I SA/Ol 823/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Protokolant Tomasz Jary po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 18 lutego 2010 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 1517 zł ( jeden tysiąc pięćset siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Nr "[...]", Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania Spółki A z siedzibą we W., utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta z dnia "[...]", Nr "[...]", w sprawie odmowy określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. w wysokości 70.343,70 zł. Z przedstawionych Sądowi akt administracyjnych sprawy wynikało, że podatnik jest właścicielem kanalizacji technicznej i sieci rozdzielczej. Zgodnie z deklaracją na podatek od nieruchomości na 2004 r. wartość budowli została określona na kwotę 8.587.294,46 zł, zaś podatek od nieruchomości według stawki 2 % wartości tej budowli został określony w wysokości 171.745,90 Zł. W dniu 30 grudnia 2008 r. strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. i zwrot nadpłaty w wysokości 70.343,70 zł. W załączeniu złożyła korektę powyższej deklaracji, w której zmniejszyła wartość budowli do kwoty 5.070.111 zł, a podatku do kwoty 101.402,20 zł. W wyjaśnieniach do korekty podatnik wskazał, że podstawę opodatkowania budowli zmniejszono o wartość szaf telekomunikacyjnych oraz linii telekomunikacyjnych w postaci kabli miedzianych i światłowodowych instalowanych w kanalizacjach oraz o wartość urządzeń telekomunikacyjnych umieszczonych w szafach telekomunikacyjnych. W ocenie strony, nie stanowią one obiektów budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego, ponieważ nie powstają w procesie budowlanym i nie są trwale związane z fundamentami. Na potwierdzenie zajętego stanowiska podatnik przywołał opinię ekspertów prawnych, prof. dr hab. Bogumiła Brzezińskiego oraz dr Wojciecha Morawskiego, z której wynika, że definicja telekomunikacyjnego obiektu budowlanego nie obejmuje linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Decyzją z dnia "[...]" Burmistrz Miasta odmówił określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, które w motywach decyzji z dnia "[...]" wskazało, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pod pojęciem budowli, w myśl art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy, należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ II instancji przywołał również art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), zawierającego definicję budowli. Powołując się na pismo Ministerstwa Finansów Departament Podatków i Opłat Lokalnych z dnia 31 stycznia 2007 r., znak PL-833/13/PP/07/183, organ odwoławczy stwierdził, że sieci techniczne, w tym telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, kwalifikują się do zakresu przedmiotowego budowli, a tym samym podlegają opodatkowaniu, nie tylko z tego powodu, że zostały wymienione expressis verbis jako budowle w ustawie Prawo budowlane, ale także z uwagi na fakt, iż definicja budowli określona w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ma znacznie szerszy zakres. Samorządowe Kolegium Odwoławcze odwołało się w tym zakresie również do stanowiska wyrażonego w orzecznictwie sądów administracyjnych w podobnych sprawach, m.in. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 2316/04, w którym wskazano, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od dnia 1 stycznia 2003 r. podlegały budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, zdefiniowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Z przytoczonych regulacji wynikało zatem, że opodatkowanie obejmuje również instalacje umożliwiające użytkowanie budowli. W takiej sytuacji urządzenia związane z funkcjonowaniem budowli są elementami składowymi budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie organu, również w piśmiennictwie przyjmuje się, że sieć techniczna stanowi budowlę jako pewną zorganizowaną całość, służącą realizacji określonych celów. W związku z tym należy przyjąć, iż w jej skład wchodzą wszelkie elementy niezbędne do jej prawidłowego funkcjonowania (Rafał Dowgier, FK 2004 Nr 12 poz. 24). Aprobując zaprezentowane stanowisko sądów administracyjnych, organ odwoławczy podzielił pogląd organu podatkowego I instancji, iż kable telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej, jak również szafy telekomunikacyjne, wchodzą w skład budowli, stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję organu