywarły skutek rozporządzający. Gramatyczna wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności art. 23 ust. 1 pkt 38, prowadzi do jednoznacznych wniosków, że dotyczy on nabycia udziałów, poprzez które podatnik uzyskał prawo do dysponowania nim, między innymi w formie sprzedaży – czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania w przedmiotowej sprawie. Tak więc nawet autonomia prawa podatkowego nie uzasadnia stwierdzenia, że można na jego gruncie wywodzić skutki prawne z uprzednich czynności prawnych, które nie stały się podstawą aktualnego stanu faktyczno-prawnego, w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm./. oddalił skargę jako niezasadną.