II instancji strona, wnosząc o jej uchylenie, podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy Prawo budowlane oraz art. 21 § 2 i 3, art. 72 § 1 pkt 1, art. 120, art. 121, art. 124 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Uzasadniając zarzut naruszenia art. 21 § 2 i 3 oraz art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skarżąca wskazała, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze samoobliczania, podatkiem do zapłaty jest podatek wskazany w deklaracji złożonej przez podatnika. Odmienna wysokość zobowiązania podatkowego może wynikać z decyzji organu, który uznając, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana przez podatnika, określa wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W przypadku niewydania przez organ podatkowy tego rodzaju decyzji, trzeba przyjąć, że należnym podatkiem do zapłaty jest podatek określony przez podatnika w deklaracji. Strona wyjaśniła, że złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2004 rok a następnie złożyła deklarację korygującą, określającą wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Wysokość podatku, do zapłaty którego była zobowiązana, została zatem określona w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości z dnia 15 grudnia 2008 r. na kwotę 101.404 zł. Ponieważ organy podatkowe nie określiły zobowiązania podatkowego w innej wysokości, więc powstała nadpłata w podatku od nieruchomości za 2004 rok w kwocie 70.343,70 zł. Wskazując na naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, strona zaznaczyła, że w zaskarżonej decyzji organ poprzestał jedynie na przywołaniu treści przepisów prawa oraz fragmentów wybranych wyroków sądów administracyjnych i tez pojawiających się w literaturze, nie przeprowadzając w ogóle samodzielnej analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy. Podkreśliła, że przywołane przez organ podatkowy rozstrzygnięcia dotyczyły kwestii opodatkowania linii telekomunikacyjnych, nie zaś pozostałych obiektów objętych wnioskiem podatnika. Uzasadnienie zaskarżanej decyzji nie zawiera zatem jakiegokolwiek wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w części dotyczącej szaf i urządzeń telekomunikacyjnych. Ponadto, organ II instancji dokonał analizy ustawy Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., a nie w dacie powstania obowiązku podatkowego. W kwestii zarzutu naruszenia art. 121, art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, strona wskazała na braki uzasadnienia zaskarżonej decyzji, polegające na nie odniesieniu się do argumentów odwołania oraz z przedłożonej przez nią w toku postępowania ekspertyzy prawnej. Zdaniem strony, powyższe skutkowało niemożnością odtworzenia sposobu rozumowania organu podatkowego i brakiem możliwości dokonania oceny prawidłowości wydanej decyzji. Mając na uwadze powyższe, skarżąca uznała za uzasadnione przedstawienie własnego stanowiska w sprawie. Jej zdaniem, twierdzenie, iż każdy obiekt powiązany z jakąkolwiek siecią stanowi budowlę nie znajduje wsparcia w Prawie budowlanym. Strona podniosła, że Prawo budowlane, do którego odwołuje się ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, jest ustawą powstałą na użytek regulacji procesu budowlanego, a nie w celu ukształtowania zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Prawo budowlane nie odnosi się bowiem do dowolnych grup odrębnych od siebie obiektów, stanowiąc, że ich powiązanie funkcjonalne skutkuje uznaniem obiektów niebędących samodzielnie budowlami za budowle, rezerwując taki skutek jedynie dla urządzeń i instalacji danej budowli oraz urządzenia budowlanego. W ocenie strony, obiekty, których dotyczy niniejsza sprawa, nie stanowią również części składowych jednej rzeczy złożonej. W przypadku sieci telekomunikacyjnej nie sposób bowiem uznać, że każdy odcinek linii, szafa telekomunikacyjna, czy urządzenie, stanowiące odrębne środki trwałe, są niezbędne, aby sieć mogła funkcjonować. Analiza tego zagadnienia wymaga odniesienia się do specyfiki sieci, będącej obiektem, który może działać w większym lub mniejszym zakresie, nie tracąc charakteru sieci. Zdaniem skarżącej, powyższe ujęcie sieci telekomunikacyjnych, jako odrębnych od siebie składników, a nie jednego złożonego obiektu, znajduje też potwierdzenie w regulacji art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Przepis ten, obok sieci technicznych, wymienia odrębnie także oczyszczalnie ścieków, stacje uzdatniania wody, czy części budowlane elektrowni wiatrowych, z których każdy niewątpliwie jest powiązany funkcjonalnie z jakąś siecią. Odmienna interpretacja prowadziłaby natomiast do przyjęcia, że regulacja art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane zawiera wewnętrzne sprzeczności, tj. wskazuje jako budowlę równocześnie jedynie budowlane części elektrowni wiatrowych, stanowiących niewątpliwie element sieci energetycznej, jak i całą sieć. Zbędne byłoby również wskazywanie większości z wyliczonych tam obiektów, bowiem stanowią one oczywiście element jakiejś sieci. Zdaniem skarżącej, analogiczne stanowisko wyrażone zostało także przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 202/08, w którym stwierdzono, że treść art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wskazuje na to, że intencją ustawodawcy było "nie traktowanie każdego obiektu jako całości, ale wyróżnienie w nim części budowlanych i niebudowlanych". W odpowiedzi Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymało argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ wskazał, że zaakceptował stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie nie powstała nadpłata i w związku z tym organ miał obowiązek wydać jedynie decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych sprowadza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik a także prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( § 1). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba, że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności ( §2). Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów. Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływu na wynik sprawy należy zaś rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że naruszone zostały przepisy postępowania oraz przepisy prawa materialnego. Spełnione zostały zatem przesłanki do jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) p.p.s.a. Na taką ocenę złożyły się uchybienia, które zostaną przedstawione w dalszej części uzasadnienia. Już w pierwszym zarzucie skargi, wyeksponowanym zresztą przez stronę skarżącą jako wystarczający do tego, by uchylić zaskarżoną decyzję, ujawniona została wadliwość decyzji mająca istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd nie ma wątpliwości co do trafności tego zarzutu i jego rangi. Przede wszystkim trzeba zaznaczyć, że w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego nie można odnaleźć jakiegokolwiek odniesienia się do sformułowanego w punkcie 2 odwołania zarzutu naruszenia art. 21 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej powoływanej jako Ordynacja podatkowa, poprzez błędną jego wykładnię i błędne przyjęcie, że deklaracja korygująca nie ma wpływu na powstanie zobowiązania podatkowego oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, pomimo wątpliwości odnośnie poprawności deklaracji korygującej złożonej przez podatnika. Ten brak stanowiska organu co do podnoszonych przez stronę uchybień, stanowi oczywistą wadliwość, gdyż pozbawia ją możliwości zapoznania się ze stanowiskiem organu i podjęcia z nim ewentualnej polemiki. Brak ustosunkowania się do zarzutu, który można by było uznać za niepozostający w żadnym związku z podjętym rozstrzygnięciem, nie stanowiłby uchybienia mogącego mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, jednak zarzut nawiązujący do zasadniczych kwestii związanych ze sposobem powstawania zobowiązań podatkowych oraz procedowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty, na pewno do marginalnych nie należy i zignorowanie go przez organ odwoławczy jest całkowicie niezrozumiałe i jest ewidentnym naruszeniem art.210 §4 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiążą powstanie takiego zobowiązania (z mocy prawa), bądź z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Podatnik zobowiązany do uiszczenia podatku winien zatem złożyć deklarację podatkową, która pełni formę oświadczenia wiedzy podatnika, co do faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego. Przepis § 3 powołanego artykułu stanowi z kolei, że w przypadku, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy m.in. stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Tylko wtedy brak jest podstaw do wydawania decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji, gdy nie istnieje różnica między zobowiązaniem, które według organu powinno być wykazane, a tym zobowiązaniem, które wynika ze złożonej deklaracji. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wszczęte na wniosek podatnika, którego zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej może zatem wiązać się z koniecznością przeprowadzenia odrębnego postępowania, w toku którego nastąpi weryfikacja korekty deklaracji złożonej przez podatnika. Te dwa tryby postępowań uzupełniają się wzajemnie, jednakże postępowaniu w sprawie określania zobowiązania podatkowego należałoby nadać charakter procedury zasadniczej, ponieważ od wyniku tego postępowania zależy rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W ocenie Sądu, postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku stanowią zupełnie odrębne i autonomiczne względem siebie postępowania. Kwestia ta była już przedmiotem licznych wypowiedzi judykatury (np. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06, wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12 października 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 283/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1703/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lipca 2008 r., sygn. akt VII SA/Wa 107/08, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 października 2008 r., sygn. akt III SA/GL 782/08) oraz doktryny (patrz. Komentarz do art. 79 Ordynacji podatkowej (w:) B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, str. 614-616). Ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Kwestia ta jednak nie może być w sposób władczy rozstrzygnięta przez organ podatkowy w postępowaniu wszczętym na wniosek o stwierdzenie nadpłaty, nie wynika ona bowiem ani z treści żądania strony, ani z podstawy prawnej tego żądania (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07). Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty oraz w sprawie określenia zobowiązania podatkowego oczywiście pozostają ze sobą w związku, jeżeli dotyczą tego samego zobowiązania. Zgodnie z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może być wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania. Ustawodawca nie odniósł się wprost do innych nasuwających się w tym zakresie problemów, w szczególności nie wskazał trybu postępowania w przypadku, gdy w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ poweźmie wątpliwości co do wysokości zadeklarowanego uprzednio przez podatnika zobowiązania podatkowego. Brak regulacji w tym zakresie nie pozwala jednak organowi na dowolność podejmowanych działań, jest on bowiem w związany ogólnymi zasadami, według których powinno być prowadzone postępowanie podatkowe. Postępowanie to bowiem, jak każde postępowanie objęte regulacją Ordynacji podatkowej, powinno być prowadzone z uwzględnieniem przepisów działu IV Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Postępowanie podatkowe", tj. zasad ogólnych, jak i szczegółowych unormowań odnoszących się do jego poszczególnych etapów. W art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca zobowiązał podatnika do równoczesnego złożenia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji w przypadkach, o których mowa m.in. w § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, a więc w przypadku, gdy w deklaracji (z wyjątkami, które nie odnoszą się do niniejszej sprawy) podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek. Trzeba podkreślić, iż korekta deklaracji, o której mowa w art. 75 § 3 Ordynacji ma inny cel i charakter niż korekty deklaracji, o których mowa w art. 81 Ordynacji podatkowej. Jak zauważył B. Gruszczyński: "(...) zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej (art. 74 pkt 1, art. 75 § 3) oraz przepisami ustaw podatkowych, np. art. 86 ust. 13 ustawy o VAT i art. 44 ust. 7i pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., złożenie skorygowanej deklaracji podatkowej jest w nich traktowane raczej jako warunek konieczny, przesłanka nabycia prawa do stwierdzenia nadpłaty podatku, a nie obowiązek podatnika. W tych sytuacjach prawnych podatnicy równocześnie ze skorygowaną deklaracją powinni złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Powyższe nie oznacza, by skorygowanie deklaracji podatkowej nie było samoistnym prawem majątkowym podatnika. Nie dołączenie do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji (załącznik) będzie zatem uchybieniem formalnym wniosku, możliwym do usunięcia w trybie art. 169 § 1." (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa. Komentarz" Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2007 r., s. 384). Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy, gdzie organ uznał w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty, że prawidłowa była pierwotna deklaracja i wykazana w niej wysokość podatku, to porównanie pierwotnej deklaracji z deklaracją skorygowaną nieuchronnie musiało prowadzić do wniosku, że wystąpiła potrzeba wszczęcia z urzędu postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jak już wyżej wskazano, z dyspozycji art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Z dyspozycji tego zaś przepisu wynika wprost, że organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez podatnika w deklaracji. Użyte w art.21 § 3 in fine sformułowanie "organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego", jednoznacznie wskazuje na powinność organu, a nie jedynie możliwość podjęcia działania przez organ. Nie ma przy tym znaczenia dla sprawy, czy deklarowana przez podatnika kwota zobowiązania wynika z pierwotnej, czy też ze skorygowanej deklaracji. Istotne są dane wykazane przez podatnika w ostatniej deklaracji dotyczącej samoobliczenia zobowiązania podatkowego, związane z zaistnieniem danego zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Skoro więc organ podatkowy pierwszej instancji nie wszczął z urzędu (na podstawie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej) postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004r. i nie określił stosowną decyzją wysokości tego zobowiązania, to w sposób oczywisty naruszył przepis art.21 § 3 Ordynacji podatkowej i za przedwczesne uznać należy wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Nie jest możliwe potraktowanie deklaracji korygującej jako, w pewnym sensie tymczasowej, sporządzanej przez podatnika tylko na użytek postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i w rezultacie tracącej prawne znaczenie z chwilą uznania jej za nieprawidłową w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Żaden przepis Ordynacji podatkowej takiej regulacji nie wprowadza. Obowiązek złożenia deklaracji korygującej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wynikający z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, ma istotne znaczenie, bowiem brak korekty deklaracji powodowałby, że toczyłoby się postępowanie w przedmiocie opodatkowania podatkiem, który został przez podatnika zadeklarowany na zasadzie samoobliczenia, które to samoobliczenie zamyka proces opodatkowania (o ile organ, poprzez wszczęcie postępowania z urzędu, nie podejmie działania w celu zakwestionowania wysokości zadeklarowanego przez podatnika podatku). Dopiero więc skorygowanie deklaracji otwiera drogę dla podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty a dla organu drogę do zbadania czy skorygowana deklaracja określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Naruszenie przepisów postępowania, których to uchybień nie dostrzegł organ odwoławczy, dotyczy więc odstąpienia przez organ I instancji od obowiązku wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości, gdy ze skorygowanej deklaracji, złożonej przez skarżącą wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, wynikała inna kwota zobowiązania podatkowego niż ta, którą za prawidłową uznaje organ. Organy podatkowe naruszyły zatem art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dyspozycji tego przepisu (nie zostało wszczęte z urzędu postępowanie w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego). Zaakceptowane przez organ odwoławczy naruszenie przepisów prawa materialnego przez organ I instancji wynika zaś z niezastosowania przepisów regulujących sposób powstawania zobowiązań podatkowych, tj. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji odmówił bowiem skarżącej stwierdzenia nadpłaty bez określenia wysokości zobowiązania podatkowego stosowną decyzją, gdy ze skorygowanej deklaracji wynika, iż ze względu na zmniejszenie wysokości zobowiązania podatkowego, przysługuje podatnikowi nadpłata. Już powyższe naruszenia dają wystarczającą podstawę do wydania orzeczenia eliminującego zakwestionowaną decyzję. Sąd dostrzega jednak potrzebę wyjaśnienia dodatkowych kwestii, które pozwolą usunąć ewentualne dalsze nieprawidłowości, jakie mogą zaistnieć przy ponownym załatwieniu sprawy. Jest to konieczne również dlatego, że strona podnosiła w skardze także inne wadliwości zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zainicjowane zostało wnioskiem skarżącej z 15 grudnia 2008 r., o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 70.343,70 zł w podatku od nieruchomości za 2004 rok. Uzasadniając ten wniosek strona podała, że nadpłata wynika z załączonej do wniosku korekty deklaracji podatku od nieruchomości za 2004 r. polegającej na wyłączeniu z podstawy opodatkowania budowli wartości szaf telekomunikacyjnych, linii telekomunikacyjnych oraz z potrzeby usunięcia oczywistej omyłki podatnika polegającej na doliczeniu do podstawy opodatkowania budowli wartości urządzeń. Przede wszystkim trzeba zauważyć, że wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty podyktowany był nie tylko dokonaną przez stronę weryfikacją pierwotnej kwalifikacji posiadanego majątku trwałego pod kątem obowiązku opodatkowania podatkiem od nieruchomości, której efektem była ocena strony, że zarówno linie telekomunikacyjne jak i szafy telekomunikacyjne nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Korekta pierwotnej deklaracji obejmowała również oczywistą, zdaniem podatnika, omyłkę polegającą na doliczeniu do podstawy opodatkowania budowli wartości urządzeń. Trafnie strona zarzuciła organom, że ten element został całkowicie przez nie pominięty i, że przywołując na poparcie swego stanowiska rozstrzygnięcia sądów, nie uwzględnił faktu, iż odnoszą się one do kwestii opodatkowania linii telekomunikacyjnych, a nie pozostałych obiektów objętych wnioskiem podatnika. W związku z tym za zasadny należy uznać zarzut strony, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w odniesieniu do szaf i urządzeń telekomunikacyjnych, przy czym te ostatnie zostały przez organ pominięte całkowicie, podczas gdy szafy były wymieniane, obok linii telekomunikacyjnych jako będące przedmiotem rozstrzygnięcia. Te uchybienia stanowią zarówno naruszenie art.210 § 4 Ordynacji podatkowej jak i art. 122 Ordynacji nakazującego ustalenie stanu faktycznego, którym jest w omawianym przypadku ustalenie przedmiotu opodatkowania. W tej sytuacji, zawarta w odpowiedzi na skargę (str.21 akt sądowych), próba odparcia zarzutu strony w tym zakresie poprzez stwierdzenie, że: "wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jak wskazał pełnomocnik skarżącego, wynikał z wyłączenia z podstawy opodatkowania budowli: szaf telekomunikacyjnych i linii telekomunikacyjnych, zatem Kolegium tylko w tym zakresie ustosunkowało się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji", stanowi wręcz przyznanie faktu, że jeden z elementów wniosku o stwierdzenie nadpłaty został całkowicie pominięty. Nie całkiem można zgodzić się z zarzutem naruszenia art.120 Ordynacji podatkowej, które wyraziło się, w ocenie strony, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na aktach niemających charakteru źródeł prawa oraz przepisach nieobowiązujących w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Dorobek orzeczniczy sądów i poglądy prezentowane w orzecznictwie nie są oczywiście źródłami obowiązującego prawa, stanowią jednak jeden z elementów bazy wiedzy, który może być pomocny przy rozstrzyganiu spornych zagadnień prawnych. W rozpatrywanej sprawie organ ograniczył się jednak do zaprezentowania w swej decyzji odwoławczej kilku orzeczeń sądów administracyjnych oraz poglądów wyrażanych w piśmiennictwie przytaczając ich obszerne fragmenty, po czym podsumował ten przegląd stwierdzeniem, że w świetle zaprezentowanych stanowisk sądów administracyjnych, należy podzielić pogląd organu pierwszej instancji, iż kable telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej jak również szafy telekomunikacyjne wchodzą w skład budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Co gorsza, w uzasadnieniu SKO na str.77 akt, znalazło się wysoce niefortunne zdanie: "Po tym okresie wydano również szereg orzeczeń sądowych normujących tę kwestię w poszczególnych sprawach". Zdanie to zdaje się wskazywać na prawotwórczy charakter orzecznictwa sądowego, czy też na wiążący organy podatkowe sposób dokonywanej przez sądy wykładni prawa. Wydaje się, że jest to niezamierzony lapsus, tym niemniej należy zwrócić uwagę na jego wystąpienie. W tej sytuacji jak najbardziej zasadne są uwagi skarżącej, że organ poprzestał jedynie na przywołaniu treści przepisów prawa oraz fragmentów wybranych wyroków sądów administracyjnych i tez pojawiających się w literaturze uznając je za samodzielne i wystarczające potwierdzenie jego poglądu w odniesieniu do kwestii opodatkowania linii telekomunikacyjnych podatkiem od nieruchomości, nie przeprowadzając w ogóle samodzielnej analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy. Tym bardziej zasadne są te krytyczne uwagi strony, że przywołane przez organ orzeczenia dotyczą opodatkowania linii telekomunikacyjnych, a nie pozostałych obiektów objętych wnioskiem podatnika jak szafy i urządzenia telekomunikacyjne. Według strony, SKO dokonywało w zaskarżonej decyzji analizy ustawy prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym dopiero w 2005 r. Zarzut ten jest niezasadny zważywszy, że przywołany w zaskarżonej decyzji art.3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, podlegał licznym zmianom, w szczególności zaś z definicji budowli przez pewien czas usunięte były sieci techniczne. Do 1 maja 2004r. sieci techniczne były traktowane jak budowle zaś od 31 maja 2004 r. do czasu zmiany obowiązującej od 26 września 2005 r. sieci te nie były traktowane jak budowle. Przytoczenie zatem przepisów w brzmieniu obowiązującym w chwili składania przez podatnika deklaracji w podatku od nieruchomości za 2004r. było prawidłowe. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego braku przedstawienia uzasadnienia faktycznego i prawnego w zaskarżonej decyzji stanowiącego naruszenie art.210 §4 Ordynacji podatkowej przypomnieć należy, że w myśl tego przepisu, obowiązkiem organu rozstrzygającego sprawę jest ustosunkowanie się - w ramach uzasadnienia podjętej decyzji - do wszystkich zarzutów podnoszonych przez stronę w trakcie postępowania. Organ zobligowany jest do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie i podania jego motywów wraz z ich szczegółowym uzasadnieniem. Poprawne pod względem merytorycznym i formalnym zredagowanie uzasadnienia ma także znaczenie dla stosowania zasady przekonywania ustanowionej w art.124 Ordynacji podatkowej. W myśl tej zasady organ zobowiązany jest do przedstawienia stronie zasadności przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy. W toku postępowania strona powoływała się na wymienione do wniosku opinie i pisma. Organ wezwał stronę do dołączenia opinii i pism, na jakie się powoływała. Jednak mimo przyjęcia innego stanowiska, niż prezentowane przez stronę, organy obu instancji nie poddały analizie materiałów, które strona uznawała za wyrażające jej poglądy. Powstać więc mogło u strony przekonanie, że niezależnie od tego, jakie argumenty przywołała na poparcie swego stanowiska organ nie podejmie trudu wykazania, z jakich względów, jego zdaniem, interpretacja spornych przepisów jest wadliwa. Podsumowując wiec uwagi w części odnoszącej się do zarzutów strony w zakresie naruszenia podstawowych zasad postępowania wyrażonych w art.120, 121, 122 i 124 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że są one zasadniczo trafne. Jednakże trzeba mieć na uwadze, że cała stosowna argumentacja mająca na celu ustalenia przedmiotu opodatkowania w spornej sprawie a konsekwencji określenie prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości może być przedmiotem rozważań w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, gdyż to ono, jako tryb zasadniczy, jest polem do toczenia sporu, w sytuacji, gdy organ, po dokonaniu wstępnej oceny wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie uznaje zasadności dokonanej korekty deklaracji, czy zeznania podatkowego. W związku z tym, zauważone przez Sąd uchybienia w tym zakresie, w rozpatrywanej sprawie nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy o stwierdzenie nadpłaty. Mogłyby natomiast mieć taki wpływ, gdyby do nich doszło w postępowaniu o określenie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 rok. Z uwagi na przedstawione wyżej uchybienia, za przedwczesne Sąd uznał merytoryczne rozstrzyganie kwestii zasadności wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty. Ocena dokonanej przez organy podatkowe wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych możliwa będzie wówczas, gdy organy określą skarżącej zobowiązanie podatkowe w prawidłowej kwocie, o ile podtrzymywać będą stanowisko, co do tego, że skarżąca nieprawidłowo określiła wysokość zobowiązania w skorygowanej deklaracji na 2004 rok. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni to, że organ podatkowy pierwszej instancji powinien wydać decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeśli kwestionuje skorygowaną deklarację a decyzja ta musi być uwzględniona przy rozstrzyganiu w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. oraz art. 152 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a.